III SA/Wa 1970/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2014 r. oraz oprocentowania zwrotu za IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2025 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2025 r., wydaną wobec M. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca), odmawiającą wypłaty oprocentowania nadpłat (oraz oprocentowania zwrotu) w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2012-2014. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Z uwagi na korzystne dla skarżącej prawomocne wyroki NSA o sygn. I FSK 493-494/19, spory nadpłatowe zakończyły ostateczne decyzje Naczelnika [...] Celno-Skarbowego w W, z [...] maja 2024 r., w których uznano, że podatnik powinien zastosować stawkę 5% VAT (w miejsce stawki 8%) do dokonywanej przez siebie sprzedaży gotowych posiłków i dań: wewnątrz punktów sprzedaży (sprzedaż typu in store), z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży (sprzedaż typu drive in i walk through), jak też wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (sprzedaż typu food court). Spółka korzystała bowiem z ochrony wynikającej z wydanych wobec niej interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nastąpiło zmniejszenie podstawy opodatkowania (wskutek zastosowania niższej stawki podatku) i odpowiednio do tego określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym / nadpłatę w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. W rezultacie spółka otrzymała zwrot różnicy podatku oraz nadpłat, jednakże bez naliczenia oprocentowania (opis na s. 5-9 decyzji). Z kolei spór w sprawie niniejszej zainicjował wniosek skarżącej z 24 grudnia 2024 r. o zwrot nadpłaty z tytułu niezwróconego oprocentowania dotyczącego ww. okresów rozliczeniowych. We wniosku spółka domagała się oprocentowania nadpłaty i zwrotu podatku związanego ze sprzedażą realizowaną w modelu in store naliczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty/różnicy podatku (której to czynności spółka dokonała w toku postępowań kontrolnych), jak też od dnia powstania nadpłaty (ew. różnicy podatku) za poszczególne okresy rozliczeniowe. We wskazanym zakresie skarżąca nie zastosowała się do korzystnej dla siebie interpretacji indywidualnej i domagała się uwzględnienia obniżonej stawki podatku w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem podatnika w przedmiotowym przypadku niejako nakładają się na siebie zróżnicowane źródła nadpłaty, z których każde powinno podlegać oprocentowaniu, tzn. złożenie wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-703/19, a także uchylenie pierwotnie wydanych decyzji wymiarowych (opis stanowiska skarżącej na s. 9-11 decyzji). Odnosząc się do wskazanego wniosku w zaskarżonej decyzji wywiedziono, że jego podstawy nie można (wbrew stanowisku skarżącej) upatrywać w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Poza tym, że potraktowanie pism strony złożonych w toku postępowań kontrolnych jako wniosków nadpłatowych jest wykluczone z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 79 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać że takie żądanie wynika z ich treści; spółka nie złożyła także korekt deklaracji. Były to wyłącznie pisma procesowe, w których strona wnioskowała o uwzględnienie w toku postępowania kontrolnego interpretacji indywidualnych oraz wskazanej w nich stawki podatku (a do których odniesiono się merytorycznie w protokole badania ksiąg skarżącej). Do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego spółka nie złożyła korekt deklaracji i nie wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty, co wyklucza rekompensatę (w postaci oprocentowania). Zdaniem organu skarżąca miała wystarczający czas, ponad roku – od wydania w maju 2015 r. interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży typu in store do wszczęcia postępowania kontrolnego – by zastosować się do pozytywnej dla niej interpretacji i żądać stwierdzenia nadpłaty oraz skorygować deklaracje podatkowe. Żądanie uwzględnienia stanowiska wynikającego z ww. interpretacji zgłosiła dopiero na etapie postępowania kontrolnego, wszczętego w czerwcu 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zaniechania w ww. zakresie postrzegać należy jako działanie na własną niekorzyść, które nie może skutkować obciążeniem organu skutkami tego stanu rzeczy. Gdyby spółka zastosowała się do pozytywnej interpretacji i zainicjowała w tym zakresie postępowanie nadpłatowe, zostałby zachowany ustawowy model ubiegania się o nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Spółka nie może się także ubiegać o wypłatę oprocentowania w oparciu o treść