III SA/Wa 1988/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16.475 zł (słownie: szesnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem"), w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec B. sp. z o.o. (poprzednio "W. (...)" Spółka P. sp. z o.o.) z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego, a w jego następstwie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., decyzją z [...] listopada 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji mając na uwadze, że Spółka w złożonym w dniu 31 marca 2014 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r., wykazała następujące dane: przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł, stratę na kwotę [...] zł, ustalił, że Skarżąca: zaniżyła dochód o kwotę łączną [...] zł z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz jednostki powiązanej "W." I. (...), zaniżyła dochód o kwotę łączną [...] zł z tytułu usług wynajmu pracowników świadczonych na rzecz jednostki powiązanej "W." I. (...), zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń w postaci usług księgowych świadczonych przez B. D. bez wynagrodzenia, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [....] zł stanowiącą wydatki wynikające z faktur otrzymanych od S. Sp. z o.o. za usługi, których wykonanie nie zostało wystarczająco udokumentowane, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nieuregulowania w ustawowym terminie zobowiązań za zakupione usługi, czym naruszono art. 15b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.p."). Organ pierwszej instancji w związku z ww. nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej zwana "O.p."), stwierdził, że księgi podatkowe za 2013 r. są nierzetelne i wadliwe, a zatem nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Naczelnik w następstwie wniesionych do protokołu kontroli podatkowej zastrzeżeń poinformował Spółkę, że w wyniku analizy przedłożonych przy zastrzeżeniach nowych dowodów oraz po uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym, ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli uległa zmianie w zakresie części wydatków wynikających z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., tj. wydatków dotyczących refaktur kosztów na łączną kwotę [...] zł oraz zaliczek na poczet przyszłych wynagrodzeń na łączną kwotę [...] zł. W związku z powyższym, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z faktur otrzymanych od S. Sp. z o.o. w kwocie łącznej [...] zł. Skarżąca w dniu 11 maja 2015 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2013 r., w której wykazała: przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, stratę na kwotę [...] zł. W dokonanej korekcie Spółka zmniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku uwzględnienia ustaleń kontroli podatkowej w zakresie zawyżenia tych kosztów z tytułu nieuregulowania w ustawowym terminie zobowiązań za zakupione usługi, a ponadto zmniejszyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wskazując, że korekta ta wynika ze skorygowania błędnie zsumowanych w pierwotnej deklaracji kwot, odnośnie czego Spółka złożyła wyjaśnienia w przedłożonym w toku kontroli podatkowej piśmie z 8 grudnia 2014 r., do którego załączono rachunek zysków i strat za 2013 r. oraz zestawienie sald na kontach przychodów i kosztów za 2013 r. Organ pierwszej instancji zauważył, że wykazane przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnią się od wartości przychodów i kosztów podatkowych, jakie Spółka wykazała w przekazanym kontrolującym zestawieniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Wobec powyższego, wystąpiono do Spółki z pisemnym zapytaniem, z czego wynikają te różnice. W odpowiedzi na powyższe, Spółka w ww. piśmie z 8 grudnia 2014 r. wyjaśniła, że rozbieżności pomiędzy deklaracją CIT-8 a zestawieniem dla celów podatkowych wynikają z błędnie sporządzonego zestawienia obrotów i sald przy sporządzaniu rozliczenia rocznego. Według organu pierwszej instancji dane wykazane w załączonym przez Spółkę do wskazanego pisma zestawieniu sald na kontach przychodów i kosztów za 2013 r. są zgodne z danymi wynikającymi z rachunku zysków i strat, natomiast Spółka, sporządzając zeznanie pierwotne, wprowadziła błędne dane dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Za prawidłową uznał w powyższym zakresie przedmiotową korektę, w sytuacji, gdy dane wykazane w korekcie zeznania CIT-8 złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej są zgodne z tymi wynikającymi z przedłożonego zestawienia obrotów i sald oraz rachunku zysków i strat. Skarżąca odwołaniem z [...] grudnia 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę łączną 4 173 404,36 zł z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz jednostki powiązanej "W." I. (...), uznanych za świadczone na warunkach nierynkowych, wydanej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło do poczynienia dowolnych, wadliwych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, że w wyniku powiązań pomiędzy Spółką, a "W." I. (...) część transakcji między tymi podmiotami w zakresie usług budowlanych nie miała charakteru rynkowego; przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione oszacowanie dochodów Spółki z transakcji z podmiotem powiązanym, choć w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu, art. 11 ust. 4a ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 i 2a, § 4 ust. 1, § 6 ust. 3 pkt 2-5 i ust. 4 pkt 1-4 i 6, § 7 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz.1268 ze zm. dalej zwane "Rozporządzeniem MF") poprzez ich niezastosowanie przy ocenie prawidłowości dokonanej analizy porównywalności. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że dokonywała wadliwych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wskazując, iż sam fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., nie może wywoływać ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, lecz konieczne jest wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Ponadto zarzuciła, że w skarżonej decyzji pominięto okoliczności, które wpłynęły na wysokości należnego jej wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz podmiotu powiązanego usług budowlanych. Według Spółki organ pierwszej instancji nieprawidłowo oszacował jej dochód, wskutek wadliwego przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji, przez co nie dokonał jakichkolwiek ustaleń dotyczących porównywalności kontraktów pomiędzy podmiotami powiązanymi i pomiędzy Spółką a podmiotami niezależnymi. W jej ocenie w sprawie należało zastosować postanowienia Umowy z [...] maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej również "umowa polsko-niemiecka", "umowa"), gdyż wskazany w skarżonej decyzji jako jeden z nierynkowych kontraktów kontrakt na roboty budowlane D. I wykonywany był w Niemczech przez okres przekraczający 12 miesięcy, wobec czego – zgodnie z ww. umową – skutkował powstaniem zakładu Spółki na terytorium Niemiec, z uwagi na co Spółka dokonała zgłoszenia w zakresie podatku od osób prawnych oraz złożyła stosowną deklarację i zapłaciła w Niemczech należny podatek od osób prawnych od zysków z działalności prowadzonej przez ten zakład w Niemczech. Wobec powyższego Strona wniosła o przyjęcie i uwzględnienie przy rozpatrywaniu odwołania załączonych do niego dowodów z dokumentów w postaci formularza rejestracji zakładu podatkowego na terenie RFN oraz decyzji podatkowych potwierdzających opodatkowanie zysków osiąganych za 2013 r. za pośrednictwem tego zakładu. Zdaniem Spółki, skoro dokonała opodatkowania dochodu na ww. kontrakcie w Niemczech, to – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 24 ust. 2a ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – Polska