III SA/Wa 1982/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oddala skargę S. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2017 r. oraz zwrot podatku za czerwiec 2017 r. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej: "u.p.t.u."). Decyzją z [...] lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że o pozorności czynności prawnej mającej za przedmiot ciągnik siodłowy świadczą następujące przesłanki: 1. Wzajemne rozliczenia z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego. Strona nie posiadała środków pieniężnych niezbędnych do dokonania transakcji zakupu ciągnika siodłowego, posiadając saldo początkowe na koncie nr [...] w wysokości -19,00 zł. W związku z powyższym zaciągnęła pożyczkę u prezesa zarządu, tj. T.K. , która dokonała wpłaty 80.000,00 zł z konta nr [...] . Następnie, jak wynika z kolejności przelewów na wyciągu z rachunku oraz kolejnych numerów transakcji, Spółka dokonywała w dniu 06.07.2017 r. kolejnych przelewów kwot nieprzekraczających wartości 80.000,00 zł na konto i z konta T.K. [...] . Tego typu działanie było ułatwione wobec faktu, że zarówno konto Spółki, jak i konto T.K. założone były w tym samym banku – [...] S.A. Znamienne jest przy tym, że w przypadku przelewów wychodzących od Spółki, jako kontrahent podawana była M. Sp. z o.o.. a jako tytuł operacji wskazywano: "Zaliczka na zakup samochodu [...] ". W dniu 7.07.2017 r. Spółka dokonała ostatniego przelewu zatytułowanego "rozliczenie zakupu samochodu [...] " na kwotę 34.500,00 zł. Mając powyższe na uwadze, DIAS uznał, że Strona dokonywała przelewów kwot nieprzekraczających 80.000.00 zł pomiędzy swoim kontem a kontem T.K. . Jednocześnie w celu upozorowania zapłaty za transakcję. Spółka dokonując przelewów wychodzących wpisywała dane kontrahenta M. Sp. z o.o. a jako tytuł przelewów zaliczkę na zakup samochodu [...] oraz rozliczenie tego zakupu. Znamienny jest fakt nie tylko dokonywania kolejnych przelewów częściowych, wskazujących na wykorzystywanie ograniczonej puli środków finansowych, ale także fakt, że środki pieniężne trafiały z powrotem na konto T.K. , pomimo iż jako kontrahenta na rzecz którego dokonywany był przelew, wskazywano M. Sp. z o.o. Powyższa okoliczność, w ocenie DIAS pozwala uznać, że Strona nie posiadała środków na zakup ciągnika siodłowego. Zaciągnęła więc pożyczkę u T.K. na kwotę 300.000,00 zł, pomimo iż z okoliczności sprawy wynika, że pożyczkodawca dokonywał przelewów jedynie na kwoty nieprzekraczające 80.000.00 zł w ramach jednej puli środków. Uzasadnia to domniemanie, że w obrocie pozostawała tylko określona suma środków pieniężnych - mniejsza niż wynikająca z faktury wartość zakupionego towaru. Jednakże de facto, środki pieniężne mające świadczyć o dokonaniu zapłaty za towar, trafiały nie na konto M. Sp. z o.o., a na konto T.K. . Wobec niezaprzeczalnego faktu, że w obrocie pozostawała transza tych samych środków finansowych nieprzekraczających 80.000,00 zł, a Strona wielokrotnie przelewała środki nie na rzecz M. Sp. z o.o., a dla T.K. , uprawnione jest stwierdzenie, że nie doszło do faktycznego zapłacenia ceny za nabycie ciągnika siodłowego. Jednocześnie, biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń, DIAS nie dał wiary twierdzeniom Spółki o spłacie przez S. Sp. z o.o. pożyczki dokonanej w 2011 r. przez M. Sp. z o.o. Jak wynika bowiem z przelewów dokonanych przez Stronę, adresatem przelewów miał być M. Sp. z o.o., a nie T.K. . Jednocześnie w tytule przelewów wskazywano zaliczki na zakup samochodu [...] oraz rozliczenie tego zakupu, a nie kompensatę wzajemnych należności, tudzież spłatę pożyczki M. Sp. z o.o. z dnia 30.12.2011 r. Powyższe wskazuje jednoznacznie, w ocenie DIAS, na próbę upozorowania dysponowania odpowiednimi środkami finansowymi na zakup ciągnika siodłowego oraz dokonania rzeczywistej zapłaty na rzecz M. Sp. z o.o. Jednocześnie nie jest racjonalnie uzasadnione w obrocie gospodarczym dokonywanie pożyczki na rzecz powiązanej ze sobą Spółki, aby ta następnie mogła dokonać spłaty zobowiązań innej Spółki wobec dokonującego tej pożyczki. Tym bardziej, że podpisując aneks datowany na dzień 30.06.2017 r. w imieniu własnym oraz będąc prezesem zarządu Spółki T.K. znała sytuację majątkową Spółki oraz to, że nie będzie ona w stanie zapłacić za fakturę z dnia 29.06.2017 r. Podpisała zatem rzekomo ww. aneks, wiedząc, że i tak środki na sfinansowanie spłaty pożyczki M. Sp. z o.o. z 2011 r. będzie musiała zapewnić Stronie T.K. . 