III SA/Wa 1980/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 12 485 zł (słownie: dwanaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wobec A. S.A. w W. (poprzednia firma – O. S.A.), zwanej też dalej "Skarżąca" lub "Spółką", kwoty do przeniesienia na następny okres za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2004 r. - w podatku od towarów i usług. Podstawą tej decyzji był m.in. art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dyrektor UKS ustalił, że Spółka wykazała jako niepodlegające opodatkowaniu VAT przychody z tytułu rabatów i premii pieniężnych, należnych zgodnie z umową składowania i dystrybucji z dnia 7 stycznia 2003 r. i aneksem z dnia 29 kwietnia 2004 r., zawartą z S. Podmiot ten zobowiązał się do przyznania Spółce rabatów (premii pieniężnych) w wysokości 4% od płatności dokonanych w terminie 90 lub 120 dni, w zależności od grupy towarów, oraz premii finansowych w wysokości 2% wartości netto produktów kontraktowych zakupionych w danym kwartale. W ocenie Dyrektora UKS premie pieniężne otrzymane od kontrahentów stanowią rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą"), podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie ze względu – jak uznała - na naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że płatności otrzymane przez Spółkę od S. w okresie maj – grudzień 2004 r. stanowiły premie pieniężne, i że płatności te stanowiły wynagrodzenie za świadczone na rzecz S. usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Spółka nie zgodziła się też z oceną, że jej księgi podatkowe za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. są wadliwe w tej części, w jakiej w rejestrach sprzedaży VAT za maj – grudzień oraz w deklaracjach VAT-7 nie ujęto przychodów z tytułu premii pieniężnych w łącznej kwocie 2 930 328, 79 zł. Ponadto Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż otrzymane płatności nie stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Spółki, ww. wypłaty były rabatami, o których stanowi art. 29 ust. 4 ustawy. Za traktowaniem przedmiotowych wypłat dla celów podatkowych jako rabatów przemawia, zdaniem Skarżącej, możliwość ich przypisania konkretnej dostawie lub dostawom. Spółka wywiodła, że uznając nawet płatności dokonywane przez S. za tzw. premie pieniężne, nie sposób podzielić stanowiska Organu traktującego premie za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle których realizacja zakupów określonej wartości u konkretnego kontrahenta, skutkująca wypłatą premii, nie może być traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a także pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Ponadto przytoczyła orzeczenia dotyczące zakazu podwójnego opodatkowania. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów dotyczących wystąpienia w przedmiotowej sprawie sytuacji, o której mowa w wymienionym piśmie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r., tj. możliwości przypisania wypłat konkretnej dostawie. W ocenie Organu odwoławczego stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie stanowi bowiem przypadku, w którym wypłacona, związana z konkretną dostawą premia pieniężna, powinna być traktowana jak rabat, o którym stanowi art. 29 ust 4 ustawy, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na wartości tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W takim przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka odpłatnie świadczyła usługi na rzecz S., Organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem rozważono całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do zgłaszanych zastrzeżeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IS Spółka zarzuciła jej: 1) naruszenie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 1 -3 tej ustawy - przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka, zgodnie z umową, odpłatnie świadczyła usługi na rzecz S., 2) naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy - przez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ na podstawie umowy Spółka nie świadczyła odpłatnych usług na rzecz S.. W uzasadnieniu skargi wskazano, że umowa z dnia 7 stycznia 2003 r. nie określa, iż rabaty, o których mowa w § 7 (7) i (8) tej umowy, są wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenia ze strony Spółki. Ponadto żadne z postanowień umowy nie określa, że premie pieniężne, które przewiduje § 7 (11) umowy, są takim wynagrodzeniem. Zdaniem Spółki istnienia zobowiązań i odpłatnych świadczeń (usług) pomiędzy stronami umowy nie można domniemywać wbrew treści tej umowy, a uznanie, że pomiędzy stronami istniał stosunek prawny, nie może być dokonywane w oderwaniu od treści umowy. Stwierdzenie istnienia jakiegokolwiek innego stosunku prawnego, niż wynikający z treści tej umowy, wymagało wystąpienia przez Organy z powództwem do sądu powszechnego, czego w niniejszej sprawie zaniechano, wbrew treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne, jakie w niniejszej sprawie powinny być wyjaśnione, sprowadzają się do ustalenia treści umowy składowania i dystrybucji z dnia 7 stycznia 2003 r. oraz do wyjaśnienia rzeczywistych intencji stron tej umowy i rzeczywistych zachowań, za jakie – zgodnie z tą umową – każda ze stron wykonywała i otrzymywała określone świadczenia. Jeśli wydanym w sprawie decyzjom można stawiać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to jedynie w tym zakresie, w jakim Organy nieprawidłowo odczytały intencje stron umowy i nie ustaliły, co oznacza użyty w umowie termin "osiągnięcie celów uzgodnionych przez strony". Z osiągnięciem tych celów wiązały natomiast usługę, jaką Skarżąca świadczyć miała na rzecz S. Spółka zasadnie zauważa, że Dyrektor IS w W. nie wyjaśnił, co rozumie przez te "cele", i czy rzeczywiście zostały one osiągnięte. W ten sposób naruszył także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć jednak trzeba, że sama Spółka nie jest dość konsekwentna w tych swoich zarzutach, gdyż w skardze uznała, że nieprawidłowość zaskarżonej decyzji polega przede wszystkim na odmiennym zinterpretowaniu zaistniałego stanu faktycznego (str. 5 skargi), a nie na nieprawidłowym ustaleniu tego stanu. W ocenie Sądu Spółka zasadnie wskazywała na istniejące orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące zakazu traktowania jednej transakcji jako równolegle dostawy towaru i jako usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy wyklucza takie paralelne traktowanie jednego zdarzenia gospodarczego, a zakaz ten wynika już z art. 6 VI Dyrektywy i potwierdza go przywołane orzecznictwo ETS. W wyroku NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. FSK 94/06, Sąd ten jednoznacznie wyraził pogląd, że kwoty pieniężne (niezależnie od tego, jak zostały nazwane) otrzymane tytułem osiągnięcia określonego pułapu obrotów, jak też tytułem wcześniejszej zapłaty za nabyty towar, nie mogą być uznane za wynagrodzenie za usługę osiągnięcia tych obrotów i dokonania tych wcześniejszych zapłat przez nabywcę towaru. Z niezrozumiałych powodów Dyrektor IS w W. nie zauważa tego jasnego poglądu NSA, zaś argumentację Spółki odwołującą się do niego kwituje stwierdzeniem, że każda sprawa ma indywidualny charakter, zaś wyrok NSA dotyczył innego stanu faktycznego. Otóż stan faktyczny tamtej sprawy był oczywiście inny, ale problem prawny dokładne taki sam. Sąd orzekający w niniejszej sprawie krytycznie ocenił wielokrotne odwoływanie się Dyrektora IS do pism Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. oraz z 28 grudnia 2007 r. Wypada bowiem zauważyć, że takie pisma nie stanowią nie tylko źródła prawa, ale nie stanowią nawet aktu indywidualnego zastosowania prawa w konkretnej sprawie. Tymczasem argumentacja zawarta w tych pismach stała się zasadniczym powodem, dla którego Dyrektor IS w W. ocenił czynności Spółki dokonywane w ramach umowy z S. za usługi podlegające opodatkowaniu – powodem na tyle istotnym, że przeważającym nad argumentacją wynikającą z orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych. Nie można podzielić oceny, że o zaistnieniu w niniejszej sprawie usługi (usług) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy przesądza możliwość przypisania zapłaty do konkretnego świadczenia – konkretnego zachowania Spółki. O takiej usłudze nie może świadczyć jedynie to, że strony umowy określiły okres rozliczeniowy, jaki podlegać będzie ocenie co do osiągnięcia obrotów lub dokonania zapłaty, na czas od 24 dnia jednego