powinna zwolnić ten dochód z podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca, w piśmie stanowiącym odpowiedź na otrzymane stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie jej odwołania, podtrzymała dotychczasowy pogląd zaprezentowany w odwołaniu z [...] grudnia 2018 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka dodatkowo przedłożyła: deklarację podatkową w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. z 5 kwietnia 2016 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, decyzję podatkową w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. z [...] maja 2016 r. wydaną przez F. (...) wraz z tłumaczeniem przysięgłym. W jej przekonaniu ww. dokumenty potwierdzają, faktyczne posiadanie przez Spółkę zakładu podatkowego na terytorium Niemiec oraz fakt, że podatek od zysku osiągniętego przez ten zakład z tytułu kontraktu D. I został zadeklarowany i opłacony na terenie Niemiec. Jednocześnie Spółka, mając na uwadze stanowisko organu pierwszej instancji, który kwestionuje fakt ukonstytuowania zakładu podatkowego i opłacania podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Niemiec, wniosła o zwrócenie się przez organ odwoławczy do Finanzamt Cottbus o potwierdzenie okoliczności zgłoszenia przez odwołującą się zakładu podatkowego, złożenia stosownej deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i opłacenia należności podatkowej. Ponadto za nieprawidłowe uznała stanowisko organu pierwszej instancji, gdyż sugeruje, że warunkiem powstania zakładu podatkowego jest złożenie przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do kwestii zaniżenia przez Spółkę w korekcie zeznania CIT-8 za 2013 r. przychodów podatkowych o kwotę [...] zł stanowiących wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu usług księgowych świadczonych bez wynagrodzenia przez B. D., zauważył, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki odnośnie konieczności uwzględnienia przy szacowaniu wartości nieodpłatnego świadczenia nakładu obowiązków spoczywających na osobach świadczących usługę i czasu poświęconego przez nie na wykonywanie obowiązków. W związku z powyższym za zasadne uznał odstąpienie od sposobu ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia zaprezentowanego w protokole kontroli z 23 stycznia 2015 r., który nie uwzględniał ww. czynników. Dyrektor zauważył także, że Naczelnik w celu ustalenia prawidłowej wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę z powyższego tytułu w 2013 r. podjął kroki zmierzające do ustalenia wartości rynkowej usług prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2013 r. Uwzględniając wszystkie pozyskane w toku postępowania podatkowego informacje na temat tego, jak kształtowały się wynagrodzenia za świadczenie usług księgowych w 2013 r. w sektorze przedsiębiorstw zajmujących się usługami budowlanymi, za zasadne uznał przyjęcie jako wartości rynkowych usług księgowych świadczonych przez B. D. danych od podmiotów najbardziej porównywalnych do Spółki, tj. danych pozyskanych od spółki z siedzibą w P. w piśmie z 7 marca 2017 r. oraz danych dotyczących jej wynagrodzenia na stanowisku głównej księgowej w D. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji, przyjmując jako średnie miesięczne wynagrodzenie za świadczenie usług księgowych w 2013 r., które należało uznać za rynkowe, w wysokości [...] zł, uwzględnił fakt świadczenia przez nią usług księgowych jedynie dwa razy w miesiącu. W związku z powyższym, wartość nieodpłatnego świadczenia B. D. z tytułu usług księgowych świadczonych w 2013 r. oszacowano w wysokości [...] zł. Dyrektor, przechodząc do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę łączną [...] zł z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz jednostki powiązanej "W." I. (...) wskazał, że Naczelnik uznał za rynkowy dochód na realizacji projektów budowlanych w wysokości 10% z uwagi na całokształt dokonanych ustaleń, w związku z czym warunki, jakie ustaliła Spółka i podmiot z nią powiązany W.(...) w realizowanych transakcjach budowlanych odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W wyniku powyższego, Spółka nie wykazała dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W konsekwencji za zasadne uznał na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. określenie w drodze oszacowania, stosując metodę rozsądnej marży, dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, zgodnie z Rozporządzeniem MF w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zauważył przy tym, że stosując marżę uznaną za rynkową, tj. w wysokości 10%, organ pierwszej instancji ustalił cenę świadczonych usług budowlanych w transakcji z podmiotem powiązanym W. (...) na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi, w łącznej wysokości [...] zł (baza kosztowa [...] zł + 10 % narzutu), a co za tym idzie ustalił dochód Spółki z tytułu świadczonych na terytorium Niemiec usług budowlanych na rzecz ww. podmiotu powiązanego w wysokości [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że Spółka zaniżyła dochód z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz podmiotu powiązanego o kwotę [...] zł. Podkreślił przy tym, że zarówno w dokumentacji cen transferowych przedłożonej w toku kontroli podatkowej, jak i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka nie wskazała marży, jaką stosowała w transakcjach z podmiotem powiązanym, ani podmiotów niezależnych, na podstawie których określała rynkową cenę transakcji, a jedynie w złożonych zastrzeżeniach wskazała na pojedyncze trudności operacyjne w trakcie prowadzonych budów oraz na opinię wydaną przez PWC, w której stwierdzono, iż świadczenie spółki powiązanej nie było niestosownie wysokie w sytuacji, gdy Spółka poniosła stratę w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że dochód na realizacji projektów budowlanych w wysokości 10% należy uznać za rynkowy. Dyrektor zwrócił uwagę, że Naczelnik, w celu dodatkowego zweryfikowania wysokości i rynkowości stosowanych przez Spółkę marż na kontraktach budowlanych, podjął kroki mające na celu zgromadzenie informacji na temat występujących na rynku transakcji w zakresie świadczenia usług budowlanych między podmiotami niezależnymi. Z kolei mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia w zakresie porównywalnych transakcji Spółki z podmiotem powiązanym oraz podmiotami niezależnymi, stwierdził, że część transakcji w zakresie świadczonych usług budowlanych na rzecz W. (...), tj. kontrakty: M. I i II oraz D. i II, nie miały charakteru rynkowego. Organ pierwszej instancji uznał, że niezależne podmioty nie zawarłyby ze sobą transakcji na warunkach ustalonych przez Spółkę i W. (...), co znajduje bezpośrednie potwierdzenie w wysokości marży stosowanej przez Spółkę w porównywalnych transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych dokonanych z podmiotami niezależnymi, jak również w danych pozyskanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Dyrektor, mając powyższe na uwadze, zgodził się z organem pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepisy zawarte w art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Jego zdaniem spełnione zostały warunki umożliwiające dokonanie szacowania dochodów poprzez: istnienie powiązań między stronami transakcji, co jest bezsprzeczne i nie jest kwestią sporną, warunki transakcji ustalone pomiędzy Spółką i W. (...) różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku dokonanej transakcji Spółka nie wykazała dochodów, które wykazałaby, gdyby powiązania z W. (...) nie istniały. Za zasadne przy tym uznał niepodzielenie stanowiska Spółki w zakresie zeznań jej prezesa zarządu z dnia 20 stycznia 2015 r. na okoliczności, które