2. Posługiwanie się adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego. Strona zarejestrowała się w KRS oraz złożyła w dniu 6.07.2017 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8, wskazując jako adres siedziby lokal przy ul. [...] 1, [...] M. . Właścicielka tego lokalu w piśmie z dnia 18.08.2017 r. stwierdziła, iż nie zawierała umowy najmu lokalu ze Spółką, ani z Panią T.K. . Właścicielka przedłożyła umowę najmu z dnia 15.07.2017 r., która została zawarta z A.K. na czas nieokreślony, od dnia 1.08.2017 r. Na podstawie § 5 pkt 3 umowy, najemca nie może oddać osobie trzeciej lokalu lub jego części w podnajem. Ponadto w § 7 pkt 2 wskazano, że wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Z wyjaśnień właścicielki wynika również, iż nie było rozmowy i umowy ustnej z A.K. na wynajem lokalu z wcześniejszym terminem. Powyższe oznacza, zdaniem DIAS, że Strona wskazując na swoją siedzibę, posługiwała się adresem, do którego nie posiadała tytułu prawnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że właścicielka lokalu nie zawarła umowy ani ze Spółką, ani z T.K. . Uprawnienia do podnajmu lokalu nie posiadał również A.K. , który nie mógł oddać lokalu w podnajem osobie trzeciej. Jednocześnie sam wynajmował lokal dopiero od dnia 1.08.2017 r. Tak więc, Strona pozorowała fakt posiadania tytułu prawnego do lokalu przy ul. [...] w M. , podczas gdy w rzeczywistości w rozpatrywanym okresie nie tylko nie była uprawniona do dysponowania tym lokalem, jak również takiego uprawnienia nie posiadał A.K. . Znamienne przy tym jest, że oględziny przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w dniach 31.07.2017 r. i 17.08.2017 r. wykazały, że przedmiotowy lokal był zamknięty oraz brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej. 3. Brak posiadania przez Stronę statusu podatnika VAT czynnego Dopiero w dniu 6.07.2017 r. (czyli po dokonaniu spornej transakcji) do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło, wypełnione tego samego dnia, zgłoszenie rejestracyjne Strony w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Jednakże mając na uwadze przeprowadzone oględziny miejsca wskazanego jako siedziba Spółki i miejsce prowadzenia działalności, a także informacje uzyskane od właścicielki lokalu przy ul. [...] w M. , organ w dniu 6.09.2017 r. uznał, że zachodzą przesłanki do nie dokonania rejestracji podmiotu Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., bez konieczności zawiadomienia podmiotu. Mając zatem na uwadze fakt dokonania transakcji jeszcze przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego oraz posługiwania się adresem siedziby bez tytułu prawnego, co skutkowało odmową dokonania rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, w DIAS, Strona nie uzyskała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] . Powyższego nie zmienia okoliczność późniejszego zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w dniu 13.10.2017 r. pod innym adresem - ul. [...] w M. . 4. Istota i charakter powiązań o charakterze osobowym Zgodnie z informacjami wynikającymi z Krajowego Rejestru Skarbowego, M. Sp. z o.o. została zarejestrowana od dnia 24.05.2007 r., a jej udziałowcem i prezesem zarządu była T.K. . Na skutek kolejnych zmian w rejestrze, od dnia 11.01.2016 r. jako prezes zarządu w KRS wykazywany był L.L. , a jako jedyny właściciel udziałów A.K. . Jednocześnie Strona przedłożyła umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 22.08.2014 r., zgodnie z którą T.K. sprzedała 25 posiadanych udziałów w M. Sp. z o.o. o łącznej wartości 25.000 zł. Ponadto, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , z dniem 12.10.2016 r. L.L. został wykreślony z ewidencji VAT w związku z prowadzoną przez siebie indywidualną działalnością gospodarczą pod firmą ZPH M. L.L. , gdyż ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, kontaktować się z otoczeniem, a tym bardziej prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Na podstawie systemu SeRCe ustalono, że L.L. (prezes zarządu M. Sp. z o.o.) wykazywał miejsce zameldowania pod tym samym adresem co M.K. (z domu L. ) oraz S.K. . Jednocześnie A.K. (właściciel udziałów M. Sp. z o.o.), syn M. i S. , wykazuje adres posiadania mienia pod adresem rejestracyjnym T.K. ([...] , O.). Przy tym T.K. