III SA/Wa 1982/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2001 i 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] listopada 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku oraz 2002 roku w łącznej kwocie 375.791,04 złote oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji a następnie orzekł o odpowiedzialności Pana J. S. (Skarżący) byłego prezesa Zarządu Spółki S. Sp. o.o. (Spółka) wraz z należnymi od tej zaległości odsetkami za zwłokę. 2. Powyższa decyzja uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2006 roku. Z decyzji tej wynika, że w ocenie organu odwoławczego konieczne jest ustalenie, czy postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego pozwalającym na uznanie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, organ nie podjął również działań w celu ustalenia stanu faktycznego w tym nie zbadał wskazanych przez Skarżącego danych dotyczących miejsca prowadzenia działalności oraz majątku Spółki, nie wyjaśniono również czy wyczerpane zostały wszystkie możliwe sposoby egzekucji w stosunku do całego majątku Spółki. 3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2001 i 2002 roku w łącznej wysokości 639.535 złotych, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że nie uiszczony w terminie podatek stanowi zaległość podatkową. 4. Decyzją z dnia [...] października 2006 roku organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2001 i 2002 roku w łącznej wysokości 375.791 złotych, wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji wynika, że u jej podstaw legły następujące ustalenia faktyczne : Opisana w punkcie 3 uzasadnienia decyzja została doręczona w trybie art. 150 ordynacji podatkowej i stała się ostateczna. Zaległości podatkowe Spółki powstały w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Egzekucja okazała się bezskuteczna, co zostało potwierdzone postanowieniami organów egzekucyjnych z dnia [...] maja 2006 roku oraz [...] maja 2006 roku. Od listopada 2003 roku Spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2003 i 2004 rok, dopiero w toku postępowania złożono deklaracje podatkowe za marzec 2005, podpisane przez P. T., z których wynika strata w wysokości 7.566 złotych, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.108 złotych oraz kwota zobowiązania podatkowe w kwocie 1796 złotych z tytułu zatrudniania 87 osób, która to kwota do dnia wydania decyzji nie została wpłacona. Nie było również możliwe przesłuchanie aktualnego prezesa Zarządu Spółki P. T. z uwagi na fakt, że nie przebywa on w stałym miejscu zamieszkania jak również nie odbiera korespondencji wysyłanej na adres wskazany przez Skarżącego. Wobec informacji podanej przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2005 roku dotyczącej numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi porusza się Pan P. T. organ wystąpił do Centralnej Ewidencji pojazdów i Kierowców o jej zweryfikowanie i uzyskał informację, że pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych, marce i kolorach nie figurują w centralnej ewidencji pojazdów. Odnośnie podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że możliwe jest zaspokojenie zaległości z wierzytelności Spółki organ wskazał, że wierzytelności te zostały zajęte w dniu [...] kwietnia 2005 roku, po umorzeniu w stosunku do Spółki dniu [...] marca 2004 roku postępowania restrukturyzacyjnego. Jednak z dokonanych zajęć nie uzyskano żadnych kwot, przy czym w odniesieniu do części wierzytelności uzyskano informację, że zostały one już zaspokojone. Organ stwierdził, że Spółka zaprzestała płacenia swoich długów od co najmniej lipca 2000r., na co wskazuje treść jej wniosku restrukturyzacyjnego z [...] listopada 2002r. Organ wskazał, że na podstawie bilansu Spółki za 2001r. nie można mówić o nadmiernym zadłużeniu, ale o niedoborze majątkowym. Aktywa na koniec 2001r. wynoszą 1 327 808,05 zł i nie wystarczają na zapłacenie długów w postaci nie zapłaconych podatków, ceł, ubezpieczeń oraz innych zobowiązań Spółki ujętych w bilansie w łącznej kwocie 1.536.339,49 złotych. Strata bilansowa wyniosła 266.130,80 złotych i przewyższała sumę kapitału własnego która wg bilansu wynosiła 6000 złotych. W tej sytuacji organ zarządzający Spółki winien podjąć decyzję, co do dalszego istnienia firmy jak również, co do ogłoszenia upadłości Spółki. Dłużnik był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący pełniąc w 2001r. i 2002r. obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, nie wykonał zobowiązania określonego w art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a mianowicie nie zgłosił w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo, iż zarówno poszczególne pozycje bilansu za 2001r., jak też fakt złożenia 7 listopada 2002r. w Urzędzie Skarbowym wniosku w sprawie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego należności publicznoprawnych za okres od II 2001r do V 2002 roku świadczyły o złej kondycji finansów Spółki. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Skarżący ponosi winę za niedopełnienie wyżej opisanego obowiązku i w myśl art. 17 ww. rozporządzenia odpowiada za szkodę wyrządzoną przez to zaniedbanie wierzycielowi jakim jest Urząd Skarbowy. Organ pierwszej instancji nie stwierdził, by zachodziły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 §1 ordynacji podatkowej, gdyż Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, postępowanie układowe ani też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącego, ani nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległo podatkowych spółki w znacznej części. Organ podniósł, że mienie to, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu Spółki musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności. 