uzasadniają poniesione straty na ww. kontraktach budowlanych, między innymi, że wchodząc na rynek niemiecki kalkulowała ceny na granicy opłacalności. Zwracając uwagę, że Spółka zawarła 9 kontraktów budowlanych z W. (...) w okresie od 30 sierpnia 2012 r. do 11 listopada 2013 r., a straty poniosła na 4 z tych kontraktów i nie były to wcale cztery kontrakty zawarte najwcześniej (co uzasadniałoby stosowanie niższych cen w celu pozyskania następnych kontraktów, być może już na lepszych warunkach), nie znalazł potwierdzenia w stanie faktycznym dla argumentu o ustalaniu cen na granicy opłacalności z uwagi na wchodzenie na rynek niemiecki. Zauważył, że na większej części kontraktów budowlanych – zawartych w krótkim odstępie czasu – Spółka osiągnęła zysk. Naczelnik ponadto nie zgodził się z argumentacją, jakoby wskazane pojedyncze utrudnienia na konkretnych budowach mogły skutkować osiągnięciem strat na całych kontraktach, tym bardziej, że w przypadku dwóch z tych kontraktów (tj. M. II i D. I) strata jest rzędu kilkuset tysięcy złotych (ponad [...] tys. zł w Monachium II i ponad 600 tys. zł w D. I), zaś w przypadku kontraktu M. I strata wyniosła ponad [...] mln zł. W związku z tym Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, że zaistniała konieczność określenia dochodu Spółki jako podmiotu powiązanego z W. (...) w drodze oszacowania. Jego zdaniem Naczelnik prawidłowo zastosował metodę rozsądnej marży, tzw. "koszt plus", która – zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia MF – polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. W świetle powyższego za zasadne uznał, na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., określenie Spółce dochodów z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz W. (...) w 2013 r. w drodze oszacowania, stosując metodę rozsądnej marży (przyjmując za średnią rynkową marżę wartość 10%), w kwocie łącznej [...] zł, zgodnie z wyliczeniami (baza kosztowa x 10% narzut): M. I: [...] zł x 10% = [...] zł; M. II: [...] zł x 10% = [...] zł; D. I: [...] zł x 10% = [...] zł; D. II: [...] zł x 10 % = [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił więc, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz jednostki powiązanej "W." I. (...) na warunkach nierynkowych o kwotę łączną [...] zł, w tym: [...] zł stanowi łączną wartość zaniżenia tych przychodów z tytułu ww. kontraktów uznanych za zawarte na warunkach nierynkowych, zgodnie z wyliczeniami: M. I: [...] zł - ([...] zł + [...] zł) = (-) [...] zł, M. II: [...] zł - ([...] zł + [...] zł) = (-) [...] zł, D. I: [...] zł - ([...] zł + [...] zł) = (-) [...] zł, D. II: [...] zł - ([...] zł + [...] zł) = (-) [...] zł; [...] zł stanowi rynkowy narzut na kosztach poniesionych w związku z realizacją ww. kontraktów. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo stwierdzono, że księgi podatkowe Spółki w ww. zakresie są nierzetelne i wadliwe. Dyrektor, odnosząc się do zaniżenia przez Stronę dochodu o kwotę łączną [...] zł ustaloną przez kontrolujących z tytułu usług wynajmu pracowników świadczonych na rzecz jednostki powiązanej, stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął kroki w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, jak również zweryfikowania, czy ustalone przez Spółkę ceny były faktycznie rynkowe. Dyrektor ustalił, że Spółka w 2013 r. świadczyła usługi odstąpienia pracowników na rzecz podmiotu niezależnego – tożsame i w pełni porównywalne – z tymi świadczonymi na rzecz W.(...). Z tego też względu, mając na uwadze § 4 ust. 4 rozporządzenia MF, odstąpiono od przyjętej przez Spółkę metody ustalenia wartości rynkowej transakcji odstąpienia pracowników, uznając metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w formie wewnętrznego porównania cen za bardziej właściwą w ustalonym stanie faktycznym. Jego zdaniem organ pierwszej instancji dokonując porównania cen stosowanych przez Spółkę za usługi odstąpienia pracowników świadczone na rzecz W. (...) z ceną stosowaną przez nią za tożsame usługi świadczone na rzecz podmiotu niezależnego – A. (...) prawidłowo przyjął, że cenę różniącą się kwotą [...] EUR za godzinę pracy pracownika można uznać za porównywalną do ceny w transakcji niekontrolowanej, a różnica tak znikomej wysokości nie może stanowić o nierynkowości transakcji. Jednocześnie stwierdził, że skoro warunki wyjściowe transakcji na czele z ustaloną ceną można uznać za porównywalne, to samo osiągnięcie straty na owej transakcji również nie świadczy o jej nierynkowości. Podobnie jak osiągnięcie dochodu wyższego niż osiągany na porównywalnych transakcjach z podmiotem niezależnym nie oznacza, że transakcja kontrolowana była nierynkowa. Na przebieg transakcji i jej wynik ostatecznie wpływa bowiem wiele czynników, jak chociażby te wskazane przez Spółkę w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W związku z powyższym Dyrektor uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu dokładnej analizy porównywalności warunków, w szczególności umówionej ceny, transakcji usług odstąpienia pracowników przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego oraz na rzecz podmiotu niezależnego prawidłowo stwierdził, iż zastosowane w umowach odstąpienia pracowników zawartych z W. (...) ceny należy uznać za rynkowe. Tym samym, uznając, że Spółka nie zaniżyła dochodu z tytułu ww. transakcji zasadnie odstąpił od ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z 23 stycznia 2015 r. w powyższym zakresie. W jego przekonaniu Naczelnik prawidłowo uznał księgi podatkowe w ww. zakresie za rzetelne i niewadliwe. Z kolei mając na uwadze ustalenia poczynione w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków wynikającą z faktur otrzymanych od S. Sp. z o.o., Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, że Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. wydatki w kwocie [...] zł za usługi akwizycji i obsługi kadrowej oraz usługi kalkulacji i przygotowywania dokumentacji przetargowej, wobec czego odstąpił od ustaleń kontrolujących w zakresie zawyżenia tych kosztów o ww. kwotę. Tym samym organ drugiej instancji stwierdził, że księgi podatkowe Spółki w ww. zakresie prawidłowo uznano za rzetelne i niewadliwe. Dyrektor zgodził się także z poglądem organu pierwszej instancji, względem przedłożonej przez Spółkę obszernej dokumentacji, potwierdzającej poniesione przez Stronę koszty zakupu usług od S., że Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które w sposób jednoznaczny i pełny udowodniły wykonanie usług przez firmę S. Ponadto uznał, że zasadnie nie dano wiary zeznaniom złożonym w wyniku przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki – T. B. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług oraz dokumentów potwierdzających refakturowane koszty ani żadnych dokumentów potwierdzających zasadność zaliczenia wypłacanych zaliczek w poczet kosztów podatkowych. Organ odwoławczy zauważył także, że na podstawie dowodów znajdujących się w dokumentacji Spółki kontrolujący uznali, iż wymienione wyżej usługi świadczone były przez inne spółki, np.: B. (...) Sp. z o.o. sp. k. z W. czy H. (...) z siedzibą w Niemczech, zaś sprawami pracowniczymi zajmowali się pracownicy Spółki, np.: B. D. i J. P. Zdaniem Dyrektora zarówno dowody zebrane w trakcie czynności kontrolnych, jak i nowe dowody przedłożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, nie potwierdzają, że S. wykonywała na rzecz Spółki usługi akwizycji personelu i obsługi kadrowej oraz usługi projektowe. Odnosząc się do wskazania przez Spółkę osób, które miały wykonywać z ramienia S. czynności związane z realizacją umowy z [...] sierpnia 2012 r., prawidłowo stwierdzono, że Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia tych osób w S.. Ponadto wykazano, że w 2013 r. Spółka nie uzyskała przychodów z tytułu sprzedaży usług budowlanych, których dotyczą przedłożone oferty kosztorysowe, wobec czego wydatki dotyczące bezpośrednio każdej z ofert kosztorysowych, a co za tym idzie bezpośrednio przychodów z realizacji przedmiotowej inwestycji, będą potrącane dopiero w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4b u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż poniesione przez Spółkę wydatki w kwocie łącznej [...] zł z tytułu usług ofertowania, kalkulacji i przygotowania dokumentacji przetargowych spełniają wszystkie ww. warunki, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, które z racji braku możliwości ich powiązania z konkretnymi przychodami, jako koszty pośrednie, podlegają potrąceniu w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach, czyli w 2013 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, całokształt zgromadzonego w zakresie usług projektowych materiału dowodowego, tj. dokumenty i wyjaśnienia przedłożone przez samą Spółkę oraz przez S., potwierdzają realizację ww. usług przez S. na rzecz W. (...). Przyznano również rację Spółce, że nieosiągnięcie przychodów nie wyklucza możliwości potrącenia wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, który jednakże nie zostały osiągnięte, o ile wydatki te można uznać za zasadne, poniesione właśnie w celu przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. osiągnięcie przychodów bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), a same wydatki zostały właściwie udokumentowane i zaewidencjonowane w księgach Spółki. Zauważył przy tym, że z przeprowadzonych przez Naczelnika przesłuchań w charakterze świadków, tj. T. P., A. Z., A. J. wynika, iż oferty pracy były ogłaszane przez S., choć samym pracodawcą była W. (...), natomiast proces rekrutacyjny odbywał się w siedzibie S. w M. i tam załatwiane były wszelkie formalności związane z rekrutacją i podpisaniem umowy o pracę. Również środki transportu do miejsca pracy zapewniała S., podobnie odzież roboczą. Dyrektor potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący obszerną dokumentację przedłożoną zarówno przez Spółkę, jak i jej kontrahenta – S., wyjaśnienia Spółki oraz zeznania Prezesa Zarządu Spółki, jej pracowników, pracowników S. oraz pracowników podwykonawcy S.(...) Sp. z o.o., że S. wykonywała w 2013 r. usługi akwizycji personelu i obsługi kadrowej, jak również usługi kalkulacji i przygotowywania dokumentacji przetargowej na rzecz W. (...). Ponadto zaznaczył, że również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w wyniku przeprowadzonej w S. kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., podczas której badał transakcje tej spółki z W.(...) dokonane na podstawie umowy z [...] sierpnia 2012 r., nie stwierdził nieprawidłowości w powyższym zakresie. Tak więc Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. także wydatki w łącznej kwocie [...] zł wynikające z faktur otrzymanych od S. Sp. z o.o. za usługi akwizycji i obsługi kadrowej ((...) zł) oraz usługi kalkulacji i przygotowywania dokumentacji przetargowej ((...) zł), wobec czego odstąpiono od ustaleń kontrolujących w zakresie zawyżenia kosztów o ww. kwotę. Tym samym stwierdził, że zasadnie uznano księgi podatkowe Spółki w ww. zakresie za rzetelne i niewadliwe. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do ustaleń, z których wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka w latach 2009-2012 poniosła straty podatkowe w łącznej wysokości (...) zł, Dyrektor zaznaczył, iż Skarżąca w złożonej w dniu 31 marca 2016 r., a zatem w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, korekcie deklaracji CIT-8 za 2015 r. odliczyła od dochodu ww. kwoty strat poniesionych w latach 2010-2012 w łącznej wysokości (...) zł, wobec czego do odliczenia pozostała kwota (...) zł tytułem straty poniesionej w 2009 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał odliczenia od dochodu Spółki za 2013 r. z tytułu poniesionej w 2009 r. straty kwoty maksymalnego dopuszczalnego odliczenia, tj. kwoty (...) zł. W oparciu o poczynione wyżej ustalenia Dyrektor stwierdził, że Naczelnik zasadnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie (...) zł, wyliczone w następujący sposób: przychody w kwocie (...) zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł; dochód w kwocie [...] zł; odliczenia od dochodu (z tytułu straty poniesionej w 2009 r.) – [...] zł; podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) – [...] zł; podatek należny według stawki 19% (po zaokrągleniu do pełnych złotych) – [...] zł. Dyrektor za niezasadne uznał zarzuty związane z nieuprawnionym i wadliwym oszacowaniem dochodu Spółki na zakwestionowanych kontraktach budowlanych zawartych z podmiotem powiązanym, wskazując, że wbrew twierdzeniom Strony, szacowanie dochodu nie wynikało wyłącznie z faktu istnienia powiązań pomiędzy Spółką a W. (...), lecz oparte było na dokonanej na podstawie całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie i zgromadzonego materiału dowodowego subsumpcji. Organ wywnioskował, że podmioty niezależne nie zawarłyby transakcji na takich warunkach, jakie ustaliły pomiędzy sobą Spółka i podmiot powiązany. Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka nie przedstawiła okoliczności ani przyczyn, które przy założeniu, iż transakcję zawarto na warunkach rynkowych, uzasadniałyby osiągnięcie takich wyników na kwestionowanych transakcjach, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W jego ocenie wskazywane przez Spółkę jako przyczyny osiągnięcia strat na transakcjach pojedyncze utrudnienia na konkretnych budowach nie mogły skutkować osiągnięciem strat na całych kontraktach, tym bardziej strat rzędu kilkuset tysięcy złotych (ponad [...] tys. zł w M. II i ponad [...] tys. zł w D. I ), a nawet ponad [...] mln zł (kontrakt M. I). Ponadto Dyrektor nie uwzględnił zarzutu, że w skarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę okoliczności uzasadniających osiągnięcie strat na kwestionowanych kontraktach, podnosząc, iż Naczelnik odniósł się do argumentacji Strony w ww. zakresie, nie podzielając jednak stanowiska Strony odnośnie wpływu tych okoliczności na realizowane przez Spółkę kontrakty. Jego zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz ocenił go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Dyrektor nie zgodził się z argumentacją Spółki dotyczącą naruszenia art. 191 O.p., która w ocenie Strony miała polegać na braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy, co doprowadziło do poczynienia dowolnych, wadliwych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, że część transakcji w zakresie usług budowlanych nie miała charakteru rynkowego. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a Naczelnik z przeprowadzonych dowodów wyciągnął prawidłowe wnioski. Jednocześnie podjął wszystkie niezbędne działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, który poddano wnikliwej i wszechstronnej analizie, i dokonano jego obiektywnej – choć odmiennej od stanowiska Spółki – oceny. Za niezasadny Dyrektor uznał także zarzut, że organ pierwszej instancji nie dokonał jakichkolwiek ustaleń w zakresie przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego analizy porównywalności. Wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności umów o świadczenie usług budowlanych zawartych z podmiotem powiązanym oraz podmiotami niezależnymi, po przeprowadzeniu jego analizy pod kątem porównywalności transakcji, organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje dokonane z podmiotami niezależnymi można uznać za porównywalne z tymi dokonanymi z W. (...). Dotyczyły one bowiem tego samego rodzaju usług, świadczonych w porównywalnym zakresie, czasie i obszarze geograficznym. Zaś sama okoliczność, że analiza ta i oparta na niej ocena transakcji dokonana przez organ pierwszej instancji jest odmienna od tej dokonanej przez Spółkę, nie przesądza o wadliwości ustaleń dokonanych w decyzji. Mając z kolei na uwadze kwestię, podniesioną w złożonym odwołaniu, istnienia zakładu Spółki na terytorium Niemiec w związku z realizacją kontraktu D. I i związanej z tym konieczności wyłączenia spod opodatkowania w Polsce przychodów osiągniętych przez ten zakład na terytorium Niemiec i tam opodatkowanych, Dyrektor stwierdził, że Spółka nie złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie działalności prowadzonej w Niemczech przez zakład, co w przypadku istnienia zakładu obowiązana była uczynić zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). Tym samym w ocenie organu odwoławczego przedłożone przez Stronę wraz z odwołaniem oraz z pismem z 26 lutego 2019 r. dokumenty nie potwierdzają czy podatek od zysków osiągniętych przez ten zakład na terytorium Niemiec z tytułu kontraktu D. I został zadeklarowany i opłacony w Niemczech. Ponadto Dyrektor zauważył, że decyzja podatkowa w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. z [...] maja 2016 r., jak wynika z tłumaczenia przysięgłego, wydana została przez F. na H. (...) dla W. (...) Spółka P. Sp. z o.o. Zmienia ona decyzję z [...] października 2015 r. i załatwia zastrzeżenia/wniosek z 5 kwietnia 2016 r., którego podstawą były faktury wystawione przez H. (...) dla Firmy W. (...) Spółka P. Sp. z o.o. Reasumując organ drugiej instancji uznał, że przedłożone dokumenty wraz z tłumaczeniem przysięgłym były wystarczające, aby przyjąć powyższe stanowisko w sprawie istnienia zakładu podatkowego na terenie Niemiec, tak więc nie było potrzeby występowania przez organ odwoławczy do F. (...) o potwierdzenie okoliczności zgłoszenia przez Spółkę zakładu podatkowego, złożenia stosownej deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i opłacenia należności podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego tj.: art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wskutek nieuzasadnionego oszacowania w zaskarżonej decyzji dochodów Skarżącej z transakcji z podmiotami powiązanymi, choć w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie ww. normy prawnej; art. 11 ust. 4a u.p.d.o.p. oraz 3 ust. 1 i 2a, § 4 ust. 1, § 6 ust. 3 pkt 2 - 5 i ust. 4 pkt 1-4 oraz 6, § 7 oraz § 8 rozporządzenia MF poprzez ich niezastosowanie przez organ pierwszej i drugiej instancji przy ocenie prawidłowości dokonanej "analizy porównywalności", tj. w zakresie analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomiczne istotne w badanych okolicznościach sprawy, przez co błędnie uznano, jakoby transakcje gospodarcze dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi nie odzwierciedlały warunków rynkowych, a warunki transakcji dokonywane przez Spółkę na ww. kontraktach były ustalane w sposób sztuczny, tj. odmienny od tego jaki przyświecałby podmiotom niezależnym, a co w konsekwencji zostało uznane za celowe zaniżanie osiąganych przez stronę dochodów; art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 maja 2003 r. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca prowadziła na terytorium Niemiec działalność za pośrednictwem położonego tam zakładu podatkowego, co winno skutkować zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych w Rzeczypospolitej Polskiej dochodów osiąganych za pośrednictwem tego zakładu; przepisów postępowania mające istotne znaczenie na wynik sprawy, tj.: art. 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organy obydwu instancji do poczynienia w zaskarżonych decyzjach całkowicie dowolnych, wadliwych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, że w wyniku powiązań występujących między odwołującą się, a spółką "W. (...) część transakcji w zakresie usług budowlanych na kontraktach M. I, M. II, D. I i D. II nie miała charakteru rynkowego, tj. niezależne podmioty nie zawarłyby ze sobą transakcji na warunkach określonych przez ww. podmioty; art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy, który ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, pominął wnioski dowodowe jakie zostały w nim zawarte; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie okoliczności i fakt powstania zakładu podatkowego Skarżącej na terytorium Niemiec, opodatkowania osiągniętych przez zakład dochodów na terytorium Niemiec, co winno skutkować zwolnieniem ich z opodatkowania na terytorium Polski; art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z 26 lutego 2019 r. wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w zakresie niezbędnym; art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów świadczących o powstaniu zakładu podatkowego na terytorium Niemiec, jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego sprzecznie z ich treścią, w szczególności poprzez przyjęcie, że decyzja o powstaniu zakładu podatkowego została wydana przez organ niemiecki na H. (...), podczas gdy wskazana spółka pełniła funkcję pełnomocnika Skarżącej, a decyzje niemieckich organów odnosiły się wyłącznie do Skarżącej, co w następstwie doprowadziło do wadliwego ustalenia, że Spółka nie udowodniła powstania zakładu podatkowego na terytorium Niemiec. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu w świetle przywołanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ organ nie zbadał w całości zgromadzonego materiału dowodowego, naruszając tym samym w istotny sposób przepisy postępowania, a ponadto przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest zasadność oszacowania przez organy podatkowe dochodu Skarżącej z tytułu świadczonych usług budowlanych w transakcji z podmiotem powiązanym "W." I. (...), w oparciu o marżę uznaną za rynkową, tj. w wysokości 10%, w związku z czym, przyjęcie przez organy, że warunki, jakie ustaliła Skarżąca i wskazany podmiot z nią powiązany w realizowanych transakcjach budowlanych odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a skutkiem czego Skarżąca nie wykazała dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy Skarżąca zaniżyła dochód z tytułu świadczonych na terenie Niemiec usług budowlanych na rzecz podmiotu powiązanego o kwotę [...] zł, stanowiącą 10% bazy kosztowej w kwocie [...] zł (organy ustaliły łączną cenę świadczonych usług budowlanych z W. (...) na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi – w łącznej wysokości [...] zł, tj. [...] zł + (10% x [...] zł). W pierwszej kolejności Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów obu instancji w zakresie dokonywania wadliwych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co daje postawę do szacowania dochodu i pomniejszenia straty. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na gruncie powołanego przepisu organ podatkowy jest uprawniony do przystąpienia do określenia podatku w drodze oszacowania w sytuacji, gdy: pomiędzy podmiotami występują powiązania, o których mowa powyżej; zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać; istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi powiązaniami (pkt 1), a warunkami transakcji (pkt 2). Sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od cen rynkowych. Podmioty te, mimo istnienia powiązań, powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Ciężar udowodnienia powyżej przedstawionych przesłanek spoczywa na organach podatkowych. Metody szacowania dochodów w transakcjach podmiotów powiązanych są wymienione w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, wyróżnia się metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Są to tzw. metody transakcyjne (inaczej tradycyjne). Z kolei art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Szczegółowe zasady określania dochodów w drodze oszacowania, na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., są zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Może powstać pytanie dotyczące kolejności stosowania poszczególnych metod. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii. W kontekście tego przepisu są one równorzędne (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1253/10, LEX nr 751130). Z kolei z treści art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Metodę tę stosuje się zatem dopiero w przypadku stwierdzenia niemożliwości odwołania się do innych metod. Organ podatkowy nie może dowolnie (arbitralnie) decydować o zastosowaniu konkretnej metody. Jak podkreślono w jednym z orzeczeń, organ podatkowy powinien bowiem "szczegółowo uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania przychodów, wskazując i opisując okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod" (wyrok NSA z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 893/06, LEX nr 400767). Celem szczególnej regulacji unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania ww. normy prawnej jest nie tylko sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Artykuł 11 u.p.d.o.p. stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Przyjęcie, że art. 11 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu (por. wyrok NSA z 19 października 1995 r., sygn. akt SA/Łd 278/05). Ostrożność tą nakazują także inne względy. Postanowienia omawianej regulacji podatkowej wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP, a ponadto ustawodawca używa w niej pojęć z zakresu ekonomii, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga wiadomości specjalnych. Samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, art. 11 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania (por. glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt III RN 184/98, OSP 200, nr 5, str. 264). Użycie w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania (niewykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do dyspozycji art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Konsekwencją zastosowanej wykładni jest to, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek w omawianych przepisie określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa, jak już wspomniano, na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego (wyroki NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16). Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że organy obu instancji nie przedstawiają przekonujących argumentów na udowodnienie okoliczności, że działania Skarżącej nie wynikały z działań gospodarczych, a świadomego układania stosunków gospodarczych w celu uchylenia się od opodatkowania. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno więc doszukać się podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Organy poprzestały jedynie na stwierdzeniu, że wynagrodzenie za część transakcji w zakresie usług budowlanych świadczonych na rzecz W. (...) na kontraktach M. I i II oraz D. I i II nie miały charakteru rynkowego, a podmioty niezależne nie zawarłyby transakcji na takich warunkach. Powyższe oznacza, że organ nie udowodnił okoliczności świadomego działania stron stosunków gospodarczych w celu uchylenia się od opodatkowania czy też zaniżenia podstawy opodatkowania. Podstawowe znaczenie ma to, że ustalenie dochodów podmiotów powiązanych na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy ustalenie warunków w transakcji pomiędzy tymi podmiotami skutkujące wykazaniem dochodu niższego, niż mógłby zostać osiągnięty przez podmioty niezależne, jest wynikiem powiązań istniejących pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Jeżeli zaś rezultat w postaci zmniejszonego dochodu wynika z innych przyczyn, organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu powiązanego podatnika na podstawie reguł wynikających z art. 11 u.p.d.o.p. W tym miejscu podnieść również należy, że Strona już w toku kontroli podatkowej, a następnie także w toku postępowania podatkowego, wskazywała, jakie okoliczności wpłynęły na wysokość wynagrodzenia należnego jej z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym (str. 10 decyzji Naczelnika). Organy odniosły się fragmentarycznie do tych okoliczności, wskazując, że Spółka kształtowała ceny na niskim poziomie (granicy opłacalności), bowiem chciała wejść na rynek niemiecki i zdobywać nowe kontrakty. W tej kwestii Naczelnik wskazał, że kontrakty, na których Spółka poniosła stratę, nie były jej pierwszymi zawartymi kontraktami, zatem argumenty Spółki należy uznać za nieuzasadnione i nieudowodnione. Stanowisko tego organu jest nieprawidłowe, bowiem pomija okoliczność, że wszystkie kontrakty dotyczące prac budowlanych, które były przedmiotem kontroli, zawierane były przez Spółkę w krótkim odstępie czasu. Spółka swoją działalność operacyjną rozpoczęła w połowie 2012 r. Zatem nie można uznać, że w marcu i kwietniu 2013 r. Spółka miała już ugruntowaną pozycję na rynku i nie musiała w sposób aktywny zabiegać o pozycję na rynku niemieckim. Dyrektor całkowicie pominął analizę argumentów Spółki w tym zakresie. Powyższe okoliczności zostały pominięte w sposób całkowicie nieuzasadniony. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że jeżeli istnieją inne przesłanki stanowiące podstawę do ustalenia między podmiotami powiązanymi warunków odbiegających od warunków rynkowych (np. wejście na nowy rynek, promowanie produktu, warunki pogodowe, zdarzenia losowe itp.), to nie można uznać, iż te odmienne warunki są wynikiem istniejących powiązań. W konsekwencji nieuprawnione jest stosowanie do ustalenia dochodów tych powiązanych podmiotów metod określonych w art. 11 u.p.d.o.p., a w rozpatrywanej sprawie takie przesłanki nie zostały przez organ udowodnione. Na marginesie należy zwrócić uwagę na nieprawidłowości, jakich dopuściły się organy obu instancji w samym procesie szacowania, wbrew art. 11 ust. 4a u.p.d.o.p. oraz przepisom rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych. Dokonując szacowania przychodu, organ zastosował metodę rozsądnej marży, inaczej koszt plus, polegającą na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz koszty pośrednie, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, tj. kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzenia tą jednostką. W metodzie rozsądnej marży narzut zysku jest kalkulowany w oparciu o bazę kosztową. Narzut z zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (A. Kaźmierski, Podatek dochodowy od osób prawnych, w: Meritum Podatki 2018 pod red. A. Kaźmierskiego, s. 739). W ocenie organu narzut na kwestionowanych kontraktach winien wynosić 10%. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że na poszczególnych kontraktach budowlanych realizowanych przez odwołującą się z podmiotem powiązanym marża kształtowała się na poziomie od (-) 49% do 143%. Natomiast marża stosowana w kontraktach z podmiotami niezależnymi wynosiła średnio 10% i organ podatkowy taką właśnie marżę uznał za rynkową. Prezes Zarządu spółki T. B. potwierdził podczas przesłuchania, że starał się stosować marżę na usługach budowlanych na poziomie 5-10%. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując – dokonywania analizy porównywalności transakcji – nabiera dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi, jak czyni to organ pierwszej instancji, bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. Nie można zatem uznać za wystarczające wskazanie przez Naczelnika, że skoro z podmiotami niepowiązanymi Spółka stosowała średnią marżę 10%, to transakcje te można uznać za porównywalne. Organ nie dokonał bowiem ustaleń dotyczących porównywalności ww. kontraktów, w szczególności w zakresie funkcji, jakie wykonują podmioty będące stronami transakcji badanej oraz transakcji wybranej jako porównywalna. Przed wydaniem decyzji organ winien dokładnie przeanalizować funkcje, jakie wykonują te podmioty, przy uwzględnieniu takich czynników jak: struktura oraz organizacja podmiotów stron transakcji badanej oraz transakcji porównywalnej; czynności podejmowane przez strony transakcji porównywalnych (produkcja, nadzór techniczny, czas trwania kontraktu itp.); rozmiar zaangażowanych przez podmioty strony transakcji badanej i transakcji porównywalnej środków trwałych (może okazać się, że podmioty powiązane angażują nieporównywalnie mniej środków niż podmioty uczestniczące w transakcji porównywalnej z uwagi na stopień zaawansowania technologicznego; w takim przypadku porównywalność transakcji jest wątpliwa); istniejące ryzyko gospodarcze związane z dokonywaniem transakcji badanej i porównywalnej. Nie można zgodzić się z organami, że transakcje świadczone na rzecz podmiotu powiązanego w Niemczech i podmiotu niepowiązanego w Polsce są porównywalne, z uwagi na zbliżony obszar geograficzny i ten sam rynek, tj. rynek europejski. Oparcie twierdzenia odnośnie porównywalności na okoliczności, że usługi świadczone są wewnątrz rynku Unii Europejskiej bez zbadania i porównania różnic występujących w poszczególnych krajach Unii Europejskiej, a odnoszących się chociażby do zasad wynagradzania pracowników zaangażowanych do wykonywania usług, jest niewystarczające. Tym samym przyjąć należy, że w niniejszej sprawie nie została przeprowadzona prawidłowa analiza porównywalności. Ponadto organy nie przeanalizowały i nie zbadały podnoszonych przez Stronę zarzutów dotyczących czynników porównywalności wymienionych na stronie 10 decyzji Naczelnika. Mając na uwadze znaczne różnice w marżach stosowanych przez Spółkę na poszczególnych kontraktach, organ winien analizę porównywalności przeprowadzić szczególnie starannie, wieloaspektowo i wnikliwie, tymczasem jest ona pobieżna i ogólna. Podnieść wreszcie należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mogą znaleźć postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. Przedmiotowa umowa, w ślad za konwencją modelową OECD, przewiduje fikcję przyjęcia istnienia zakładu podatkowego w przypadku prowadzenia prac budowlanych lub instalacyjnych powyżej określonego w umowie okresu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Jako początek biegu terminu przyjmuje się faktyczne podjęcie na terenie Niemiec działań przez personel zagranicznego wykonawcy, przy czym wlicza się tu również prace przygotowawcze na miejscu budowy/montażu, np. wykonanie pomiarów, postawienie tymczasowego baraku, przygotowanie terenu lub podjęcie prac rozbiórkowych dotychczasowego obiektu. Natomiast przy określaniu momentu zakończenia budowy lub montażu istotna jest całościowa ocena w ujęciu gospodarczym. Przyjmuje się, że budowa/montaż zostają zakończone najpóźniej z momentem wyjazdu ostatniego członka personelu wykonawcy, o ile nie można się spodziewać konieczności podjęcia jakichkolwiek dalszych działań przez członków tego personelu w ramach danego projektu, nawet jeżeli na placu budowy/miejscu montażu pozostały jeszcze materiały lub sprzęt wykonawcy. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że kontrakt D. I dotyczący połączenia D. (roboty betoniarskie i żelbetonowe) wykonywany był przez okres przekraczający określone w Umowie 12 miesięcy, w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., co mogło skutkować powstaniem zakładu podatkowego na terytorium Niemiec, z uwagi na co Spółka dokonała niezbędnego zgłoszenia w zakresie podatku od osób prawnych, a także złożyła stosowną deklarację i po otrzymaniu stosownej decyzji organów podatkowych miejsca położenia zakładu (niemieckich) zapłaciła należny podatek od osób prawnych. Artykuł 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przewiduje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych poza terytorium Polski przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, w przypadku, gdy postanowienia umowy międzynarodowej, której Polska jest stroną, tak stanowią. Przepis art. 24 ust. 2a Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi natomiast, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczypospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b taki dochód lub majątek od opodatkowania, co mając na uwadze cytowany wyżej przepis art. 7 ust. 1 Umowy oznacza, że polski organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. regułę, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są te dochody podatnika osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które opodatkowane zostały na podstawie odpowiednich decyzji niemieckich organów podatkowych. Ustalenie powyższych okoliczności czyniłoby całkowicie bezprzedmiotowymi rozważania organów obu instancji w kwestii szacowania dochodu, dotyczącego kontraktu D. I. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem organów obu instancji, że niedopełnienie przez Spółkę obowiązków rejestracyjnych wynikających z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wywiera jakikolwiek skutek na gruncie opodatkowania zysków osiągniętych przez zakład podatkowy położony w innym państwie, w tym przypadku na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Trzeba mieć świadomość, że moment powstania zakładu podatkowego określają w sposób jednoznaczny przepisy umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w których to umowach określone są także skutki powstania takiego zakładu. Organy obu instancji w sposób całkowicie dowolny i nierzetelny oceniły ponadto przedłożone przez Skarżącą dokumenty potwierdzające powstanie zakładu podatkowego na terytorium Niemiec oraz opłacenie tam należnego z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Błędne było ustalenie przez Dyrektora, że niemieckie decyzje podatkowe zostały wydane na H. (...) i ich podstawę stanowią faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz W. (...) Spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty wraz z tłumaczeniami przysięgłymi wprost wskazują, że niemiecka spółka H. (...) pełniła wyłącznie rolę pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej w sprawach podatkowych oraz pełnomocnika do doręczeń, z żadnym zaś wypadku nie była stroną postępowania. Organ drugiej instancji dopuścił się dowolnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli kwotę ustalonego zobowiązania podatkowego. Artykuł 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek wyczerpującego działania, co odnosi się zarówno do zebrania, jak i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Skoro Skarżąca przedkłada dokument urzędowy, z którego wywodzi twierdzenie odnośnie powstania zakładu podatkowego za terytorium Niemiec i wnosi ponadto o przeprowadzenie dowodu, którego celem jest potwierdzenie tej okoliczności oraz okoliczności zapłaty przez zakład podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Niemiec, to organ winien ten wniosek uwzględnić, gdyż tylko w ten sposób można było w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, zwłaszcza, że organ na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów uznaje twierdzenia Strony za niewiarygodne. Na marginesie zauważyć należy, że wniosek dowodowy został przez Spółkę zgłoszony w treści odwołania przesłanego na adres organu 11 grudnia 2018 r., a decyzja została przez Dyrektora wydana [...] czerwca 2019 r., zatem uwzględnienie powyższego