III SA/Wa 1986/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: K. sp. z o.o.) z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku R. sp. z o.o., dawniej K. Sp. z o.o. (dalej: spółka/skarżąca) prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że NUS działając na podstawie własnego tytułu wykonawczego, o numerze od [...] z dnia [...] lutego 2015 r obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki., dokonując zawiadomieniami z dnia 3 lutego 2015 r., nr [...] i nr [...], zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. i w Banku [...] S.A. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 9 lutego 2015 r. Dłużnik zajętej wierzytelności Bank [...] S.A. otrzymał w/w zawiadomienie w dniu 3 lutego 2015 r. i realizując zajęcie w dniu 5 lutego 2015 r., przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 419.220,82 zł, która w całości pokryła zaległości objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym. Pismem z dnia 10 lutego 2015 r., spółka, wniosła do NUS, zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego. Pismami z dnia 5 lutego 2015 r. oraz 20 lutego 2015 r. spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. [...] NUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. 1.3. Zażaleniem z dnia 7 kwietnia 2015 r., spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, DIS powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIS wskazał, że podniesiona przez stronę kwestia dotycząca przedawnienia obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. podkreślił, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże jak wynika z akt sprawy przed upływem okresu przedawnienia powyższych zobowiązań NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych CIT-8 min. za rok 2008 przez osoby działające w mieniu spółki przez co zaniżono wartość podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie po wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe NUS pismem z dnia 5 grudnia 2013 r., uzupełnionym pismami z dnia 29 września 2014 r. i z dnia 11 grudnia 2014 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 został zawieszony z dniem 5 grudnia 2013 r. Spółka zawiadomienia odebrała w dniach 9 grudnia 2013 r., 1 października 2014 r. i 18 grudzień 2014 r. Zatem, w ocenie DIS, spółka została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem okresu przedawnienia przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie in rem, doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe fakty spełniają przesłanki zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, która warunkuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia tego postępowania. W związku z powyższym, DIS stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo postąpił wydając postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżono w całości postanowienie organu odwoławczego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 3 u.p.e.a., poprzez aprobatę przez DIS poglądu NUS, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania spółki w podatku CIT został skutecznie zawieszony poprzez zawiadomienie spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego in rem, podczas gdy dopiero poinformowanie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego prowadzonego in personam skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania. W sytuacji, gdy wygaśnięcie obowiązku poprzez przedawnienie powinno było być stwierdzone przez NUS z urzędu i organ ten był zobowiązany umorzyć postępowanie egzekucyjne, czego nie uczynił, DIS zobowiązany był uchylić postanowienie NUS i orzec co do istoty sprawy, co również nie miało miejsca w niniejszej sprawie, 2) art. 6 oraz art. 8 k.p.a., poprzez działanie DIS niezgodne z przepisami prawa oraz w sposób godzący w zasadę działania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i aprobatę takiego samego sposobu działania NUS. W uzasadnieniu skargi przywołano obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. 2.2. Z uwagi na przywołane naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 2.4. Pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 3.3. Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 3.4. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowanie egzekucyjnego. 3.5. W ocenie spółki, prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone z powodu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, gdyż nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organy prowadzące postępowanie w sprawie są odmiennego zdania. 3.6. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy egzekwowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., przedawniłoby się w sytuacji braku przyczyn wpływających na bieg terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014 r. 3.7. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny prawnej sporu ma istnienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kontekście formułowanego przez skarżącą zarzutu przedawnienia istotną kwestią w sprawie pozostaje ocena czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia dochodzonego przymusowo zobowiązania. Zdaniem Sądu, ocena zaprezentowana w tym zakresie przez DIS w skarżonym postanowieniu nie narusza art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazać należy, że wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11, na który powołuje się również skarżąca, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie tej zasady nie polega zaś na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Z powyższych rozważań wynika, że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, iż jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Wykonując wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 3.8. Odnosząc powyższe do oceny, czy doszło do zawiadomienia spółki jako podatnika przez właściwy organ podatkowy, w tym wypadku NUS, Sąd uznaje, że orzekające w niniejszej sprawie organy, prawidłowo przyjęły, że do takiego zawiadomienia doszło (okoliczność otrzymania zawiadomień nie jest kwestionowana przez spółkę). Z akt sprawy wynika bowiem, że NUS postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych CIT-8 min. za rok 2008 przez osoby działające w mieniu spółki przez co zaniżono wartość podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie po wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe NUS pismem z dnia 29 września 2014 r. i z dnia 11 grudnia 2014 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób za 2008 został zawieszony z dniem 5 grudnia 2013 r., spółka zawiadomienia odebrała w dniach 1 października 2014 r. i 18 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu, doręczenie informacji sporządzonej w takiej formie przed końcem 2014 r. wypełnia przesłankę zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakiej jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższą okoliczność faktyczną, nie można zaakceptować poglądu skarżącej, że owa przesłanka nie została spełniona, albowiem – jak twierdzi - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest przedstawienie podejrzanemu zarzutów, a więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a nie w sprawie. Oceniając tak prezentowane stanowisko skarżącej, wskazać należy, że okoliczność nieprzedstawienia spółce przed dniem 31 grudnia 2014 r. zarzutów nie oznacza, że nie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego lecz ustalenie, że podatnik wiedział, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. Niewątpliwie, skarżąca przez odebranie ww. informacji kierowanych do niej w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dowiedziała się o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. 3.9. Jednocześnie, sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela poglądu przedstawionego w skardze, który także został zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3223/12), iż dopiero z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, tj. w momencie przejścia z fazy in rem w fazę ad personam dochodzi do zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem dopiero w tym momencie można uznać bieg terminu przedawnienia za zawieszony. Niewątpliwie czynność przedstawienia zarzutów w postępowaniu najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, z wyżej przywołanego wyroku Trybunału wynika jednak, że również inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu można uznać za zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu, o ile skutecznie dostarczają wiedzę w zakresie istotnych danych tego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominującym jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w całości podziela, zgodnie z którym, w świetle ww. wyroku Trybunału dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także, ale nie wyłącznie, w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (tak w wyrokach NSA z dnia 9 lutego 2016 roku, sygn. akt II FSK 3442/13, z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 704/14, z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13, z dnia 28 maja 2015 r. sygn.. akt I FSK 124/14). 3.10. Z tych względów należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy, a powyższy zarzut skarżącej należało uznać za niezasadny. W świetle powyższego uznać należy również, że zarzut skarżącej co do naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz powiązane z tym zarzutem zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 59 § 3 u.p.e.a., przez bezzasadną odmowę umorzenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, także nie podlega uwzględnieniu. 3.11. Odnośnie zarzutów skargi naruszenia zasad procedowania określonych w art. 6 i art. 8 k.p.a., których spółka nie uzasadniła w dalszej części skargi, Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie, jest zgodne z wymogami określonymi w ww. przepisach k.p.a. Podsumowując, zdaniem Sądu, prawidłowo w sprawie przyjęto, że nie było podstaw do umorzenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego ze względu na okoliczności wskazane w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. z powodu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego. 3.12. Końcowo, odnosząc się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia ww. wniosku skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu tutejszego Sądu z dnia 22 czerwca 2016 r. 3.13. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.