art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Kwota nadpłaty została przez organ określona na podstawie art. 74a ww. ustawy; ustawodawca nie przewidział oprocentowania w takiej sytuacji (nie odwołuje się do takowej art. 78 § 3 ustawy). Wreszcie podstawy oprocentowania nadpłat nie mogły stanowić art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście ponownie podkreślono, że pisma spółki złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowiły wniosków o stwierdzenie nadpłat/zwrot różnicy podatku. Ponadto złożono je jeszcze przed wydaniem korzystnego dla spółki, ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości (a nawet przed skierowaniem pytania prejudycjalnego); zatem nie można ich traktować jako złożonych w związku z tym orzeczeniem. Co więcej, również ze względu na nominalny termin przedawnienia należności (gdyby nie zaistniały przesłanki zawieszające), nie można traktować ewentualnych wniosków/korekt jako związanych z wyrokiem TSUE, który zapadł w 2021 r. (zatem już po nominalnym upływie okresu przedawnienia) (s. 14-18, 22-24 decyzji). Organ podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują oprocentowania nadpłat w każdym przypadku jej powstania. W szczególności nie mieści się w tym katalogu opisana wyżej sytuacja skarżącej, w której określono nadpłatę w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej; w orzecznictwie można wskazać zapatrywanie zbieżne z tym stanowiskiem (s. 19 i n., 25 i n. decyzji). W skardze na ww. decyzję spółka domagała się uchylenia decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji, a także zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4-4a i pkt 6 lit. a, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 3 lit. b oraz pkt 3a, art. 78a, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 7 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2, art. 64 ust. 2-3, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP (opis zarzutów na s. 2 i n. skargi). Istota argumentacji strony skarżącej sprowadza się do następujących zasadniczych twierdzeń: - aktualne stanowisko judykatury potwierdza, że skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty od momentu złożenia wniosku o ww. przedmiocie; art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej należy wykładać funkcjonalnie, toteż nadpłata może podlegać oprocentowaniu również w sytuacjach wprost niewymienionych w tym przepisie, zwłaszcza gdy nadpłata jest rezultatem błędu organu podatkowego, ponadto także gdy żądanie zostało zgłoszone w toku postępowania kontrolnego (s. 13-16 skargi), - dyskusja o charakterze wniosków spółki złożonych w 2016 r., w toku postępowania kontrolnego, jawi się jako bezprzedmiotowa, skoro żądania stwierdzenia nadpłaty zostały uwzględnione w decyzjach naczelnika urzędu celno-skarbowego; niemniej proceduralne wykluczenie przez organ możliwości zgłoszenia ww. żądań/korekt deklaracji prowadzi również do zanegowania kompensacyjnej funkcji oprocentowania i w nieuprawniony sposób różnicuje sytuację podatników żądających nadpłaty (w zależności od tego czy owo żądanie zostanie zgłoszone w trakcie postępowania, czy też poza nim); ponadto w tej sprawie nadpłata została w istocie wykreowana przez wadliwe działania organów; zatem pisma spółki zawierające żądanie uwzględnienia w rozstrzygnięciu dyrektora urzędu kontroli skarbowej prawidłowej stawki VAT powinny wywołać analogiczny skutek, co złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (s. 16-23 skargi), - organ bezpodstawnie stwierdził, mając na uwadze ustawowy termin do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty, że spółka miała czas na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niespełna półtoraroczny) od daty wydania interpretacji do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego; niezależnie od tego obiektywne okoliczności związane z możliwością wszczęcia wobec strony postepowania karnoskarbowego zadecydowały o tymczasowym zaniechaniu złożenia wniosków nadpłatowych/zwrotowych we wskazanym przez organ czasie (w odniesieniu do sprzedaży typu in store), które to ryzyko zresztą finalnie się zmaterializowało w zakresie, w jakim skarżąca zastosowała się do pozytywnych dla niej interpretacji, tj. w odniesieniu do sprzedaży typu drive in, walk through i food court (s. 24-27 skargi), - organ wadliwie odwołał się w spornej decyzji do art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie znajdował zastosowania, ponieważ spółka nie zastosowała się do korzystnej dla siebie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży typu in store; w tym zakresie błędnie przywołano motywy wyroków NSA wydanych w