III SA/Wa 1985/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi S.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oraz umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji w całości oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. na podstawie decyzji znak [...] z dnia 30 kwietnia 2019 r. określającej zobowiązanie Pani S.M. (zwana dalej również Strona, Skarżąca, Zobowiązana) w podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., wystawił zarządzenie zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...], obejmujące kwotę należności głównej w wysokości 217.598,00 zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wystawienia zarządzenia w wysokości 8.155,00 zł, które następnie skierował do organu egzekucyjnego, celem wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W oparciu o wyżej wymienione zarządzenie zabezpieczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., działając jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające, dokonując w dniu 18 listopada 2019r. zawiadomieniem nr [...] zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. oraz zawiadomieniem nr [...] zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu doręczono Pani S.M. w dniu 6 grudnia 2019 r. Banki zawiadomienia otrzymały w dniu 18.11.2019 r. W odpowiedzi na skierowane zawiadomienia o zabezpieczeniu [...] S.A. poinformował organ egzekucyjny, iż nie prowadzi rachunków bankowych dla Pani S.M. natomiast [...] S.A. przyjął zajęcie zabezpieczające do realizacji informując jednocześnie o przeszkodach w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków. W dniu 2 grudnia 2019 r. Organ egzekucyjny skierował zawiadomienie nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej w R. Sp. z o. o. Zabezpieczenie okazało się nieskuteczne, jak wynika z informacji przekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności Zobowiązana była zatrudniona na umowę zlecenia do dnia 22 listopada 2018 r. Organ egzekucyjny w dniu 2 grudnia 2019 r. skierował również zawiadomienie nr [...] o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W odpowiedzi Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji. W dniu 17 grudnia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło m.in. pismo Pani S.M. z dnia 13 grudnia 2019 r. zatytułowane "skarga Zobowiązanego na czynności zabezpieczające Naczelnika Urzędu Skarbowego sygn. akt [...]". W treści pisma Strona podniosła, iż wskazaną powyżej czynność zaskarża w całości gdyż została dokonana z naruszeniem przepisów prawa, tj. • art. 33 § 1 pkt 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na brak wymagalności obowiązku , • art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność zastosowania zabezpieczenia administracyjnego oraz środka zabezpieczenia, • art. 33 § 1 pkt 7 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na brak doręczenia upomnienia, • art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego zabezpieczenia przez brak dostępu do środków pieniężnych na zgromadzonych na rachunkach bankowych, • art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 -§ 2 u.p.e.a. Ponadto w uzasadnieniu Strona podniosła, iż zabezpieczenie zostało dokonane mimo nie wydania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. tym samym brak podstaw do dokonania zabezpieczenia gdyż postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej czynności i zawieszenie postępowania zabezpieczającego oraz wstrzymanie wykonania zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. dokonane zawiadomieniem o zabezpieczeniu z dnia 18 listopada 2019r. nr [...], do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia niniejszego odwołania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] przekazał akta postępowania zabezpieczającego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako właściwego miejscowo z uwagi na zmianę adresu rejestracyjnego Zobowiązanej na adres; W., ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. przekazał kopię pisma Strony z dnia 13 grudnia 2019 r. do wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie. Wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., pismem z dnia 24 stycznia 2020 r. wystąpił do Strony z wezwaniem do sprecyzowania wniosków zawartych m.in. w ww. piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r. W odpowiedziach Strona wskazała, iż wniesione w 2 egzemplarzach pismo należy zakwalifikować jedno jako zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. a drugie jako skargę w rozumieniu art. 54 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 10 lutego 2020r. nr [...], uznał zarzuty zgłoszony w sprawie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2020r. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela z dnia 10 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozpatrując zarzuty zgłoszone pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. przez Panią S.M., postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], uznał wniesione przez Stronę na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6, 7, 8, 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego za nieuzasadnione. W uzasadnieniu powołał ostateczne stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], które zgodnie z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, jest dla organu egzekucyjnego wiążące w tym zakresie. Ponadto odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zastosowania zabezpieczenia administracyjnego oraz środka zabezpieczenia (art. 33 § 1 pkt 6), zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia (art. 33 §1 pkt 8) oraz naruszenia wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia (art. 33 § 1 pkt 10) wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia. Postanowienie zostało doręczone Zobowiązanej w dniu 22 grudnia 2020 r. W dniu 4 stycznia 2021 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Pani S.M. z dnia 29 grudnia 2020 r. wniesione z zachowaniem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego nr [...], w którym Strona zaskarżyła wydane postanowienie w całości. W uzasadnieniu Strona wskazała na naruszenie przepisów art. 33 § 1 pkt 2, 6. 7, 8 i 10 powołując argumenty przedstawione w zarzutach. Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że z racji tego, że zgodnie z treścią art. 166 b. u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d nie budzi wątpliwości, iż w postępowaniu zabezpieczającym zobowiązanemu przysługuje uprawnienie do wniesienia zarzutów. Następnie po przywołaniu treści art. 33 §1 u.p.e.a., art. 34 §1 i §3 u.p.e.a., wskazał, że Pani S.M. skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i pismem z dnia 13 grudnia 2019r., wniosła zarzuty: braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), niedopuszczalność zastosowania zabezpieczenia administracyjnego oraz środka zabezpieczenia (art. 33 § 1 pkt 6), braku doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7), zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia (art. 33 § 3 pkt 8) oraz nie spełnienia wymogów formalnych określonych w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 33 § 1 pkt 10), w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2019 wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. Następnie Dyrektor wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] wydanym na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6, 7, 8, 10 w zw. z art. 34 §1 i 4 oraz art. 166b u.p.e.a. w oparciu o stanowisko wierzyciela wyrażone w ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał wniesione przez Zobowiązaną pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. zarzuty za nieuzasadnione. Jednocześnie dokonując kontroli prawnej zaskarżonego postanowienia Dyrektor stwierdził, iż rozstrzygnięcie kwestii zarzutów stało się bezprzedmiotowe. W tym względzie zauważył, iż w zakresie zgłoszonych przez Zobowiązaną w oparciu o przepisy art. 33 u.p.e.a. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego (egzekucyjnego) na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], organ rozstrzygnął już te zarzuty postanowieniem z dnia [...] listopada 2020r. nr [...]. Następnie w wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ostatecznym postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor wskazał, że co do zasady należy przyjąć, że stwierdzenie w toku postępowania administracyjnego, iż sprawa administracyjna została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją administracyjną, powoduje konieczność umorzenia tego postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. Niedopuszczalne bowiem jest ponowne rozstrzyganie sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdyż prowadziłoby to do naruszania obowiązującej zasady res iudicata oraz do wydania decyzji nieważnej z mocy art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Dyrektor zauważył, że ponieważ zarzuty zgłoszone przez Zobowiązaną zostały rozpatrzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o numerze [...] z dnia [...] listopada 2020 r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], brak jest podstaw do dalszego procedowania w zakresie rozstrzygniętym postanowieniem tegoż organu o numerze [...] z dnia [...].11.2020 r. Z tego względu zaskarżone postanowienie należało uchylić a postępowanie w tym zakresie podlega umorzeniu, stosownie do dyspozycji art. 138 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Pismem z dnia 22 lipca 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie z dnia [...] maja 2021 r. zaskarżając je w całości, zarzucając że przy jego wydawaniu doszło do naruszenia art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2) u.p.e.a. przez bezpodstawne uznanie, że niniejsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe i należy w związku z tym umorzyć postępowanie w sprawie i na tej podstawie wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia 2) uchylenie w całości postanowienia z dn. [...] listopada 2020 roku, znak sprawy: [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., 3) uchylenie w całości zaskarżonej czynności - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., oraz o: 4) umorzenie w całości postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie: 5) przekazanie sprawi do ponownego rozpoznania Organowi I Instancji, 6) zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej kosztów procesu według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym prawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r. (w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...]) i umarzające postępowanie pierwszej instancji w całości. Dyrektor uchylił zaskarżone ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2020 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości powołując się na bezprzedmiotowość postępowania. Zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a (stosowanym, podobnie jak pozostałe wskazane poniżej przepisy k.p.a., odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym oraz w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 18 i 166b u.p.e.a) gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Taka forma rozstrzygnięcia powinna być traktowana jako środek ostateczny, mający zastosowanie tylko w tych sytuacjach, kiedy nie ma możliwości podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na wystąpienie trwałej przeszkody uniemożliwiającej wydanie decyzji co do istoty sprawy (por. wyrok NSA z 9 września 1998 r., sygn. akt IV SA 1634/96, wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 689/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z bezprzedmiotowością postępowania w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. mamy zatem do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ administracji publicznej stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W szczególności bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wówczas, gdy sprawa administracyjna została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją administracyjną (postanowieniem). Niedopuszczalne bowiem jest ponowne rozstrzyganie sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdyż prowadziłoby to do naruszania obowiązującej zasady res iudicata oraz do wydania decyzji (postanowienia) nieważnej (nieważnego) z mocy art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 k.p.a (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12.12.2019 r., II SA/Po 674/19). Co więcej, nawet nieostateczna decyzja administracyjna wyklucza możliwość wydania w rozstrzygniętym nią przedmiocie decyzji kolejnej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 110 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Organ administracji publicznej, który wydał decyzję, może uchylić lub zmienić ją tylko wówczas, gdy zezwalają mu na to przepisy Kodeksu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I OSK 456/18) Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jak zasadnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu zarzuty zgłoszone przez Skarżącą zostały rozpatrzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o numerze [...] z dnia [...].11.2020 r. (k. 168 akt egzekucyjnych) utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] (k. 208 akt egzekucyjnych). Zarzuty te sformułowane przy piśmie z dn. 13 grudnia 2019 r. zat. "skarga Zobowiązanego na czynności zabezpieczające Naczelnika Urzędu Skarbowego sygn. akt [...] (k.162 akt egzekucyjnych) odnosiły się do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] . Tym samym nie było podstaw do odrębnego rozstrzygania w przedmiocie zarzutów odnoszących się do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia (z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...]) sformułowanych przy piśmie z dnia 17 grudnia 2019 zatytułowanym "skarga Zobowiązanego na czynności zabezpieczające Naczelnika Urzędu Skarbowego sygn. akt [...] (k. 154 akt egzekucyjnych) skoro w tym ostatnim piśmie Skarżąca wniosła zarzuty odnoszące się właśnie do tego postępowania zabezpieczającego (prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...]) podnosząc tożsame zarzuty. W konsekwencji zgodzić należy się z Dyrektorem, że z racji tego, że zarzuty zgłoszone przez Skarżącą zostały rozpatrzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o numerze [...] z dnia 30 listopada 2020 r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], brak było podstaw do procedowania w zakresie rozstrzygniętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o numerze [...] z dnia [...].11.2020 r. Z tego względu zaskarżone postanowienie należało uchylić a postępowanie w tym zakresie podlegało umorzeniu, stosownie do dyspozycji art. 138 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia naruszenia art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2) u.p.e.a. przez bezpodstawne uznanie, że niniejsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe i należy w związku z tym umorzyć postępowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.