5. Odnośnie przywołanego w decyzji organu pierwszej postępowania restrukturyzacyjnego wskazać należy, że decyzją z dnia [...] lutego 2002 roku w następstwie wniosku Spółki z [...] listopada 2002 roku objęto postępowaniem restrukturyzacyjnym należności z tytułu zaległości w podatku VAT w łącznej kwocie 402.261,40 złotych za IX 1998 oraz, za II, III, IV, V, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2001 roku oraz za I, II, IV, V 2002 roku ustalając jednocześnie opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 60.339,21 złotych, Decyzja ta wydana została w trybie przepisów ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155 poz. 1287). Opłata restrukturyzacyjna rozłożona została decyzją z dnia [...] stycznia 2003 roku na 10 miesięcznych rat płatnych począwszy od dnia 30 stycznia 2003 roku. Decyzją z dnia [...] marca 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług objęte decyzją z dnia [...] grudnia 2002 roku. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ, że Spółka nie spełniła wszystkich warunków restrukturyzacji to jest nie wpłaciła dwóch rat opłaty restrukturyzacyjnej, posiadała zaległości nie objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom PIT 4 za VI, VII, VIII. IX, X i XII 2003 roku w łącznej kwocie 35.166,24 złotych oraz w podatku od towarów i usług za VI, VII, VIII, IX, X 2003 roku w kwocie 46.645,88 złotych, nie przedstawiła informacji zawierającej dane o bieżącej sytuacji finansowej. 6. W odwołaniu od decyzji opisanej w punkcie 4 uzasadnienia Skarżący zarzucił naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 21 września 2002 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387 ze zm) jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120,122, 191 oraz art. 197 ordynacji podatkowej. Rozwijając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że kwestia jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki winna być regulowana przepisami obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2003 roku a zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a) ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia Spółki decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, tymczasem w stosunku do Spółki wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego a nie decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, brak było podstaw do wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe. Następnie podniesiono, że art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku ustanawiał przesłankę egzoneracyjną w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa niezależnie od tego czy umożliwi ona zaspokojenie zaległości w znacznej czy w nieznacznej części. Tymczasem organ, pomimo wskazania mienia Spółki w postaci wierzytelności, dokonał ich zajęcia przeszło rok po dniu umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, co oznacza, że tylko na skutek opieszałości organu nie doszło do zajęcia tych wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa. Ustosunkowując się do przesłanki bezskuteczności egzekucji Skarżący podniósł, że brak było przesłanek do wydania postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż stan faktyczny nie wyczerpywał hipotezy art. 59 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – skoro organ nie był w stanie ustalić, gdzie Spółka prowadzi działalność oraz jakimi składnikami mienia dysponuje, to nie może z góry przesądzić; że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Skarżący wskazywał dalej, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, podnosząc dodatkowo, że ocena czy zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości wymaga wiedzy specjalistycznej, czyli dowodu z opinii biegłego. Jego nieprzeprowadzenie wiąże się z naruszeniem przez organ art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując Skarżący wskazał, że decyzja narusza art. 122, 191 ordynacji podatkowej, gdyż z jej uzasadnienia wynika, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, czy ziściły się przesłanki konieczne do wydania decyzji o odpowiedzialności członka Zarządu. 7. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając zarzuty Skarżącego za bezzasadne z następujących powodów : Organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia o odpowiedzialności Skarżącego są przepisy w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku. Art. 21 ustawy z dnia 21 września 2002 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387 ze zm) nie odnosi się do art. 21 § 3ordynacji podatkowe w brzmieniu obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 roku, w dacie wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przepis art. 21 zobowiązywał organ do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzut dotyczący wskazania mienia, z którego mogła być prowadzona egzekucja nie został uznany za zasadny, z uwagi na fakt, że mienie, które ma chronić od odpowiedzialności członka Zarządu Spółki musi być wskazane i istnieć w czasie, w którym toczy się postępowanie w zakresie jego odpowiedzialności. Organ pierwszej instancji wyczerpał wszelkie możliwości, co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. T., o co wnosił Skarżący, jak również co do ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, o czym świadczą kilkakrotne raporty poborców skarbowych z