miesiąca do 23 dnia następnego miesiąca. Wyznaczenie tego okresu uznać bowiem należy za kwestię techniczną i podlegającą arbitralnej decyzji stron umowy. Nie istnieją powody, dla których takie oznaczenie powyższego okresu rozliczeniowego miałoby skutkować innym potraktowaniem zachowania Spółki, niż w razie umownego określenia, że dla wypłaty rabatów albo premii pieniężnych miarodajna będzie każda indywidualna dostawa produktów kontraktowych. Niezrozumiałe są też powody, dla których Dyrektor IS akcentuje fakt, że w ramach umowy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o składzie konsygnacyjnym i dystrybucji Spółka uznała wypłacane jej premie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprawa ta pozostaje bowiem poza niniejszym postępowaniem podatkowym – nie może być ona przedmiotem analizy Sądu, gdyż nie była przedmiotem analizy Organów podatkowych. Sąd zauważa, że Dyrektor IS nie wyraził jednoznacznego stanowiska co do tego, jakie czynności (świadczenia) ze strony Spółki uznał za usługi podlegające opodatkowaniu. Powołując się na poszczególne zapisy umowy wskazał na świadczenie polegające na osiągnięciu określonego pułapu obrotów oraz na wcześniejszej zapłacie ceny. Jednocześnie jednak wskazał, że Spółka "świadczyła" też usługę polegającą na wykonaniu zobowiązania do nabywania produktów kontraktowych tylko od S. (albo podmiotu przez tę spółkę wskazanego), na sprzedaży tych produktów tylko w Polsce, na udostępnianiu składu celnego, na specjalnym oznaczaniu towarów w składzie oraz na sporządzaniu regularnych sprawozdań z obrotów i dokonywanych zapłat. Wypada zatem zauważyć, że z umowy z dnia 7 stycznia 2003 r. wnika wprost tylko to, iż Spółce będą wypłacane rabaty i premie za dokonanie płatności przed terminem oraz za osiągnięcie celów "uzgodnionych przez strony". Innym wymienionym wyżej "usługom" Spółki, jak wynika z umowy, nie miały towarzyszyć żadne premie finansowe albo rabaty. Z kolei "osiągnięcie celów uzgodnionych przez strony" nie zostało – jak wyżej Sąd wskazał – wyjaśnione przez Organy, toteż przypisywanie osiągnięciu tych celów statusu "usługi" należy uznać za co najmniej przedwczesne. Należy odnotować, że rzadko kiedy stosunki umowne polegają na jednorodnym zachowaniu jednej strony, która w zamian uprawniona jest do żądania spełnienia jednorodnego świadczenia od drugiej strony umowy. Zwykle każda ze stron zobowiązana jest do złożonego świadczenia umownego, ale nie zmienia to faktu, że w ramach takich złożonych stosunków umownych zawsze wyodrębnić można świadczenie zasadnicze (dominujące), a także świadczenie o charakterze towarzyszącym. W niniejszej sprawie zasadniczym świadczeniem ze strony S. było dostarczenie na rzecz Spółki określonych w umowie farmaceutyków, zaś zasadniczym świadczeniem Spółki było dokonanie zapłaty w określonym w umowie terminie. Dlatego przyjąć należało, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega dostawa towaru, zaś otrzymane przez Spółkę kwoty stanowią rabaty, o których stanowi art. 29 ust. 4 ustawy. Wyodrębnianie z zaistniałego stosunku umownego usługi nabywania produktów kontraktowych tylko od S., usługi sprzedaży tych produktów tylko w Polsce, usługi udostępniania składu celnego, usługi specjalnego oznaczania towarów w składzie celnym oraz usługi sporządzania regularnych sprawozdań z obrotów i dokonywanych zapłat, Sąd uznał za nieuprawnione i sztuczne. W ramach zawartej umowy opodatkowaniu podlegała tylko odpłatna dostawa farmaceutyków, z zastrzeżeniem udzielenia rabatów. O ile w ogóle można mówić o usłudze wyświadczonej przez Spółkę, to jedynie w zakresie ewentualnego "osiągnięcia celów uzgodnionych przez strony", które to zdarzenie – jak wyżej Sąd podkreślał – nie zostało wyjaśnione. W dalszym postępowaniu Organy wyjaśnią, czy za podlegającą opodatkowaniu usługę można uznać osiągnięcie wymienionych celów, jakie były to cele i czy istotnie zostały one osiągnięte. W razie uznania, że w sprawie nie wystąpiła odrębna usługa, zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Organy uznają niniejsze postępowanie podatkowe za bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję utrzymaną nią w mocy. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.