III SA/Wa 1981/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 13 marca 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek na podstawie zeznania złożonego przed zakończeniem roku podatkowego. Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej, prowadzącym działalność polegającą na budowie budynków w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali. Jednocześnie rozważa możliwość złożenia zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2013 r. w ostatnich dniach tego roku. tj. w końcu grudnia 2013 r. Skarżąca ponadto wskazała, że zgodnie z przyjętym założeniem, będzie w tym czasie dysponować wszystkimi danymi niezbędnymi do prawidłowego sporządzenia tego zeznania i tylko dysponując takimi danymi dopuszcza możliwość złożenia zeznania w trakcie roku podatkowego. Jednocześnie zamierza skorzystać w 2014 r. z możliwości wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, w wysokości 1/12 kwoty podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.p."), złożonym w roku poprzedzającym ten rok podatkowy tj. w 2013 r. Jednocześnie zaznaczyła, iż z uwagi na to, że zgodnie z przyjętym założeniem, w 2013 r. zostanie złożone zarówno zeznanie CIT-8 za 2012 r. (do końca marca 2013 r.) oraz za 2013 r. (w dniu 31 grudnia 2013 r.) w zawiadomieniu o wyborze wpłacania w trakcie 2014 r. zaliczek w formie uproszczonej zamierza wskazać, że będzie opłacać zaliczki w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za 2013 r. Skarżąca w związku z powyższym zapytała: 1) Czy złożenie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego będzie dopuszczalne? 2) Czy będzie uprawniona do wyboru wpłacania w trakcie kolejnego roku podatkowego zaliczek w formie uproszczonej w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za poprzedni rok podatkowy, jeżeli zeznanie to złożono w trakcie tego poprzedniego roku? Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że złożenie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego będzie dopuszczalne. Jej zdaniem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. określa jedynie końcowy termin, w jakim powinno być złożone zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (koniec trzeciego miesiąca roku następnego). Natomiast brak jest w tym przepisie (lub innym) określenia początkowego terminu, od którego możliwe jest składanie tego zeznania. W związku z tym w jej ocenie w świetle literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.p. należy uznać za dopuszczalne i prawnie skuteczne złożenie zeznania za dany rok podatkowy w ostatnim dniu tego roku, ponieważ, żaden przepis ustawy takiej możliwości nie wyłącza. W takim wypadku zeznanie to jest bezsprzecznie złożone w terminie zakreślonym w tym przepisie, tj. przed końcem trzeciego miesiąca roku następnego. Tym samym podatnik składający zeznanie za 2013 r. w ostatnich dniach tego roku ściśle wypełnia zatem dyspozycję art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że jeżeli odpowiednie dane odnośnie zdarzeń podlegających ewidencjonowaniu i sprawozdawczości są kompletne pod koniec okresu sprawozdawczego, to nie ma przeszkód praktycznych (oraz prawnych) dla wykonania obowiązku złożenia deklaracji. W jej przekonaniu jest w stanie przewidzieć wszystkie transakcje, jakie mają być przez nią dokonane w grudniu 2013 r. Tym samym w ostatnich dniach tego roku będzie miała niezbędne informacje o wartościach, które powinna wykazać w deklaracji podatkowej. W tych okolicznościach ryzyko nieuwzględnienia przez Nią w zeznaniu składanym pod koniec 2013 r. zdarzeń mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok jest w istocie minimalne. W związku z powyższym Skarżąca zauważyła, że potencjalne (znikome) ryzyko konieczności złożenia korekty zeznania rocznego, które istnieje w przypadku złożenia zeznania za 2013 r. jeszcze przed jego końcem, nie stanowi okoliczności przemawiającej przeciwko dopuszczalności złożenia ww. zeznania w tym terminie, jako że istniałoby ono również w przypadku składania tego zeznania w 2014 r. Tym ca yaynacyza, samym w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie udzielić rzetelniej informacji w tym zakresie jeszcze przed końcem roku podatkowego, to wobec braku wyraźnego zakazu w przepisach u.p.d.o.p. nie ma przesłanek pozwalających na zakwestionowanie skuteczności złożenia zeznania w tym terminie. Skarżąca odnosząc się do pytania 2 wskazała, że będzie uprawniona do wyboru wpłacania w trakcie kolejnego roku podatkowego zaliczek w formie uproszczonej w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za poprzedni rok podatkowy, jeżeli zeznanie to złożono w trakcie tego poprzedniego roku. W jej ocenie