dnia [...] czerwca 2005 roku, [...] lipca 2005 roku i [...] września 2005 roku. W związku z powyższym nie można uznać za uzasadnione zarzutu, że nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również poglądu, że o braku przesłanek co do ogłoszenia upadłości świadczy wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne z uwagi na fakt, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W konsekwencji, za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej gdyż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celi wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ocena dowodów nie wykracza poza ramę swobodnej oceny dowodów. W dniu [...] stycznia 2007 roku do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące o przerwaniu biegu przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych zaległości Spółki (karta 75 akt administracyjnych). 8. W skardze na powyższą decyzję, zarzucono : - błędną ocenę ustalonych w sprawie okoliczności poprzez uznanie, iż zobowiązany członek zarządu nie wykazał, iż nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego zawinienia; - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji i wadliwe zastosowanie art. 116 Ordynacji poprzez przyjęcie, że zobowiązany nie wykazał, iż zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe; Rozwijając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że jak wynika z oświadczenia złożonego przez P. T. w dniu [...] listopada 2003 roku w dacie zaprzestania przez Skarżącego pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki posiadała środki pieniężne umożliwiające zaspokojenie organu podatkowego, co oznacza, że nie istniały podstawy do zgłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w chwili sprawowania Zarządu przez Skarżącego. Dodatkowo, Skarżący podniósł że organ winien współdziałać ze stroną w zakresie ustalania negatywnych przesłanej odpowiedzialności. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podjął dopiero po upływie roku od dnia umorzenia postępowania naprawczego czynności w postaci zajęcia wierzytelności, czym przyczynił się do stanu uniemożliwiającego zaspokojenie należności. Skarżący wskazał w tym zakresie, że rozpoczęcie postępowania naprawczego odsuwało konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości albowiem Skarżący stworzył warunki do oddłużenia Spółki. Z chwilą zbycia udziałów i ustąpienia z Zarządu Skarżący utracił kontrolę i wpływ na sprawy Spółki w tym na działania Zarządu zmierzające do osiągnięcia celu restrukturyzacji Skarżący podnosił również, że zobowiązania podatkowe do których odnosi się decyzja nie istniały w okresie pełnienia przez niego funkcji gdy wskutek wszczęcia procesu restrukturyzacji utraciły byt. W dacie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego inne osoby pełniły już funkcję zarządu Spółki. - naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie obligatoryjnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej wynikającej z art. 108 § 4 w zw. z art. 116 §1 Ordynacji - wykazania bezskuteczności egzekucji zobowiązań z mienia zobowiązanej spółki; - naruszenie prawa formalnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt.2 lit. a) Ordynacji w zw. z art. 21 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości zaległości podatkowej może nastąpić w jednej decyzji, W konsekwencji Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. 9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 10. Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt. III S.A./WA 749/08) oddalił skargę. Skarżący złożył od powyższego wyroku skargą kasacyjną. Na skutek jej uwzględnienia wyrokiem [...] sierpnia 2009 roku (sygn. akt. I FSK 7490/8) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu, wskazując w uzasadnieniu na następujące okoliczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie uzasadnienie powinno, wobec licznych zmian w prawie, wyjaśniać między innymi na podstawie jakich przepisów Skarżący ponosi odpowiedzialność oraz czy w ich świetle istnieją podstawy do obciążenia go odpowiedzialnością za cudzy dług podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że gdyby sprawa rozstrzygana była według stanu prawnego obowiązującego do 01.01.2003 r. to kontrola sądowa powinna koncentrować się na stwierdzeniu, czy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej poprzedzona została doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej), oraz czy zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), czy prowadzono przeciw podatnikowi bezskuteczną egzekucję (art. 116 § 1 ordynacji podatkowej), i czy nie występują przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku (sygn. akt. II FPS 3/09) sąd rozpoznający skargą kasacyjną wskazał, że należy rozważyć kwestię uwolnienia się przez Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w razie wykazania, że w dacie pełnienia przez niego obowiązków członka Zarządu sytuacja finansowa Spółki nie dawała podstaw do wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i to w kontekście przepisów prawa upadłościowego, jak również z uwzględnieniem okoliczności, że w stosunku do Spółki wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155 poz. 1287 ze zm), z którego to dobrodziejstwa nie mogą skorzystać przedsiębiorcy znajdujący się w likwidacji lub upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszczynając postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do Spółki organy podatkowe przesądziły, że nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające to postępowanie, a okoliczność ta nie pozostaje bez znaczenia na ocenę kwestii występowania omawianej przesłanki egzoneracyjnej w świetle przytoczonej wyżej uchwały. 11. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 roku Skarżący podtrzymał wniesioną skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 12. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 13. Z uwagi na rozpoznawanie niniejszej sprawy po uchyleniu wyroku tutejszego Sądu z dnia [...] grudnia 2007 roku (sygn. akt. III SA/Wa 974/07) przez Naczelny Sąd Administracyjny, oraz z uwagi na brzmienie art. 190 p.p.s.a., Sąd rozpoznający obecnie sprawę obowiązany jest dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia [...] sierpnia 2009 roku (sygn. akt I FSK 749/09). Oznacza to, że w pierwszej kolejności Sąd winien ustalić czy kwestia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki S. Sp. z o. o. regulowana jest przepisami obowiązującymi do dnia 1 stycznia 2003 roku czy też przepisami obowiązującymi po dniu 1 stycznia 2003 roku. 14. Z dniem 1 stycznia 2003 roku weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz z zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 nr 169 poz. 1387), która w przepisach przejściowych wskazywała wprost, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Sąd wskazuje w tym miejscu, że z przyczyn omówionych w punkcie 16 niniejszego uzasadnienia Sąd uznaje za nieuzasadnione twierdzenia Skarżącego o nieistnieniu zobowiązań podatkowych, podzielając w tym zakresie ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, zaległości podatkowe, za które odpowiada Skarżący powstały w 2001 i 2002 roku. Oznacza to, że do odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zastosowanie będą miały przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku. 15. W tej sytuacji, zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] sierpnia 2009 roku konieczne jest zbadanie czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została poprzedzona doręczeniem Spółce decyzji określająca wysokość zaległości podatkowej. Sąd stwierdza, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydana została omówiona w punkcie 3 niniejszego uzasadnienia decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i wskazująca, że nie uiszczone w terminie zobowiązanie staje się zaległością podatkową. Decyzji tej nie można jednak uznać za decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej wydaną w trybie przywołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 108 § 2 pkt 2 lit a) ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe zaniedbując obowiązku o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit a) ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, rozstrzygnęły bowiem kwestię odpowiedzialności podatkowej Skarżącego przed określeniem wysokości zaległości podatkowej Spółki, za zobowiązania której Skarżący odpowiadał. 16. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku z uwagi na nieistnienie zaległości podatkowych wobec prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. 2002 nr 155 poz. 1287) sąd uznaje za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 10 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji z dnia [...] grudnia 2002 roku o objęciu postępowaniem restrukturyzacyjnym poszczególnych zaległości w podatku od towarów i usług, należności objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym ulegały umorzeniu jeżeli podatnik : 1) przedstawił organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3 ustawy, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą podstawowe dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2 ustawy, oraz 2) wpłacił opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19 ustawy, oraz 3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiadał zaległości z tytułów: a) wymienionych w art. 6 ustawy, nieobjętych restrukturyzacją, b) składek na ubezpieczenie emerytalne, pozostałych składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Analiza powyższego przepisu wskazuje, że umorzenie zaległości podatkowych objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym następowało z chwilą spełnienia przez podatnika wszystkich opisanych wyżej przesłanek dopiero z momentem zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone na skutek wniosku Spółki S. Sp. z o. o. zostało umorzone z uwagi na niewpłacenie przez Spółkę dwóch ostatnich rat opłaty restrukturyzacyjnej oraz z uwagi na posiadanie przez Spółkę zaległości nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom oraz w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień i październik 2003 roku. Oznacza to, że Spółka S. Sp. z o. o nie spełniła wszystkich przesłanek, od których uzależnione było umorzenie należności podatkowych. W konsekwencji, zarzut Skarżącego dotyczący nie istnienia zaległości podatkowych z uwagi na prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego uznać należy za niezasadny. 17. Sąd uznaje również za bezzasadny zarzut dotyczący nie wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce czyli zarzut naruszenia art. 108 § 4 w zw. z art. 116 §1 ordynacji podatkowej. Jak wynika z ustaleń faktycznych przyjętych przez organ drugiej instancji, podjęty został szereg czynności mających na celu przeprowadzenie egzekucji z mienia Spółki, w tym również przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie istnienia mienia wskazywanego przez Skarżącego w toku postępowania (wierzytelności w stosunku do innych podmiotów, samochody osobowe, którymi poruszać się miał Prezes Zarządu, Pan P. T.), podjęto również próby ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania obecnego Prezesa Zarządu, co mogłoby pozwolić na ustalenie innego mienia Spółki z którego możliwa byłaby egzekucja. Czynności te nie przyniosły rezultatu. Dodatkowo przypomnieć należy, że bezskuteczność egzekucji potwierdzona została postanowieniami organów egzekucyjnych z dnia [...] maja 2006 roku oraz [...] maja 2006 roku. Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo, to jest z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowe, ocenił zebrany w sprawie w powyższym zakresie materiał dowodowy i ustalił, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. W konsekwencji zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 108 § 4 w zw. z art. 116 §1 ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadniony. 18. Odnosząc się do zarzutu wskazania przez Skarżącego mienia z którego egzekucja byłaby możliwa podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z którym mienie, wskazywane przez członka Zarządu w celu uwolnienia się od odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej musi być mieniem istniejącym w momencie wszczynania postępowania. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przytoczyć należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2008 roku sygn. akt I FSK 744/06, zgodnie z którym dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Wyrok ten wydany został na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 roku a więc zawarty w nim pogląd może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że przesłanka egzoneracyjna wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa nie zaistniała w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał co prawda mienie w postaci wierzytelności, jednak zajęcie okazało się bezskuteczne. 19. W odniesieniu do drugiej przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości uwzględnić należy wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego o którym mowa w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. 2002 nr 155 poz. 1287), oznacza, że nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że organy rozpoznające sprawę nieprawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy uznając, że w sprawie zachodziły w dacie zaprzestania przez Skarżącego pełnienia funkcji członka Zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Naruszenie to Sąd uznaje za mające istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku II FPS 3/09 zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Ustalenie, że w dacie zaprzestania pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości oznaczałoby możliwość powołania się przez Skarżącego, w świetle cytowanej uchwały, na zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej. 20. Przed przystąpieniem do przedstawienia zaleceń dla organu podatkowego, który rozpoznawać będzie ponownie sprawę, sąd zobowiązany jest do odniesienia się do kwestii nie objętej skargę, która jednak musi zostać rozważona z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza, że jego odpowiedzialność ma charakter akcesoryjny. W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania podatkowe Spółki spowoduje wygaśnięcie odpowiedzialności Skarżącego. Uwzględniając okres, którego dotyczą zaległości, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie w pierwszej kolejności do ustalenia, czy zaległości podatkowe za które odpowiadać ma Skarżący dotyczą zobowiązań jeszcze istniejących, czy też zobowiązań, które wygasły na skutek przedawnienia. W tym celu organ ustali, czy zaistniały zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na fakt, że zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 31 grudnia 2002 roku organ podatkowy dokona oceny kwestii związanych z przedawnieniem z uwzględnieniem treści art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz z zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 nr 169 poz. 1387). W przypadku ustalenia, że zobowiązania podatkowe Spółki S. Sp. z o.o. wygasły na skutek przedawnienia w całości lub w części, organ zobowiązany będzie do odpowiedniego umorzenia w całości lub w części postępowania w stosunku do Skarżącego. 20. Jeżeli, na skutek opisanych w punkcie poprzedzającym czynności ustalone zostanie, że zobowiązania podatkowe Spółki S. Sp. z o. o. nie wygasły, organ podatkowy : - doręczy spółce S. Sp. z o.o. decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej w stosunku do Spółki S. Sp. z o. o. zgodnie z treścią art. 108 § 2 pkt 2 lit.a) ordynacji podatkowej, - ponownie dokona oceny materiału dowodowego w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych, to jest przesłanki braku podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego uwzględniając wykładnię zawartą w punkcie 19 niniejszego wyroku a następnie oceni znaczenie powyższej okoliczności w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, przywołanej we wskazanym wyżej punkcie niniejszego uzasadnienia, 21.W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, za jakie uznać należy przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz 116 § 1 ordynacji podatkowej gdyż statuują one zasady dotyczące odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania osoby trzeciej, jak również przepisy postępowania to jest art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w którym zaskarżona decyzja nie może być wykonana określony został zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.