III SA/Wa 1973/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 17 stycznia 2011 r. Z. S. (dalej "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek ustawowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 24 czerwca 2005 r. Skarżąca zawarła z Bankiem umowę ramową o zawieranie transakcji walutowych i transakcji stóp procentowych. W wyniku niewłaściwej realizacji tej umowy Bank wykazał straty na transakcjach, na okoliczność czego Skarżąca złożyła deklarację PIT-38. W listopadzie 2006 r. złożony został wniosek do Sądu o nieuznanie części transakcji walutowych za poprawne. Wyrokiem z [...] grudnia 2007 r. Sąd Okręgowy w W. (sygn. akt [...]) zasądził na rzecz Skarżącej zwrot środków własnych wpłaconych tytułem przedmiotowej umowy ramowej oraz środki, które zostały określone jako odsetki ustawowe. W związku z powyższym Bank wystawił deklarację PIT-8C o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "updof". Skarżąca zaś została wezwana do zmiany deklaracji na PIT-36. Pismem z 9 marca 2011 r. Skarżąca, uzupełniając wniosek o interpretację, wyjaśniła, że: - w w/w wyroku Sądu, w punkcie III zasądzony został na jej rzecz zwrot środków własnych wpłaconych tytułem umowy ramowej o zawarcie transakcji walutowych i transakcji stóp procentowych w wysokości 1 900 260, 42 zł, - środki w wysokości 710 593, 27 zł stanowiły zysk od zadeklarowanych w umowie ramowej środków własnych i określone zostały w wysokości "odsetek ustawowych", - wypłacone odsetki ustawowe dotyczyły utraconych korzyści wynikających z umowy ramowej o zawarciu transakcji walutowych i transakcji stóp procentowych, - Skarżąca oświadczyła, że nie było innego tytułu do realizacji wypłat. Powodem otrzymania "odsetek ustawowych" była zawarta umowa ramowa o zawarciu transakcji walutowych i transakcji stóp procentowych. Z uwagi na brak możliwości określenia kwoty utraconych korzyści zarówno we wniosku do Sądu, jak i w samym wyroku, odsetki ustawowe zostały potraktowane jako równowartość utraconych korzyści. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: Czy zasadne jest prezentowanie przez Bank uzyskanych przychodów, w świetle zawartej umowy i uzyskanego wyroku sądowego, jako przychodów określonych w art. 20 ust. 1 ustawy? Czy te przychody powinny być zaprezentowane w deklaracji PIT-8C w części E jako informacja o wysokości dochodów, o których mowa w art. 30b ust 2 tej ustawy? Zdaniem Skarżącej błędne jest kwalifikowanie przychodów z umowy o zawieranie transakcji walutowych i transakcji stóp procentowych mimo, że Sąd nazwał te przychody odsetkami ustawowymi, do przychodów określonych w art. 20 ust. 1 ustawy, gdyż nie są one zasiłkami, premiami, dotacjami, stypendiami nagrodami oraz przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem Skarżącej Bank wypłacając, zgodnie z wyrokiem Sądu, odsetki ustawowe nieprawidłowo dokonał ich kwalifikacji do źródła przychodów "inne źródła" i wystawił PIT-8C, gdyż jest to przychód ze źródła "kapitały pieniężne". W jej ocenie dokonała ona poprawnego rozliczenia w deklaracji PIT-38, natomiast zmianie powinna podlegać deklaracja PIT-8C. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Za przychody zaś należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 wymienione są przychody z innych źródeł. Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 updof. W wypadku dokonywania transakcji walutowych i transakcji stóp procentowych, w których banki są pośrednikami w zawarciu transakcji walutowych, i na tym rynku zawierane są finansowe kontrakty terminowe lub inne transakcje zaliczone do pochodnych instrumentów finansowych, przychody uzyskane z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych. Minister Finansów wskazał, że Skarżąca nie uzyskała jednak dochodu z tytułu transakcji walutowych i stóp procentowych realizowanych na podstawie umowy ramowej, lecz z tytułu utraconych korzyści wynikających z niewłaściwie realizowanej przez Bank umowy ramowej. Wyrokiem Sądu zasądzono na rzecz Skarżącej zwrot jej środków własnych oraz środki pieniężne, które zostały określone jako "odsetki ustawowe". Zasądzone odsetki stanowiły rekompensatę za okres czasu, w którym Skarżąca nie mogła dysponować przedmiotowymi środkami pieniężnymi. Zatem nie można uznać, iż są to przychody ze źródła "kapitały pieniężne". Dochód ten stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Zdaniem Ministra po stronie Banku istniał więc obowiązek wystawienia informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty środków na podstawie wyroku Sądu. Kwoty przychodów wskazane w informacji PIT-8C Skarżąca była obowiązana wykazać i opodatkować łącznie z innymi dochodami według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, w zeznaniu rocznym PIT-36. Reasumując Minister stwierdził, że w następstwie wypłacenia przez Bank przedmiotowych odsetek ustawowych, po stronie Skarżącej powstał przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy. Minister Finansów poinformował jednocześnie Skarżącą, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się postępowania dowodowego, w związku z czym nie był on obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów, przez co dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie. Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. Do wezwania załączyła wyrok Sądu Apelacyjnego w W.oraz uzupełniła opis stanu faktycznego o określone okoliczności. Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do tutejszego Sądu na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie: - art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieuwzględnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego stanowiących podstawę wydania interpretacji, wynikających z wyroku Sądu Apelacyjnego w W. - [...] Wydział [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., wydanego w sprawie sygn. akt [...], na które powołała się Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a w konsekwencji utrzymanie interpretacji naruszającej prawo i opartej o wadliwą kwalifikację prawną okoliczności faktycznych, - art. 14c § 2 oraz 14e § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez pominięcie przy ocenie okoliczności stanowiących przedmiot interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego, wynikających z powołanego przez Skarżącą orzeczenia Sądu Apelacyjnego w Warszawie, prowadzące do przyjęcia nieadekwatnej do okoliczności stanu faktycznego podstawy prawnej i kwalifikację odsetek od kapitałów finansowych jako przychodu "z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 i art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy - przez wadliwe przyjęcie rozszerzającej interpretacji art. 20 ustawy oraz naruszające zasadę in dubio pro tributario zakwalifikowanie jako przychodów "z innych źródeł" odsetek od kapitałów pieniężnych otrzymanych przez Skarżącą, - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy - przez jego nieuwzględnienie, prowadzące do pominięcia kwalifikacji odsetek będących przedmiotem interpretacji jako przychodu od kapitałów finansowych posiadanych przez Skarżącą na rachunku bankowym, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a podlegających jako przychód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z akt postępowania, w niniejszej sprawie Minister Finansów zaprezentował pogląd, iż przedmiotem analizy Organu w postępowaniu w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie mogą być żadne załączniki towarzyszące samemu wnioskowi. Pogląd ten nie został jednak w żaden sposób uzasadniony. Zaprezentowany w tym względzie formalizm Ministra Finansów wydaje się niezrozumiały. Gdyby bowiem Skarżąca zawarła opis wyroku sądowego i umowy ramowej w samym wniosku, a to poprzez zacytowanie tych dokumentów in extenso, to wówczas Organ zobowiązany byłby do dokonania ich dokładnej analizy i nie mógłby uniknąć wyrażenia stanowiska co do treści wyroku sądowego. Niemniej to, do czego Minister był w tym kontekście uprawniony i zobowiązany, to ewentualne wezwanie Skarżącej do oświadczenia, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji, czy dane wynikające z załączonego wyroku (na tym etapie nie było wiadomo, czy załączony wyrok jest prawomocny, nie załączono bowiem wyroku Sądu Apelacyjnego) ma potraktować jako element stanu faktycznego - wymagane oświadczenie Skarżącej w tym względzie nie znalazło się bowiem we wniosku. Nawet jednak gdyby Organ tak postąpił, to nadal nie dysponowałby materiałem faktycznym, z którego wynikałoby, że wypłacone odsetki uzyskano z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 30b ust. 1 i 2 updof), albo że są przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 2 updof). Dlatego konieczne było uzyskanie jednoznacznego oświadczenia Skarżącej, z jakiego tytułu wypłacono odsetki. Stąd zasadniczego znaczenia w sprawie nabiera pismo uzupełniające z 9 marca 2011 r. Wobec powyższego uznać należało, że Minister bezprawnie w wydanej interpretacji abstrahował od treści wymienionych załączników. Niemniej powtórzyć należy, że z załączników tych i tak nie wynika, że wypłacone Skarżącej odsetki pochodzą z