literalnie brzmienie art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. przemawia za uznaniem, że w przypadku złożenia zeznania ClT-8 za 2013 r. jeszcze przed końcem tego roku, w pełni dopuszczalny jest wybór wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w 2014 r. w uproszczonej formie, w wysokości 1/12 podatku wykazanego w tym zeznaniu. W takim wypadku zeznanie za 2013 r. bezspornie jest zeznaniem, o którym mowa w art. 27 ust. 1 złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy w rozumieniu art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. Tym samym zdaniem Skarżącej możliwy jest wybór wpłacania zaliczek w 2014 r. w wysokości 1/12 podatku wynikającego z tego zeznania. W jej przekonaniu nie stanowi tu przeszkody fakt, że w takiej sytuacji w 2013 r. składane byłyby dwa zeznania CIT-8: za lata 2012 i 2013. Wprawdzie art. 25 u.p.d.o.p. nie zawiera wyraźnej regulacji na wypadek wystąpienia takiej sytuacji, jednakże nie stanowi to samo w sobie podstawy do przyjmowania, że nie może ona wystąpić — tym bardziej, że przepisem regulującym zasady składania zeznania rocznego jest art. 27, a nie art. 25 u.p.d.o.p. Przepisy powyższej ustawy nie regulują wyraźnie zasad wyboru wpłacania zaliczek za 2014 r. w formie uproszczonej w przypadku, gdy w roku poprzednim zostały złożone zeznania CIT-8 za dwa lata podatkowe. Zdaniem Skarżącej w takim wypadku nie można zakwestionować prawa podatnika do wyboru opłacania zaliczek w wysokości 1/12 podatku wynikającego z zeznania za rok późniejszy. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że nie jest możliwe przyjęcie, że w takim wypadku w ogóle nie jest możliwe opłacanie zaliczek w formie uproszczonej, gdyż z art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że w przypadku, gdy w poprzednim roku podatkowym było złożone zeznanie, w którym został wykazany podatek, dopuszczalny jest wybór takiej formy wpłacania zaliczek. Ponadto w jej ocenie brak jest również podstaw do uznania, że w analizowanym przypadku podatnik decydując się na wpłacanie zaliczek w formie uproszczonej, mógłby wybrać jedynie zaliczki w wysokości 1/12 podatku wynikającego z zeznania za 2012 r., a za 2013 r. już nie. Jej zdaniem art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do preferowania w jakikolwiek sposób zeznania za 2012 r. w stosunku do zeznania za 2013 r. Przeciwnie, więcej argumentów przemawia za ustaleniem wysokości uproszczonych zaliczek jako 1/12 kwoty podatku wynikającego z zeznania za 2013 r. Skarżąca zaznaczyła, że art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności odwołuje się do zeznania składanego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, a dopiero w sytuacji, gdy w zeznaniu tym nie wykazano podatku należnego, dopuszcza ustalenie wysokości zaliczek na podstawie zeznania składanego dwa lata wcześniej. Skarżąca z związku z powyższym przyjęła, że odwołanie się przez ustawodawcę w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. do zeznania składanego w roku poprzedzającym rok podatkowy służyło ustaleniu wysokości zaliczek uproszczonych w oparciu o podatek za rok najbliższy do bieżącego. Tym samym jej zdaniem zdecydowanie bardziej uzasadnione byłoby ustalenie wysokości zaliczek uproszczonych za 2014 r. w oparciu o podatek wykazany w zeznaniu za rok 2013 (gdy jest to możliwe), a nie za rok 2012. Jednocześnie przemawia to za dopuszczeniem wyboru opłacania przez podatnika zaliczek za 2014 r. w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za 2013 r. Reasumując Skarżąca podkreśliła, że wybór opłacania zaliczek za 2014 r. w wysokości 1/12 kwoty podatku wykazanego w zeznaniu za 2013 r. złożonym przed końcem tego roku jest dopuszczalny w świetle wykładni językowej art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., a zarazem nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia wykładni celowościowej. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzając, że skoro zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. zeznaniem podatkowym za rok podatkowy obejmuje się dochody osiągnięte w roku podatkowym, jak i definicję roku podatkowego zrównującego go co do zasady, z rokiem kalendarzowym, nie zgodził się ze Skarżącą, że zeznanie za dany rok podatkowy można złożyć zanim on jeszcze upłynął. Zdaniem Organu to, że ustawodawca wprost określił końcowy termin na złożenie zeznania tj. do końca trzeciego miesiąca roku następnego, nie oznacza, że nie istnieje termin "początkowy". W jego ocenie wynika on bowiem wyraźnie z analizowanego art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o zeznaniu za rok podatkowy, czyli za okres od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Skoro