sprawach nadpłatowych, które dotyczyły schematów obrotu typu drive in, walk through i food court (s. 27-30 skargi), - chybione jest stanowisko organu, że wnioski spółki nie mają związku z wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-703/19; wniosek o stwierdzenie nadpłaty/zwrot różnicy podatku związany z niezgodnością regulacji krajowych z prawem UE może zostać złożony także przed wydaniem orzeczenia przez TSUE (s. 31-35), - niezależnie od powyższego okoliczności sprawy wypełniają hipotezę art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. oprocentowanie dotyczy nadpłaty, która powstała w związku z uchyleniem pierwotnych decyzji; naczelnik urzędu celno-skarbowego określił bowiem nadpłaty w związku z "kaskadowymi" rozstrzygnięciami NSA i dyrektora izby administracji skarbowej, które eliminowały z obrotu prawnego pierwotne decyzje wymiarowe (s. 35 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał zapatrywanie wynikające z decyzji, wnosząc o oddalenie skargi (s. 8 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd podzielił w całości zapatrywanie strony skarżącej, że stanowisko organu jest nieprawidłowe zarówno co do zasady (gdy wywodzi, że sytuacja spółki jest niejako poza normatywnym katalogiem podstaw wypłaty oprocentowania – por. s. 12 in fine i n., 16 i n., 19 i n., 25 in fine decyzji), jak i co do oceny poszczególnych przesłanek wypłaty oprocentowania wskazywanych przez stronę w toku postępowania podatkowego i obecnie w skardze. W punkcie wyjścia należy podkreślić zasadność zarzutu strony odnoszącego się do aksjo-normatywnych (konstytucyjnych) podstaw żądania kompensaty w postaci oprocentowania stwierdzonej nadpłaty (pkt 3 petitum skargi). Na obecnym etapie szeroko pojmowanego sporu między stroną a administracją skarbową (w znaczeniu obejmującym jego źródło, tj. przyjętą przez organ błędnie stawkę podatku do sprzedaży opodatkowanej skarżącej) nie podlega dyskusji, że Skarb Państwa dysponował środkami podatnika. W szczególności nie ma już miejsca na analizę ewentualnego zarzutu bezpodstawnego wzbogacenia podatnika (por. odpowiednio wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-606/22, B. sp. z o.o.). Z powagi rzeczy osądzonej korzystają bowiem ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że podatek w stawce 8% został przez skarżącą zapłacony nienależnie w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ze wszystkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami (art. 170 i n. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w tym w postaci ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określających wysokość nadpłaty w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej (por. s. 9 decyzji). Z ustalenia tego płyną istotne konsekwencje w optyce oceny prawa skarżącej do oprocentowania nadpłat / zwrotu różnicy podatku, zwłaszcza że te dotyczą podatku od wartości dodanej. Jak bowiem wynika przykładowo z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy krajowe przepisy dotyczące obliczania odsetek należnych w przypadku wniosku o zwrot nadpłaconego, podlegającego odliczeniu VAT, niezwróconego z naruszeniem prawa Unii, prowadzą do pozbawienia podatnika stosownego odszkodowania za straty spowodowane utratą możliwości dysponowania owymi kwotami; zasada neutralności podatkowej wymaga, by warunki wypłaty odsetek były sformułowane w taki sposób, by obciążenie ekonomiczne związane z kwotami nienależnie niezwróconego podatku mogło zostać zrekompensowane (pkt 43-44 wyroku ws. połączonych Sole-Mizo Zrt. i Dalmandi Mezőgazdasági Zrt. o sygn. C-13/18 i C-126/18). Z powyższego wynika, że przyjęte przez organ założenie o braku możliwości wypłaty oprocentowania nadpłat/zwrotu skarżącej jest obarczone błędem zasadniczym, tj. natury konstytucyjnej w szerokim sensie, jako że opiera się na odczytaniu ustawy w oderwaniu od kontekstu systemowego, zwłaszcza w oderwaniu od hierarchii źródeł prawa i zobowiązań traktatowych. Zarówno bowiem na gruncie Konstytucji (vide zwłaszcza powołany w skardze art. 64), jak i w perspektywie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w tym zwłaszcza zasady neturalności) nie do przyjęcia jest sytuacja, w której podatnik nie otrzymuje żadnej kompensaty z tytułu bezprawnego dysponowania jego środkami, które to ustalenie, jak wskazano, jest dla składu orzekającego wiążące. Zdaniem Sądu organ powinien w opisanym stanie rzeczy poszukiwać normatywnej podstawy wypłaty oprocentowania na rzecz podatnika. Strona trafnie przy tym wskazuje na jurydyczne podstawy takiego zapatrywania (s. 13-15, 23 skargi), które organ usiłuje zbagatelizować (s. 20 i n. decyzji). Wektor rozumowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest tymczasem wprost przeciwny do tego, który implikują normy konstytucyjne; w istocie trudno inaczej odczytywać uzasadnienie decyzji, aniżeli jako próbę "zamknięcia oczu" na wspomniane konstytucyjne założenie swego rodzaju symetrii w relacji podatnik – fiskus, którą oddają z jednej strony przepisy dotyczące odsetek za zwłokę, a z drugiej oprocentowania nadpłaty podatku. Przejawia się powyższe po pierwsze w przemilczeniu niektórych twierdzeń strony, jak i po drugie, w poszukiwaniu argumentów natury perswazyjnej, niezwiązanych ściśle z normatywnymi przesłankami oprocentowania nadpłaty. Jak chodzi o ten pierwszy zarzut, to należy zauważyć, że zarówno w skardze (s. 35 i n.), jak i na etapie postępowania podatkowego (s. 11 decyzji) skarżąca podnosiła, że podstawę oprocentowania nadpłaty/zwrotu powinien stanowić, niezależnie od pozostałych wskazywanych przez nią przepisów, art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] maja 2024 r. określające wysokość nadpłaty zostały bowiem wydane w następstwie uchylenia pierwotnie wydanych decyzji wymiarowych, w ramach których m.in. nie uwzględniono korzystnej dla skarżącej (5%) stawki VAT w stosunku do sprzedaży typu in store (okoliczność niesporna – opis na s. 7 i n. decyzji). Organ nie rozważył, czy sytuacja ta wpisuje się w przesłankę powstania nadpłaty w związku z "uchyleniem decyzji"; w zaskarżonej decyzji w istocie nie odniesiono się do tej podstawy żądania oprocentowania nadpłaty/zwrotu (co zresztą dostrzegła skarżąca – s. 36 skargi). Jako swego rodzaju "protezę" analizy w tym zakresie organ przedstawia literalne zestawienie art. 78 § 3 oraz art. 77 § 1 i art. 74a Ordynacji podatkowej (s. 16 i n., 19, 21 decyzji). Odwołując się jednakże do prawnej podstawy decyzji nadpłatowych (art. 74a Ordynacji podatkowej) i oprocentowania nadpłaty zarazem unika oceny problemu w kontekście historycznym, tzn. w odniesieniu do tego, że ww. decyzje stanowiły następstwo uchylenia pierwotnych decyzji wymiarowych. Organ wyłożył zatem przepisy o oprocentowaniu w oderwaniu od stanu faktycznego. Nie zbadano wobec tego również, czy w ramach wymiaru podatku przyczyniono się do uchylenia decyzji, w ujęciu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (co notabene jawi się jako oczywiste skoro w decyzjach nadpłatowych zanegowano pierwotnie przyjęte ustalenie, że spółka nie mogła korzystać z ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej – s. 7 i 9 decyzji). Już tylko omówione uchybienie podważa tezę o braku oprocentowania rzeczonych nadpłat. Z kolei jak chodzi o grupę argumentów organu, które można określić jako nierelewantne, to odnosi się powyższe do trafnie akcentowanych przez stronę kwestii kwalifikacji jej pism składanych w toku postępowania kontrolnego jako wniosków nadpłatowych oraz związku nadpłaty z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-703/19 J.K (por. odpowiednio s. 16-30 oraz 31-35 skargi). Zdaniem organu spółka nie złożyła wniosków o stwierdzenie nadpłaty ani korekt deklaracji przed wszczęciem postępowania kontrolnego; dysponując wystarczającym okresem czasu (ponad roku), nie usiłowała dochodzić ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej. Żądanie uwzględnienia korzystnej dla siebie stawki podatku, wskazanej w wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej, zgłosiła dopiero na etapie postępowania kontrolnego (s. 15 i n., 23 decyzji). Zdaniem składu orzekającego argumentacja ta jest niespójna. Z jednej bowiem strony organ sugeruje spóźniony, bo niedopuszczalny na etapie postępowania kontrolnego charakter żądania nadpłatowego, skoro wskazuje na dostateczny w jego mniemaniu horyzont czasowy złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji (między otrzymaniem interpretacji indywidualnej a zainicjowaniem postępowania kontrolnego). Nawiasem mówiąc, argument ten skarżąca zasadnie obala odwołując się do normatywnego terminu żądania nadpłaty (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) (vide s. 24 i n. skargi). Z drugiej strony organ zdaje się w ogóle wykluczać możliwość potraktowania pism skarżącej z października i grudnia 2016 r. jako wniosków o stwierdzenie nadpłaty, posługując się w tym zakresie akontekstowo (por. trafną krytykę na s. 27 i n. skargi) fragmentami uzasadnienia wyroków NSA w ww. sprawach o sygn. I FSK 493-494/19 (tzn. nie wyjaśniając związku tez tamże zwartych z niniejszą sprawą – s. 15 decyzji) oraz wskazując na brak złożenia korekt deklaracji, czy wreszcie na ocenę ww. pism dokonaną w toku postępowania kontrolnego. Zatem stosunek organu do swego rodzaju