III SA/Wa 1980/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...], odmawiającą S. P. określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu zapłaconych odsetek w kwocie 1.373,10 zł od zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż S. P. w zeznaniu rocznym za 1997 r., nie wykazał dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Cementowni [...] w kwocie 7.207 zł , otrzymanych w drodze darowizny. Z tej przyczyny zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone przez Urząd Skarbowy w S. ,decyzją z dnia [...] kwietnia 2003. Nr [...].określającą zobowiązanie podatkowe za rok 1977. Podstawą decyzji był przepis art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 8, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz..350 ze zmianami), W dniu 22 grudnia 1997 r. podatnik wpłacił kwotę 1.403,70 z stanowiącą należność główną oraz kwotę 1.373,10 zł, którą organ podatkowy zarachował na odsetki zwłoki. W dniu 2 stycznia 2005 r. S. P. złożył wniosek o zwrot niesłusznie naliczonych i wyegzekwowanych odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. powołując się na art. 72 § 2 i art. 74 a ustawy Ordynacja podatkowa oraz na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylające decyzje organów skarbowych, o odmowie umorzenia naliczonych odsetek, należnych od niezapłaconego podatku od dochodu uzyskanego przez podatników ze sprzedaży akcji Cementowni [...], otrzymanych w drodze darowizny. Wnioskodawca uznał, że organy podatkowe powinny zbadać czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż na karcie kontowej S. P. nie figuruje nadłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, wobec czego odmówił wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a’ tej ustawy – prawo do stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu przysługuje podatnikowi w sytuacji gdy w złożonych przez niego zeznaniach wykazał i wpłacił zobowiązanie niezależne lub w wysokości większej od należnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji , stwierdził, że z zebranych w sprawie materiałów wynika, iż zgłoszone przez S. P. odsetki w kwocie 1.373,10 były należnością dotyczącą zaległości powstałej w związku z nieuiszczeniem podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Cementowni [...]. Wobec tego nie miał miejsca przypadek wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej bowiem podstawą wpłaty była decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2003 r., określająca dla S. P. zobowiązanie podatkowe. Kwota zobowiązania była należna, a więc i odsetki z tytułu zaległości w uiszczeniu podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr , poz. ) przez nieuznanie wartości akcji jako kosztu uzyskania przychodu pomimo, iż w dacie otrzymania ich przez skarżącego w drodze darowizny stanowiły wartość mającą odzwierciedlenie w późniejszej cenie ich sprzedaży. Powołał się też na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 lutego 1997 r. w którym stwierdzono, że "W przypadku gdy nabycie akcji spółki mającej osobowość prawną nastąpiło w drodze darowizny, koszt nabycia akcji dla celów ustalenia dochodu z ich sprzedaży określa się w wysokości ich wartości z dnia nabycia darowizny przyjętej dla celów opodatkowania od spadków i darowizn". Zdaniem skarżącego stosownie do art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – zastosowanie się prze podatnika do błędnej informacji organu podatkowego nie może mu szkodzić. Z tego względu w innych rozpoznawanych sprawach, odsetki były umarzane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, iż skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, nie wskazuje przepisu którego naruszenia dopuściły się organy podatkowe i na czym ono polegało. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż wskazywane przez skarżącego. Na wstępie należy jednak wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153. poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Z tych powodów nie było możliwe uwzględnienie wniosku zawartego w skardze o zwrot niesłusznie naliczonych i wyegzekwowanych odsetek. Stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powoływaną podstawą prawną. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja wydana na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczących instytucji "nadpłaty". Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Przyjmuje się, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone, (patrz B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004 r. str. 312). Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom , których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (t.j. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W tym pierwszym przypadku stosownie do art. 75 § 3 podatnik jest również zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Biorąc pod uwagę sposób powstawania zobowiązania podatkowego oraz konstrukcję poboru podatku, w dyspozycji art. 75 Ordynacji podatkowej mieszczą się również wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie skarżący domagał się, w trybie przepisów o nadpłacie, zwrotu niesłusznie, w jego ocenie, naliczonych i wyegzekwowanych odsetek od zaległości podatkowych. Jednakże w jego przypadku nadpłata, której zwrotu się domagał, nie powstała poprzez złożenie nieprawidłowego zeznania czy też deklaracji i dobrowolne uiszczenie wykazanych w nich podatków, lecz poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy i uiszczenie przez skarżącego wynikających z niej należności podatkowych, w obawie przed dalszymi niekorzystnymi konsekwencjami. Decyzja ta wydana została w dniu [...] kwietnia 203 r. Określono w niej skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., wysokość zaległości podatkowej w tym podatku, wskazując przepis art. 53, który w § 4 posiada brzmienie "Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminuj płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego". W myśl regulacji zawartej w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, natomiast stosownie do przepisu art. 53 § 1 tej ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 (który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania), naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym, w świetle powyższych przepisów, nieodłączną konsekwencją istnienia zaległości podatkowej, jest również konieczność uiszczenia odnoszących się do niej odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe toczyło się w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, a przed złożeniem wniosku przez skarżącego, została wydana decyzja na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której to uznano, że skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył zeznania podatkowego i nie zapłacił należnego podatku i związku z tym określono w niej wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Decyzja ta wobec nie złożenia odwołania stała się decyzją ostateczną. A zatem w momencie rozpatrywania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w S. w której po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznano, iż są podstawy do określenia zaległości podatkowej. Fakt ten uszedł zapewne uwadze organowi rozpatrującemu wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a także organowi drugiej instancji, rozpatrującemu odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, t.j. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż sprawa, która była przedmiotem wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w S., zakończonym decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez wzruszenia tej decyzji nie jest zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z decyzji określającej zaległość podatkową. W takich okolicznościach ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji -jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tego samego podatku i za ten sam okres, istnienie zaległości podatkowej i w konsekwencji obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od tej zaległości. Natomiast negatywne rozpatrzenie wniosku strony, tak jak stało się w niniejszej sprawie, ponownie w odrębnym postępowaniu, polegało na merytorycznym badaniu okoliczności sprawy, które już raz były rozpatrywane i w zakresie których wydano już rozstrzygnięcie. Należy przywołać przepis art. 79 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne, wprowadzono, jak należy przyjąć, właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa, bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne co do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest zakończone jak też istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w tym podatku, o którego stwierdzenie nadpłaty występuje podatnik, czy też jak w niniejszej sprawie, w której to odsetki za zwlokę od zaległości podatkowej określonej w decyzji, stanowią według podatnika, tę właśnie nadpłatę. Jak już była bowiem o tym mowa wcześniej, obowiązek uiszczenia tych odsetek stanowi konsekwencję stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej. Ewentualną możliwość rozpatrywania w takiej sytuacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty można by jedynie rozważać w przypadku, np. pomyłkowego uiszczenia przez podatnika kwoty zaległości podatkowej lub należnych odsetek za zwłokę w wysokości wyższej, aniżeli wynikające z decyzji albo z obowiązujących przepisów, jeżeli dotyczyć by to miało odsetek za okres przypadający po wydaniu decyzji. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdzie podatnik kwestionował, co do zasady istnienie obowiązku uiszczenia odsetek w zakresie dotyczącym decyzji. Reasumując, stwierdzić należy, że nie było możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania, zawartego we wniosku skarżącego o zwrot odsetek za zwłokę, w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tych samych odsetek została wydana decyzja ustanawiająca obowiązek ich zapłaty, jako konsekwencję określenia istnienia zaległości podatkowej. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie t.j. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową oraz wysokość odsetek za zwlokę od tej zaległości, których to odsetek dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydając, a następnie organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję o odmowie określenia i zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy istniała decyzja ostateczna określające zaległość podatkową i wysokość odsetek za zwłokę, w tym zakresie naruszyły art. 72 § 1 i § 2, art. 74a, art. 75 § 2 art. 165a w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.