więc w "ostatnich dniach", "pod koniec" roku 2013 okres ten jeszcze nie minie Skarżąca nie może w tym czasie złożyć zeznania za rok podatkowy 2013. Przy czym bez znaczenia pozostają argumenty użyte we wniosku, że przed zakończeniem roku z uwagi na specyfikę działalności Spółki (branża deweloperska), "szanse na zdarzenia nieoczekiwane, które powinny być ewidencjonowane w danym roku, a występują w sposób nieprzewidziany jest bliskie zeru" a także "potencjalne (znikome) ryzyko konieczności złożenia korekty zeznania". Minister podkreślił, że idąc tokiem rozumowania Skarżącej za dopuszczalne należałoby także uznać złożenie zeznania za dany rok np. w pierwszym miesiącu tego roku, bo podatnik już wie, że więcej zdarzeń gospodarczych w danym roku nie wystąpi. Jego zdaniem nie można także zapominać o innych konsekwencjach złożenia zeznania, jak chociażby 3-miesięczny termin do zwrotu ewentualnej nadpłaty wynikającej z zeznania, który w podanym przykładzie upływałby już np. w kwietniu roku podatkowego, który nadal trwałby do 31 grudnia. W związku z powyższym Organ za bezprzedmiotowe uznał dalsze rozważania i dywagacje na temat przedstawiony w kolejnym pytaniu wniosku, gdyż w jego ocenie pojawiający się w pytaniu nr 2 problem stanowi dodatkowe wzmocnienie jego stanowiska w zakresie pytania nr 1, iż zeznania za dany rok podatkowy nie można złożyć przed jego zakończeniem. Jednocześnie wskazał, że jak stanowi art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Tym samym jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Minister podkreślił, iż w przepisie tym mowa jest o zeznaniu - a nie zeznaniach - złożonym w roku poprzedzającym rok, w którym mogą być wpłacane zaliczki w formie uproszczonej (ewentualnie poprzedzającym ten rok o dwa lata). W związku z tym gdyby istniała możliwość złożenia w jednym roku podatkowym dwóch zeznań- za rok bieżący i poprzedni- kwestię, które zeznanie ma być podstawą do ustalenia uproszczonych zaliczek, ustawodawca musiałby unormować w przepisie art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., a nie pozostawiałby do dowolnego wyboru podatnikowi, który tak jak w przedmiotowej sprawie, stawałby przed dylematem czy bardziej "odpowiednie" jest wzięcie pod uwagę zeznania za "rok najbliższy do bieżącego" czy może jednak zeznania złożonego za rok wcześniejszy. Minister reasumując uznał, że Skarżąca nie może złożyć zeznania podatkowego za 2013 r. w trakcie roku podatkowego (przed jego zakończeniem). W związku z tym, aby skorzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w roku 2014 może przyjąć 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu za 2012 r. złożonym w roku 2013 lub - jeżeli w tym zeznaniu nie wykazała podatku należnego – 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w 2012 r. za rok 2011. Natomiast jeżeli również, w tym roku nie wykazała podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art. 25 ust. 6 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu Skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podniosła, że Minister nie wskazał przepisu prawa, który przesądzałby o braku możliwości złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy jeszcze przed jego końcem. W jej ocenie przepisem tym nie jest art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie wskazuje wyraźnie początkowego terminu, od którego możliwe jest składanie tego zeznania. Tym samym nie stanowi on wyraźnie, że złożenie zeznania jest możliwe dopiero od pierwszego dnia roku następnego, jak również nie określa on następstw złożenia zeznania rocznego w terminie wcześniejszym. Zdaniem Skarżącej kwestii tych nie reguluje również żaden inny przepis u.p.d.o.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że 3-miesięczny termin zakreślony w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. na złożenie zeznania rocznego jest zastrzeżony wyłącznie na korzyść podatnika. Natomiast w przypadkach, gdy dysponuje on danymi potrzebnymi do prawidłowego sporządzenia zeznania rocznego na długo przed końcem tego terminu nie ma przeszkód, by złożył je odpowiednio wcześniej. W związku z tym Skarżąca uznała, że z punktu widzenia racjonalnie działającego podatnika złożenie zeznania CiT-8 za dany rok jeszcze przed jego końcem jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy obiektywnie może przyjąć, że posiada wszystkie dane niezbędne do prawidłowego wypełnienia tego zeznania - co z uwagi na specyfikę jej działalności nie jest wykluczone. W sytuacji, gdy zachodzi ryzyko, że ww. danych nie posiada, składanie zeznania rocznego przed ich zebraniem byłoby działaniem nieracjonalnym. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, iż potencjalne (znikome) ryzyko konieczności złożenia korekty zeznania rocznego, które istnieje w przypadku złożenia zeznania za rok 2013 jeszcze przed jego końcem, nie stanowi okoliczności przemawiającej przeciwko dopuszczalności złożenia ww. zeznania w tym terminie - jako że istniałoby ono również w przypadku składania tego zeznania w 2014 r. W dalszej części uzasadniając zarzut naruszenia art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazała, że językowa wykładnia tego przepisu przemawia za uznaniem, że w przypadku złożenia zeznania CIT-8 za 2013 r. jeszcze przed końcem tego roku, w pełni dopuszczalny jest wybór wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w 2014 r. w uproszczonej formie, w wysokości 1/12 podatku wykazanego w tym zeznaniu. W takim wypadku zeznanie za rok 2013 bezspornie jest "zeznaniem, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy" w rozumieniu art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. W związku z tym uznała, że możliwy jest wybór wpłacania zaliczek w 2014 r. w wysokości 1/12 podatku wynikającego z tego zeznania. Ponadto zdaniem Skarżącej art. 25 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy do uznania, że nie jest możliwe złożenie zeznania za dany rok przed jego końcem. Przepisem regulującym zasady składania zeznania rocznego jest bowiem wyłącznie art. 27, natomiast art. 25 u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie kwestie uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto w przekonaniu Skarżącej więcej argumentów przemawia za ustaleniem wysokości uproszczonych zaliczek jako 1/12 kwoty podatku wynikającego z zeznania za rok 2013. Zaznaczyła, iż analiza treści art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że preferowane przez ustawodawcę jest przyjęcie za podstawę ustalenia wysokości uproszczonych zaliczek podatku z zeznania za rok podatkowy najbliższy do roku, w którym mają być wpłacane te zaliczki. Przepis ten w pierwszej kolejności odwołuje się do zeznania składanego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, a dopiero w sytuacji, gdy w zeznaniu tym nie wykazano podatku należnego, dopuszcza ustalenie wysokości zaliczek na podstawie zeznania składanego dwa lata wcześniej. Tym samym w jej ocenie zasadnie można przyjąć, że odwołanie się przez ustawodawcę w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. do zeznania składanego w roku poprzedzającym rok podatkowy służyło ustaleniu wysokości zaliczek uproszczonych w oparciu o podatek za rok najbliższy do bieżącego. Jej zdaniem uzasadnione jest to założeniem, że racjonalnie można oczekiwać, iż wyniki finansowe, a co za tym idzie, podatek należny za bieżący rok, powinny być bliższe raczej wynikom z lat bezpośrednio poprzedzających ten rok niż wynikom osiągniętym w bardziej odległej przeszłości. W związku z tym Skarżąca zaznaczyła, iż zdecydowanie bardziej uzasadnione byłoby ustalenie wysokości zaliczek uproszczonych za 2014 r. w oparciu o podatek wykazany w zeznaniu za 2013 r. (gdy jest to możliwe) - a nie za rok 2012. Jednocześnie przemawia to za dopuszczeniem wyboru opłacania przez podatnika zaliczek za 2014 r. w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za 2013 r. W przekonaniu Skarżącej z powyższego wynika, że wybór opłacania zaliczek za rok 2014 r. w wysokości 1/12 kwoty podatku wykazanego w zeznaniu za 2013 r., złożonym przed końcem tego roku, nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia wykładni celowościowej. Tym samym powyższe przemawia za uznaniem za prawidłowe, iż będzie uprawniona do wyboru wpłacania w trakcie kolejnego roku podatkowego zaliczek w formie uproszczonej w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za poprzedni rok podatkowy, jeżeli zeznanie to złożono w trakcie tego poprzedniego roku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Istota sporu między stronami dotyczy możliwości opłacania zaliczek za rok 2014, w wysokości 1/12 kwoty podatku wskazanego w zeznaniu za 2013r., złożonym przed końcem tego roku, a szerzej, czy dopuszczalne jest złożenie zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy jeszcze przed jego końcem. W ocenie Skarżącej, wybór opłacania zaliczek za rok 2014, we wskazanej wysokości 1/12 kwoty podatku wskazanego w zeznaniu za 2013r., złożonym przed końcem tego roku w świetle wykładni językowej art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. jest dopuszczalny, z czym nie zgadza się organ. Przy tak zakreślonym sporze rację przyznać należy Organowi Interpretacyjnemu. Na wstępie rozważań, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Już w tym miejscu