klinczu proceduralnego, w którym znalazła się strona po wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 79 § 1, art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jest niejednoznaczny. Zarazem ma ono wyznaczać cezurę czasową wniosku nadpłatowego i przesądzać o treści (intencji podatnika) wyrażonej w pismach składanych w ostatnim kwartale 2016 r. (s. 23 in fine i n. decyzji). W ocenie Sądu mylne jest przede wszystkim przekonanie organu, że oprocentowanie nie przysługuje razie zgłoszenia wniosku nadpłatowego w toku postępowania kontrolnego. Sąd podzielił na tym tle poglądy prezentowane w orzecznictwie i przywołane przez samą skarżącą (s. 15-24 skargi), a sprowadzające się do tezy, że podatnik może żądać nadpłaty w toku postępowania wymiarowego lub wnosić o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie toczy się postępowanie wymiarowe. W każdym przypadku, gdy podatnik zgłasza istnienie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia to organ musi merytorycznie rozpatrzyć to żądanie. Przy czym złożenie skorygowanego zeznania (deklaracji), z uwagi na wspomniane ograniczenie (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie jest konieczne dla skuteczności wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego w toku postępowania wymiarowego (m.in. wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1777/19, III SA/Wa 1268/19 CBOSA). Nie jest zatem tak, że pism skarżącej nie można było potraktować jako wniosków o stwierdzenie nadpłaty / zwrot podatku z uwagi na czas ich złożenia / etap procedowania rozliczenia podatkowego skarżącej (w toku postępowania kontrolnego), ze wszystkimi konsekwencjami powyższego. Ponadto trudno dostrzec w spornej decyzji argumenty, inne aniżeli ww. i trafnie przez spółkę kontestowane, które miałyby przesądzać o braku możliwości uznania pism spółki składanych w toku postępowania kontrolnego jako wniosków nadpłatowych, tym bardziej, że jak wskazuje słusznie strona, do określenia nadpłaty finalnie doszło (s. 16 i n. skargi). Wszak intencja podatnika została w tych pismach jasno wyrażona – zastosowana stawka 8% od sprzedaży typu in store była nieadekwatna (za wysoka), co potwierdza interpretacja indywidualna. Tymczasem do tak manifestowanego zamiaru skarżącego organ w zaskarżonej decyzji (ponownie) odniósł się wymijająco, odnotowując ocenę pism spółki dokonaną przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg (s. 22 i n. decyzji). Podobnie chybiony jest wywód organu forsujący tezę o braku związku pism z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-703/19 J.K. Po pierwsze i w tym zakresie dostrzegalny jest brak konsekwencji, skoro ów związek badany jest mimo tego że zasadniczo zanegowano możliwość przyjęcia, że pisma spółki stanowiły wnioski nadpłatowe (s. 17 i n., 24 i n. decyzji). Po drugie, nie jest zasadne w tym zakresie twierdzenie, że z uwagi na złożenie ww. pism jeszcze przed wszczęciem procedury prejudycjalnej nie może być mowy związku żądań spółki z wyrokiem wydanym w tejże procedurze. Organ wspiera się w tym zakresie scenariuszem świata możliwego/potencjalnego (uwzględniającego nominalny termin przedawnienia należności). Trzeba zatem przede wszystkim odnotować, że ocenie nie podlegał hipotetyczny stan faktyczny, lecz ten, w którym należność strony nie przedawniła się przed wydaniem wyroku luksemburskiego. Poza tym – abstrahując już w tym miejscu od linii orzeczniczej, na którą powołała się skarżąca wskazując na możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty również przed wydaniem wyroku przez TSUE (s. 32 i n. skargi), przede wszystkim trafnie akcentuje strona oczywisty związek zawyżonej stawki podatku skutkującej nadpłatą z naruszeniem prawa UE (s. 34 i n. skargi). Kryterium chronologiczne, jak zasadnie zauważono (tamże), nie powinno być jedynym uwzględnianym przy ocenie źródła nadpłaty, tj. związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uwzględnił bowiem w szczególności sformułowane w skardze zarzuty naruszenia odnośnych jednostek redakcyjnych art. 77-78 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, a ponadto stwierdził naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ww. ustawy. Ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ ustali relację zróżnicowanych źródeł nadpłat/zwrotu wskazanych przez stronę skarżącą i związanych z nimi przesłanek oprocentowania. W tych ramach organ wskaże w szczególności, która z podstaw oprocentowania (jako najbardziej zasadna w realiach sprawy) powinna stanowić podstawę wypłaty oprocentowania i stosownie do tego określi jego wysokość. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.