kapitałów pieniężnych, lub że są uzyskane z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Trzeba natomiast zaznaczyć, że tylko te odsetki, jak wynika z wniosku (k. 17 akt podatkowych), zostały nazwane "przychodem" (i słusznie – tylko one były przychodem jako trwałe, nieodwracalne przysporzenie majątkowe, zwrot przez bank kwoty głównej nie był przychodem), a ponadto tylko one (ponownie słusznie) objęte zostały wnioskiem o interpretację. Dlatego objęcie wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, a także skargą, obydwóch elementów składających się na kwotę wypłaconą Skarżącej na mocy wyroku Sądu Okręgowego w W. (czyli kwoty głównej - 1 900 260, 42 zł, oraz odsetek - 710 593, 27 zł) było wadliwe i stanowiło raczej nieporozumienie, wynikające prawdopodobnie z niewystarczająco dokładnej analizy samego wniosku. Z tego względu bezprzedmiotowe jest rozważanie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa charakteru prawnego całej kwoty, zamiast tylko odsetek. Jednocześnie w tym miejscu Sąd wyjaśnia, w świetle zarzutów i argumentacji skargi, że w ogóle wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest czysto formalną czynnością procesową, choć czynnością konieczną dla wniesienia skargi. Rozbudowywanie w wezwaniu argumentacji zaprezentowanej we wniosku, dołączanie do wezwania dodatkowych dokumentów (tu - wyroku Sądu Apelacyjnego w W.), uzupełnianie wniosku o dodatkowe elementy stanu faktycznego, świadczy o nieznajomości specyfiki postępowania o udzielenie interpretacji oraz funkcji wezwania. Przypomnieć należy, że dokonywanie tych wszystkich czynności w wezwaniu musi być ocenione jako spóźnione. Możliwe było ich dokonywanie tylko do czasu wydania interpretacji. Jednocześnie niezrozumiałe jest czynienie Organowi zarzutu niezastosowania, po wezwaniu, art. 14e Ordynacji. Otóż zmiana interpretacji odbywa się w odrębnym trybie, określonym w tym przepisie Ordynacji, a taka interpretacja zmieniająca podlegać może odrębnej skardze. Skoro Minister w niniejszej sprawie nie skorzystał z możliwości, jaką stwarza ten przepis, to przedmiotem zarzutów skargi mogła być tylko wydana interpretacja z dnia 14 kwietnia 2011 r. Niedopuszczalne jest formułowanie zarzutu - w istocie - bezczynności w wydaniu interpretacji zmieniającej, określonej w art. 14e Ordynacji podatkowej. Skoro, jak wyżej Sąd wyjaśnił, z wniosku oraz z załączników, a nadto z pisma uzupełniającego z dnia 9 marca 2011 r., wynikało, że wypłacona Skarżącej kwota (w tym także odsetki) była odszkodowaniem, podstawą prawną jej wypłaty był art. 471 Kodeksu cywilnego, zaś wypłacone odsetki dotyczyły "...utraconych korzyści wynikające z z a w a r t e j (podkr. Sądu) umowy ramowej...", to odsetek tych nie można było zakwalifikować, w świetle takich danych faktycznych, jako dochodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym). Minister mógł je natomiast zakwalifikować ze źródła z art. 20 ust. 1 ustawy. Przepis ten zawiera przecież otwarty katalog takich przychodów. Jak wyżej Sąd zauważył, dopiero do wezwania do usunięcia naruszenia prawa dołączono wyrok Sądu Apelacyjnego oraz przedstawiono pogląd, który można było ewentualnie potraktować jako ważny element stanu faktycznego, że wypłacone odszkodowanie miało w rzeczywistości inny charakter, niż odszkodowanie, oraz inna była jego podstawa prawna (nie art. 471, lecz art. 726 Kodeksu cywilnego). Ten etap postępowania był jednak na to już zbyt późny. Z tego też względu konieczne było oddalenie wniosków dowodowych zawartych w skardze, gdyż ewidentnie przeczyły one zasadzie, iż w postępowaniu sądowym w przedmiocie skargi na interpretację podatkową nie przeprowadza się postępowania dowodowego co do meritum sporu, gdyż takie postępowanie sądowe zmierza do kontroli samej interpretacji, natomiast w postępowaniu o interpretację nie może być sporu co do faktów. O ile Skarżąca podtrzyma zaprezentowaną w skardze wersję faktyczną, jakościowo zasadniczo różną od wersji zaprezentowanej w samym wniosku i w piśmie uzupełniającym z dnia 9 marca 2011 r., to przysługiwać jej będzie uprawnienie do wystąpienia z kolejnym wnioskiem. Interpretacja wydana na podstawie wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r., i zaskarżona w niniejszym postępowaniu sądowym, jest prawidłowa. Wynikające z wyroku Sądu Okręgowego w W. oraz tego pisma uzupełniającego odsetki zostały prawidłowo zakwalifikowane z art. 20 ust. 1 ustawy, zaś Minister prawidłowo wskazał na obowiązek ich opodatkowania według skali, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.