podkreślić należy, że "rokiem podatkowym" - zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Z przytoczonej regulacji wynika zatem wprost, że "rok podatkowy" został określony ustawowo na potrzeby komentowanej ustawy i dlatego nie można pojęciu temu nadawać innego znaczenia, niż wynika to z treści przytoczonej definicji ustawowej. Dodać należy, że analogicznie "rok podatkowy" określony został w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z jego brzmieniem, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Nie budzi również wątpliwości, że za rok kalendarzowy uznaje się okres pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia danego roku. Biorąc zatem pod uwagę zarówno przepis art.27 ust.1 u.p.d.o.p. ustanawiający zasadę, że zeznaniem podatkowym za rok podatkowy obejmuje się dochody osiągnięte w roku podatkowym, jak i definicję roku podatkowego zrównującego go, co do zasady, z rokiem kalendarzowym, nie można zaaprobować poglądu Skarżącej, że zeznanie za dany rok podatkowy można złożyć zanim on jeszcze upłynął, tj. jak chce Spółka, za rok 2013 w "ostatnich dniach" pod koniec tego roku. To, że ustawodawca wprost określił końcowy termin na złożenie zeznania tj. do końca trzeciego miesiąca roku następnego, nie oznacza, że nie istnieje termin "początkowy". Wynika on bowiem wyraźnie z analizowanego art.27 ust.1 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o zeznaniu za rok podatkowy, czyli za okres od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Skoro więc w "ostatnich dniach" pod koniec roku 2013 okres ten jeszcze nie minie, zgodzić trzeba się ze stanowiskiem Organu, że Spółka nie może w tym czasie złożyć zeznania za rok podatkowy 2013. Podkreślenia również wymaga za organem, że bez znaczenia pozostają argumenty użyte we wniosku, że przed zakończeniem roku, z uwagi na specyfikę działalności Spółki (branża deweloperska "szanse na zdarzenia nieoczekiwane, które powinny być ewidencjonowane w danym roku, a występują w sposób nieprzewidziany jest bliskie zeru", a także "potencjalne (znikome) ryzyko konieczności złożenia korekty zeznania". Jak słusznie wskazał Organ w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji, idąc tokiem rozumowania Spółki za dopuszczalne należałoby także uznać złożenie zeznania za dany rok np. w pierwszym miesiącu tego roku, bo podatnik już wie, że więcej zdarzeń gospodarczych w danym roku nie wystąpi. Nie można także zapominać o innych konsekwencjach złożenia zeznania, jak chociażby 3-miesięczny termin do zwrotu ewentualnej nadpłaty wynikającej z zeznania, który w podanym przykładzie upływałby już np. w kwietniu roku podatkowego, który nadal trwałby do 31 grudnia. W konsekwencji powyższego stanowiska, jako bezprzedmiotowe uznać należy dalsze rozważania Skarżącej na temat przedstawiony w kolejnym pytaniu wniosku, a dotyczące tego, które zeznanie ma "wybrać" podatnik, w celu wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy w roku 2014, ustalonej w sposób uproszczony jako 1/12 podatku wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, albowiem w poprzednim roku będą złożone dwa zeznania: za rok 2012 i za rok 2013. Podać można jedynie, że właśnie tak postawiony problem stanowi dodatkowe wzmocnienie stanowiska organu w zakresie pytania nr 1, iż zeznania za dany rok podatkowy nie można złożyć przed jego zakończeniem. Reasumując, jako błędne uznać trzeba stanowisko Skarżącej, że: 1) podatnik składając zeznanie w ostatnich dniach tego roku (ClT-8 za 2013 złożone przed 31.12.2013r.) ściśle wypełnia dyspozycję art. 27 ust.l u.p.d.o.p. i tym samym zachowuje się zgodnie z nakazem zawartym w przepisie; 2) brak wyraźnych wytycznych ustawodawcy oznacza swobodę działania podatnika w tym zakresie. W ten sposób Skarżąca dokonała rozszerzającej interpretacji art. 25 ust. 6 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważa Skarżąca, ustawodawca w art. 25 ust. 6 ustawy, nie odniósł się do kwestii jak należy postąpić w sytuacji złożenia zeznania w trakcie roku podatkowego. Nie oznacza to jednak, w tym zakresie, prawa podatnika do swobody działania. Jest to jedynie potwierdzeniem spójności art. 25 ust. 6 z przepisem do którego w swojej treści ma bezpośrednie odwołanie, tj. z art. 27 ust. 3 u.p.d.o.p. Potwierdzenie stanowiska Skarżącej skutkowałby wprowadzeniem do obrotu prawnego - poprzez wydaną przez organ podatkowy interpretację indywidualną - stanowiska organu stojącego w sprzeczności z zakresem praw i obowiązków podatnika określonych przez racjonalnego ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które obowiązany był zbadać z urzędu, a które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.