III SA/Wa 1970/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 i 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzjami z [...] maja 2008r. i z [...] czerwca 2008r. określił dla L. sp. z o.o. (dalej jako spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. i za 2003 r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] listopada 2008 r. na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i 2, art.116 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm), dalej jako Ordynacja, orzekł o odpowiedzialności M. D., dalej jako Skarżący, lub Strona, za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002—2003, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2009r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 200, art. 107 § 1 i 2, art.116 oraz art. 108 § 1 Ordynacji, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - z dnia [...] listopada 2008r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. D. za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. za zaległości za 2003r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem Dyrektora, określenie przez niego, jako organ odwoławczy, zobowiązań L. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i za 2003 r. w wysokościach niższych niż określone zostały wcześniej przez organ I instancji było przyczyną uchylenia decyzji Naczelnika z [...] listopada 2008 r. i orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe w wysokościach wynikających z decyzji Dyrektora Izby z [...] kwietnia 2009 r. i z [...] marca 2009 r. – wraz z przypadającymi od tych zaległości odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor uznał, że M. D. pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 i 2003 r. Organ podatkowy podjął działania w celu wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członków zarządu także względem K. U. – drugiego członka zarządu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podjęte działania egzekucyjne względem spółki nie doprowadziły do zaspokojenia należności podatkowych. Nadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki, ponieważ skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość spółki, pomimo jej złej kondycji finansowej. Zła kondycja finansowa spółki wynikała z narastającego od 2000 r. zadłużenia spółki z tytułu podatku dochodowego, natomiast deklarowane przekonanie o dobrej kondycji finansowej spółki oparte było na nierzetelnych danych, co do stanu jej rozliczeń ze Skarbem Państwa. Dyrektor zaznaczył, ze w okresie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu w spółce, spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, wykazując zarazem stratę z działalności gospodarczej. Według Dyrektora, fakt przebywania strony w areszcie nie nakładał na organy podatkowe obowiązku odmiennego jej traktowania, stąd – wobec zagwarantowania terminu do wypowiedzenia i pouczeniu o przesłankach wyłączających odpowiedzialność - nie naruszona została zasada umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Strona nie wykazała, ani nie wskazała na okoliczności, które wyłączałyby jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki, stąd brak jest naruszenia tak art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, jak art. 116 § 1 Ordynacji. 4. M. D., w skardze do Sądu na decyzję z [...] września 2009r., wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, bądź o uchylenie powyższej decyzji w całości, jak również o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej jako p.p.s.a. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 Ordynacji poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania podatkowe L. sp. z o.o. za rok 2002 oraz 2003, pomimo, iż od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Skarżącego, nie wskazano podmiotu, z którym Skarżący pozostaje w solidarności. Według Skarżącego, z art. 118 § 1 Ordynacji wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W ocenie Skarżącego, skoro decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2008r. została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w odmienny sposób określił kwotę zaległości podatkowej, to uzasadnione jest twierdzenie, że podstawą ustalenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe L. sp. z o.o. jest decyzja organu podatkowego II instancji, wydana w 2009r., a zatem po upływie 5 letniego terminu do ukształtowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji. Skarżący wskazał na fakt, że z chwilą uchylenia decyzja organu podatkowego pierwszej instancji utraciła moc (niezależnie od przyczyn takiego rozstrzygnięcia), a wobec okoliczności jej uchylenia, to decyzja organu podatkowego II instancji, ustalająca tę odpowiedzialność w inny sposób, stanowi podstawę do ukształtowania obowiązku podatkowego strony. Nadto, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2008r. podjęta została z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia, gdyż w chwili jej wydania upłynął już 5 letni termin do wydania decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych spółki za rok 2002. Tym samym, decyzja w powyższym zakresie powinna być uchylona przez organ podatkowy drugiej instancji na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji, a postępowanie podatkowe wobec Skarżącego umorzone. Dlatego, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009r. Nr [...], uchylającą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, jednakże nakładającą ponownie odpowiedzialność podatkową na Skarżącego należy uznać za sprzeczną z art. 118 § 1 Ordynacji. 5. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem, zobowiązania podatkowe L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002-2003 nie powstały z chwilą wydania decyzji określających ich wysokość, gdyż decyzje te mają charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają powstanie i wysokość należnych zobowiązań. Nadto, zaległość podatkowa, chociaż dotyczy okresu 2002r., ponieważ wymagalność tej zaległości nie nastąpiła w tym roku podatkowym (art. 27 ust 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 54. poz. 654, ze zm), dalej jako pdp. Organ pierwszej instancji wydając decyzję w dniu [...] listopada 2008r. orzekającą o odpowiedzialności M. D. za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002-2003 nie uchybił terminowi do wydania decyzji, ponieważ termin płatności podatku za 2002r. przypadał na dzień 31 marca 2003r., za 2003r. - dnia 31 marca 2004r. Stąd, termin przedawnienia do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości L. Sp. z o.o. w zakresie zaległości podatkowych za rok 2002 rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2003r., a w odniesieniu do zaległości podatkowych za rok 2003 – z dniem 31 grudnia 2004r. W niniejszej sprawie decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości L. Sp. z o.o. została wydana w dniu [...] listopada 2008r., a doręczona w dniu 25 listopada 2008r., a więc przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Według Dyrektora, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest odpowiedzialnością, która może zaistnieć równolegle i jednocześnie obok odpowiedzialności podatnika, bowiem powstaje ona nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązanego, lecz dopiero na etapie jego realizacji. Akcesoryjny charakter decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią nie wstrzymuje wydania takiej decyzji, ale skutkuje tym, że w przypadku zmiany lub uchylenia decyzji skierowanej do pierwotnego dłużnika, następuje weryfikacja decyzji wydanej na osobę trzecią. W ocenie Dyrektora, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009r. Nr [...] nie została wydana z naruszeniem prawa, ponieważ termin przedawnienia do wydania decyzji biegnie tylko raz, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i każdorazowo kończy się z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi. Późniejsze decyzje organu odwoławczego, mają na celu jedynie określenie wysokości już istniejącego zobowiązania podatkowego, dlatego uchylenie w wyniku kontroli instancyjnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2008r. Nr [...], nie doprowadziło do skutku w postaci wygaśnięcia istniejącego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazana na etapie skargowym przez Skarżącego osoba nie figuruje w aktach rejestrowych spółki. Z akt rejestrowych wynika natomiast, iż w skład zarządu L. Sp. z o.o. w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002-2003 wchodził również K. U. Organ podatkowy podjął zatem postępowanie wobec wszystkich solidarnie zobowiązanych osób trzecich. Według Dyrektora, brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków spółki kapitałowej. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Organ podatkowy dokonał próby ustalenia adresu drugiego członka zarządu jednakże postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec niego nie zostało mu doręczone. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Trafne są uwagi Dyrektora Izby Skarbowej, co do zasad stosowania instytucji przewidzianej w art. 116 Ordynacji. W szczególności na aprobatę zasługują uwagi o roli aktywności strony w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich. Trafna jest ocena Dyrektora, co do rzetelności i skuteczności działań egzekucyjnych przeprowadzonych wobec spółki. Trafne są także uwagi Dyrektora o braku oddzielnego trybu postępowania podatkowego w stosunku do osób tymczasowo aresztowanych, jak też konsekwencje braku oddzielnego trybu dla oceny stopnia udziału strony w postępowaniu. W ocenie Sądu nie został naruszony w sprawie art. 118 § 1 Ordynacji, ponieważ nietrafny jest pogląd strony o tym, że uchylenie przez Dyrektora decyzji Naczelnika z [...] listopada 2008 r. i orzeczenie o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe w wysokościach wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2009 r. i z [...] marca 2009 r., należy uznać za wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Sąd zwraca uwagę, ze wymagalność zaległości za 2002 r. nie wystąpiła w 2002 r., lecz 31 marca 2003 r., na co wskazuje treść art. 27 ust. 1 pdp w zw z art. 51 § 1 Ordynacji. Dlatego, pięcioletni termin do wydania decyzji podatkowych za 2002 r. rozpoczął bieg 31 grudnia 2003 r., zaś zakończył – 31 grudnia 2008 r., czyli po dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Natomiast fakt uchylenia czy zmiany decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, która to decyzja jest podstawą do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, nie ma wpływu na datę powstania zaległości podatkowej. Sąd nadmienia jedynie, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, powstało co do zasady z mocy prawa, a dopiero w wyniku wydania decyzji określającej wskazano jego wysokość. Zmiany wysokości zaległości podatkowej, wynikające z decyzji określających to jest z [...] kwietnia 2009 r. i z [...] marca 2009 r., są uwzględniane, także w tej sprawie., w decyzji z [...] września 2009 r. o odpowiedzialności osób trzecich, która – z kolei - ma charakter konstytutywny. Nie zyskało natomiast aprobaty Sądu postępowanie organów podatkowych, które pominęły – w zasadzie – w postępowaniu podatkowym drugiego członka zarządu. Z treści uchwały z 9 marca 2009 r. I FPS 4/08 wynika, że "(...) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." Natomiast organ podatkowy sam przyznaje w odpowiedzi na skargę (s. szósta odpowiedzi na skargę), co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, że postępowanie względem K. U. nie zostało nawet "wszczęte", nie wspominając o realizacji postulatu "prowadzenia postępowania", o czym w przywołanej uchwale. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje także, że organy podatkowe nie przedstawiły powodów, które uzasadniałyby zastosowanie w sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a., jak również Sąd takich powodów nie dostrzega z urzędu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "(...)przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych, który to aspekt omówiono już wcześniej." Mając na uwadze, że nie nastąpiło w sprawie skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu i nie zostały wyczerpane przesłanki z art. 165 § 4 Ordynacji, Sąd uznał, że względem drugiego członka zarządu nie toczyło się postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich. Konsekwencją tego jest pogląd Sądu o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 116 § 1 Ordynacji. Z tych powodów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 205 § 1 i § 2 , orzekł, jak w sentencji. O wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.