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w spornym okresie. Niewątpliwy zatem jest fakt, że pomiędzy Stroną, a jej kontrahentem - M. Sp. z o.o. występowały powiązania o charakterze osobowym. Ponadto należy zauważyć, że wskazany na przedmiotowej fakturze adres M. Sp. z o.o. - [...] w O. jest adresem rejestracyjnym wskazywanym przez prezesa zarządu Strony - T.K. . Strona wskazała w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podaje niesprawdzone informacje, dotyczące Prezesa M. sp. z o.o. (L.L.), bez posiadania odpowiednich dokumentów, tj. orzeczenia lekarskiego o trwałej utracie zdrowia, co uniemożliwiałoby pełnienie funkcji prezesa. DIAS zaznaczył, że zgodnie z twierdzeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , informacje dotyczące L.L. wynikają z Bazy Podmiotów Szczególnych. Informacje te wskazane zostały jako uzasadniające wykreślenie L.L. z ewidencji VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., w związku z prowadzoną przez niego indywidualną działalnością gospodarczą. Twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie odnoszą się więc, jak sugeruje Strona, do przesłanek uniemożliwiających pełnienie funkcji prezesa M. Sp. z o.o., a do okoliczności prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Powyższe nie zmienia jednak faktu wykreślenia z rejestru oraz okoliczności, jakie uzasadniały zdaniem organu wykreślającego, takie działanie. 5. Brak rozliczenia spornych transakcji przez M. Sp. z o.o. Wobec ww. powiązań osobowych znamienny jest fakt, że M. Sp. z o.o. złożyła za czerwiec 2017 r. deklarację VAT-7 "zerową" (w dniu 25.07.2017 r.). Nie wykazała zatem podatku należnego z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego na rzecz Strony. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg Strona wskazała, że trudno jest jej ustosunkować się do informacji, iż M. Sp. z o.o. w dniu 25.07.2017 r. złożyła deklarację VAT-7 zerową nie uwzględniającą transakcji sprzedaży ujętej w fakturze nr [...] . Spółka zadeklarowała, że po wyjaśnieniu tych nieporozumień niezwłocznie poinformuje NUS. Jednakże zamiast wyjaśnień Strony NUS otrzymał od Urzędu Skarbowego w O. wydruk korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. złożonej w dniu 8.12.2017 r. Zadeklarowane przez Spółkę kwoty netto i podatku należnego z tytułu dostaw towarów podlegających opodatkowaniu stawką VAT 23% przewyższają wartości wynikające z treści faktury sprzedaży nr [...] . DIAS stwierdził zatem, że spółka powiązana ze Stroną pierwotnie złożyła w terminie deklarację VAT-7, w której nie rozliczono spornej transakcji. Jednocześnie Skarżąca rozliczyła i wykazała transakcję zakupu ciągnika siodłowego, a także zażądała z tego tytułu zwrotu podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. Dopiero w dniu [...].12.2017 r., znacznie po wszczęciu niniejszego postępowania podatkowego i w następstwie otrzymanego protokołu badania ksiąg podatkowych, Strona zadeklarowała "wyjaśnienie nieporozumień" ze spółką M. Sp. z o.o. Przy tym organ odwoławczy zauważa, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , organ ten wielokrotnie zwracał się do spółki M. Sp. z o.o. o dostarczenie dokumentów do czynności sprawdzających. Spółka ta nie udzieliła żadnych odpowiedzi, ani nie dostarczyła żadnych dokumentów, wysłane wezwania wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Pomimo braku możliwości skontaktowania się z M. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , Skarżąca w piśmie z dnia 7.12.2017 r. zapowiedziała "wyjaśnienie nieporozumień" z kontrahentem, a w dniu 8.12.2017 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła deklaracja VAT-7 M. z zadeklarowanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające z faktury sprzedaży nr [...] . Wobec powyższego DIAS uznał, że spółki powiązane ze sobą osobowo, tak ułożyły swoje relacje handlowe i rozliczenia podatkowe, żeby Skarżąca mogła wystąpić o zwrot podatku VAT, nie zadeklarowanego uprzednio przez M. Sp. z o.o. Dopiero w następstwie prowadzonego postępowania podatkowego, M. Sp. z o.o. złożyła deklarację podatkową z wykazanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające z faktury sprzedaży nr [...] . Przy tym okoliczności sprawy wskazują, że to właśnie działania organów podatkowych, a nie czynności podjęte z inicjatywy stron transakcji, mają na celu wyeliminowanie ryzyka obniżenia wpływów z VAT i przeciwdziałania nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT. Organ odwoławczy uznał, że zaistniałe w sprawie okoliczności, takie jak: wzajemne rozliczenia, skutkujące brakiem zapłacenia ceny z tytułu zakupu ciągnika siodłowego, posługiwanie się adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego, brak posiadania przez Stronę statusu podatnika VAT czynnego, charakter wzajemnych powiązań, brak rozliczenia spornych transakcji przez M. Sp. z o.o. do momentu doręczenia Stronie protokołu badania ksiąg podatkowych, brak możliwości skontaktowania się ze spółką M. Sp. z o.o. przez właściwy organ skarbowy, to okoliczności, które uzasadniają wątpliwości co do rzeczywistego celu gospodarczego transakcji zakupu ciągnika siodłowego. Przy czym podkreślić należy, iż o zaistnieniu pozorności świadczy całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, które we wzajemnym powiązaniu wskazują, iż celem dokonywać transakcji nie było przeniesienie własności pojazdu, a uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, nie odprowadzonego wcześniej przez powiązanego osobowo kontrahenta. Strona dokonując przedmiotowej transakcji zakupu ciągnika siodłowego, wykorzystywała jako adres siedziby lokal, do którego nie posiadała tytułu prawnego, pozorując prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Jednocześnie Spółka przedłożyła wyciągi z rachunków bankowych, z których nie wynika zapłacenie ceny na rzecz M. Sp. z o.o., a jedynie obrót środków nie przekraczających kwoty 80.000,00 zł pomiędzy Stroną, a T.K. . Przy czym złożone przez Stronę wyjaśnienia dotyczące wykonywania załącznika do umowy pożyczki z 2011 r. nie znajdują potwierdzenia w treści dokonywanych przelewów. Spółka pozorowała jedynie zapłatę ceny na rzecz M. Sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości środki pieniężne przetransferowane przez T.K. do Strony, następnie z powrotem wracały na konto Pani K. Jednocześnie powiązania osobowe między spółkami umożliwiły zażądanie przez Stronę zwrotu podatku VAT, pomimo braku wykazania podatku należnego przez M. Sp. z o.o. Na celowość działań Strony z zamiarem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz na następczą próbę wprowadzenia w błąd organu pierwszej instancji wskazuje przedłożenie dla udokumentowania źródeł sfinansowania przez Stronę zakupu pojazdu dokumentów potwierdzających wpływ na rachunek Spółki środków finansowych z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez T.K. . Dopiero następczo, po otrzymaniu protokołu badania ksiąg, Strona powołała się na istnienie pożyczki z 2011 r., która miała uzasadniać przelanie środków na to samo konto T.K. . Zdaniem DIAS strony transakcji jedynie upozorowały dokonanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości, niniejszy zakup nie dawał podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] . Zakwestionowana faktura zakupu dotyczyła czynności pozornej, w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, a strony umowy nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych w niej wyrażonej. Transakcja dokonywana przez podatnika zmierzała jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a więc nie miała cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zasadnym jest przyjęcie, że obie strony transakcji godziły się na złożenie oświadczenia woli tylko dla pozoru i dysponowały wiedzą, na podstawie której z łatwością mogły i powinny ocenić charakter dokonywanej transakcji. W związku z powyższym czynność prawna pozorna jest czynnością prawnie bezskuteczną, a więc faktury wystawione celem udokumentowania takiej czynności, nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dlatego też zarzuty wskazane w odwołaniu DIAS uznał za bezzasadne. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona podniosła zarzut naruszenia: 1. art. 233 § 1 w zw. z art. 239, art. 274b § 1, art 272, art 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; 2. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że: - transakcja zakupu przez Spółkę samochodu [...] była dokonana dla pozoru; - jedynym celem dokonania przez Spółkę transakcji zakupu samochodu [...] było osiągnięcie korzyści podatkowej i uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktura VAT wystawiona przez M. Sp. z o.o. na rzecz Spółki dokumentuje w rzeczywistości transakcję pozorną w sytuacji, gdy Spółka faktycznie nabyła od M. Sp. z o.o. samochód [...] i wykorzystuje go w swojej działalności opodatkowanej (czego zbadania zaniechał organ w toku postępowania); 4. art. 88 ust. 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez M. Sp. z o.o. z tego powodu, że w momencie wystawienia faktury Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, pomimo że Spółka przed otrzymaniem ww. faktury złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a na dzień wy dawania decyzji była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; 5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez M. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 20.12.2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego. Z kolei wyrokiem z dnia 8.12.2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną organu uchylił ww. Wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozliczenia VAT wynikającego z wykazanej w rejestrze zakupu faktury VAT z czerwca 2017 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu należy zauważyć, że w sprawie zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.12.2020 r. sygn. akt I FSK 1071/20. Zgodnie zatem z art. 153 p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". W ramach uwag ogólnych należy zatem uznać za wiążące stanowisko wyrażone ww. wyroku, że "Dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pky4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy 83 K.c.". W konsekwencji rozstrzyganej sprawie nie jest zasadniczo istotne, czy organy prawidłowo uznały, że sporna transakcja miała charakter pozorny (art. 83 K.c.), czy też, że stanowiła tzw. obejście ustawy o podatku VAT (art. 58 K.c.). Na marginesie Sąd podkreśla, że również podziela ww. stanowisko niezależnie od związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. Przechodzą zatem do merytorycznej oceny rozstrzyganej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że sporna transakcja nabycia samochodu ciężarowego dokonywana była pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo – co zostało zaprezentowane w skarżonej decyzji. Tymczasem Skarżąca błędnie nakreślając przebieg transakcji dokonuje tego w sposób, jakby umowa sprzedaży samochodu ciężarowego została zawarta pomiędzy pomiotami niepowiązanymi. A właśnie powiązania osobowe umożliwiły Skarżącej wykreowanie sztucznego łańcucha przepływu środków pieniężnych w celu uwiarygodnienia okoliczności posiadania przez Skarżącą zdolności finansowej do zapłaty ceny za pojazd i w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego. Organy, zdaniem Sądu wykazały, że w obrocie pomiędzy Skarżącą, T.K. a M. Sp. z o.o. dochodziło do transferu tej samej sumy pieniężnej nie przekraczającej kwoty 80.000 zł. Powyższe miało wyłącznie na celu uprawdopodobnienie posiadania wystarczających środków na zakup samochodu ciężarowego. Zatem Sąd podziela ocenę organów, że nie doszło do faktycznego zapłacenia ceny za nabycie ciągnika siodłowego. Wykreowanie sztucznego łańcucha przepływu środków pieniężnych przez Skarżącą wskazuje, że celem pozorowanej transakcji sprzedaży samochodu było uzyskanie prawa do odliczenia podatku VAT a nie przeniesienie własności samochodu ciężarowego. Powyższą motywację Skarżącej dowodzi również fakt, że podmiot powiązany M. Sp. z o.o. nie wykazał owej transakcji w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. - złożył "zerową" deklarację. W ocenie Sądu mając na uwadze szczególne okoliczności sprawy, tj. powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a jedynym udziałowcem – A.K. a także Prezesem M. Sp. z o.o. – L.L. nie jest wiarygodne wyjaśnienie Skarżącej, że nie wiedziała o braku ujęcia spornej transakcji w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2017 r. przez Spółkę M. Sp. z o.o. Zauważyć bowiem należy, że po wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącej w dniu 8.12.2017 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki M. z zadeklarowanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające z faktury sprzedaży nr [...] . Podzielić należy także ocenę organów, co do twierdzeń Skarżącej jakoby przedmiotowa należność została wpłacona na rachunek T.K. na podstawie załącznika do umowy pożyczki zawartej pomiędzy M. sp. z o.o. a T.K. - jako niewiarygodne. W szczególności zasadnie organy podniosły, że jak wynika z przelewów dokonanych przez Skarżącą, adresatem przelewów miała być M. Sp. z o.o., a nie T.K. . Jednocześnie w tytule przelewów wskazywano zaliczki na zakup samochodu [...] oraz rozliczenie tego zakupu, a nie kompensatę wzajemnych należności, albo spłatę pożyczki M. Sp. z o.o. z dnia 30.12.2011 r. Mając na uwadze "pozorny" charakter działania Skarżącej organy zasadnie również zwróciły uwagę na okoliczności posługiwania się adresem siedziby przez Skarżącą wyjaśniając dlaczego w ich ocenie Skarżąca nie posiadała tytułu prawnego. Jak również na brak posiadania przez Skarżącą statusu podatnika VAT czynnego. W świetle jednak poczynionych ustaleń w zakresie wykreowania sztucznego łańcucha przepływu środków pieniężnych przez Skarżącą w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT powyższe ustalenia mają jedynie charakter wspierający ocenę organów a nie zasadniczy dla tej oceny. Biorą zatem pod uwagę przedstawione okoliczności Sąd w pełni zgadza się z oceną DIAS, że zaistniałe w sprawie okoliczności, takie jak: wzajemne rozliczenia, skutkujące brakiem zapłacenia ceny z tytułu zakupu ciągnika siodłowego, posługiwanie się adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego, brak posiadania przez Skarżącą statusu podatnika VAT czynnego, charakter wzajemnych powiązań, brak rozliczenia spornych transakcji przez M. Sp. z o.o. do momentu doręczenia Skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych, brak możliwości skontaktowania się ze spółką M. przez właściwy organ skarbowy, to okoliczności, które uzasadniają ocenę, że celem transakcji zakupu ciągnika siodłowego nie było przeniesienie jego własności a dokonanie bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W szczególności ponownie wskazać należy, że Skarżąca nie uiściła ceny za nabywany towar a jedynie wykorzystując powiązania osobowe wykreowała sztuczny łańcuch przepływu środków pieniężnych w kwocie 80.000 zł. Nie powstało zatem w ogóle po stronie Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturze VAT z czerwca 2017 r. Ogólne wywody zawarte w skardze a dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT nie mają zatem znaczenia w rozstrzyganej sprawie. Bez znaczenia pozostają również argumenty Skarżącej w zakresie faktycznego wykorzystania pojazdu ciężarowego. Zwłaszcza, jeżeli uwzględni się mające miejsce w niniejszej sprawie powiązania osobowe, które pomimo braku skutecznego przeniesienia własności pojazdu pozwalały Skarżącej z niego korzystać – czemu organy nie zaprzeczają. Również mając na uwadze przyczynę odmowy uznania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia kwestia rejestracji Skarżącej jako czynnego podatnika podatku VAT. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.