wniosku nie wpłynęłoby również na długość prowadzonego postępowania. Zaniechanie przez Dyrektora podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy Strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Wskazać należy, biorąc pod uwagę podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego (niebudzącego żadnych wątpliwości) wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu, a proces ustalenia istnienia lub nieistnienia tych faktów stanowi proces dowodzenia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Przy czym, mając na uwadze art. 180 § 1 O.p., dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu, jak również jako źródło dowodowe, przez które należy rozumieć osobę lub rzecz, od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla sprawy. W myśl natomiast art. 191 O.p. to czy dana okoliczność została udowodniona, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zatem zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie zrealizowana, gdy zostaną zgromadzone w sposób zgodny z przepisami prawa wszelkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Materiał dowodowy jest bowiem zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. W ocenie Sądu organ drugiej instancji naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej. Odnosząc bowiem przywołaną regulację do realiów rozpoznawanej sprawy uznać należy, że w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora nie doszło do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Spółka przedstawiła konkretne zarzuty, które w treści uzasadnienia zostały opisane. Tymczasem Dyrektor po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, w końcowej części decyzji z [...] czerwca 2019 r. (strony 28 i 31) fragmentarycznie odniósł się do zarzutów Skarżącej. Ogranicza się to do ogólnego stwierdzenia, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż postępowanie przeprowadzone przez organ czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego i wadliwego, w ocenie Skarżącej, oszacowania dochodu na kontraktach budowlanych zawartych z podmiotem powiązanym, organ drugiej instancji również w sposób ogólnikowy ocenił, że zarzuty odwołania są niezasadne, gdyż odmienna ocena stanu faktycznego przez Spółkę i Naczelnika nie może świadczyć o naruszeniu prawa materialnego lub procesowego. Podsumowując, organ drugiej instancji naruszył art. 187 § 1, 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło do przyjęcia dowolnych, wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych, że w wyniku powiązań występujących między Skarżącą, a spółką "W." I. (...) część transakcji w zakresie usług budowlanych na kontraktach M. I, M. II, D. I i D. II nie miała charakteru rynkowego, tj. niezależne podmioty nie zawarłyby ze sobą transakcji na warunkach określonych przez ww. podmioty. Ponadto Dyrektor naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie, czy na terenie Niemiec powstał zakładu podatkowy Spółki, niezbadania kwestii opodatkowania osiągniętych przez zakład dochodów na terytorium Niemiec, co może skutkować zwolnieniem ich z opodatkowania na terytorium Polski. Organ odwoławczy naruszył również art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z 26 lutego 2019 r. wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w zakresie niezbędnym. Dyrektor naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów, które mogą świadczyć o powstaniu zakładu podatkowego na terytorium Niemiec, jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego sprzecznie z ich treścią, w szczególności poprzez przyjęcie, że decyzja o powstaniu zakładu podatkowego została wydana przez organ niemiecki na H. (...), podczas gdy wskazana spółka pełniła funkcję pełnomocnika Skarżącej, a decyzje niemieckich organów odnosiły się wyłącznie do Skarżącej, co w następstwie doprowadziło do przedwczesnego ustalenia, że Skarżąca nie udowodniła powstania zakładu podatkowego na terytorium Niemiec. W konsekwencji organ przedwcześnie zastosował art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 i 4a u.p.d.o.p. Organ drugiej instancji zobligowany jest więc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nadto – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) – powinien wpierw dokonać ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w zależności od wyników tej oceny przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie wydać stosowne orzeczenie. Organ drugiej instancji ma obowiązek zarówno zbadania wszystkich okoliczności sprawy, jak i odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Obowiązek rzetelnego wyjaśnienia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wynika także z wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, która zobowiązuje organy podatkowe do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Przy uzupełnianiu materiału dowodowego Sąd wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania zgodnie z art. 180 i art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi to przepisami organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy drugiej instancji winien, w sposób niebudzący wątpliwości, ustalić wszystkie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, zgodnie z uwagami poczynionymi w treści niniejszego wyroku. Przy czym kluczowe są nadal ustalenia w zakresie powstania zakładu podatkowego Skarżącej na terenie Niemiec. Dyrektor weźmie pod uwagę, że kontrakt D. I dotyczący połączenia D. (roboty betoniarskie i żelbetonowe) wykonywany był przez okres przekraczający w umowie 12 miesięcy, tj. od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Organ oceni w tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy lub celem weryfikacji zwróci się do właściwego organu administracji podatkowej Niemiec z zapytaniem czy Skarżąca zgłaszała do opodatkowania w tym Państwie przychody osiągane przez zakład podatkowy Skarżącej funkcjonujący na terenie Niemiec, dokonała w odpowiednim okresie zgłoszenia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, złożyła stosowną deklarację lub czy otrzymała w tym przedmiocie decyzję podatkową i opłaciła należność podatkową – z prośbą o przedstawienie odpowiedniej dokumentacji w związku z zapytaniem, posiadanej przez ten organ. Podkreślić należy, że Strona wniosła o zwrócenie się przez organ odwoławczy do F. (...) o potwierdzenie okoliczności zgłoszenia przez Stronę się zakładu podatkowego, złożenia stosownej deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i opłacenia należności podatkowej. Dyrektor niezasadnie odmówił w tym zakresie przeprowadzenia dowodu. Ustalenia te będą miały natomiast istotne znaczenie do rozpatrzenia sprawy, gdyż w zakresie, w jakim zyski z poszczególnych kontraktów budowlanych, których wartość organ podatkowy kwestionuje, zostały opodatkowanie na terenie Niemiec, winny zostać wyłączone z opodatkowania w Polsce. W razie ustalenia, że dochody nie były w całości lub w części opodatkowane w Niemczech, to w tym zakresie ustalając czy istnieją przesłanki do oszacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Dyrektor powinien udowodnić, że działanie Spółki nie wynikały z działań gospodarczych, a świadomego unikania opodatkowania czy też zaniżenia podstawy opodatkowania. Jak bowiem podniesiono wyżej, ustalenie dochodów podmiotów powiązanych na podstawie omawianego art. 11 u.p.d.o.p. może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy ustalenie warunków w transakcji pomiędzy tymi podmiotami skutkujące wykazaniem dochodu niższego niż mógłby zostać osiągnięty przez podmioty niezależne, jest wynikiem powiązań istniejących pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Jeżeli zaś rezultat w postaci zmniejszonego dochodu wynika z innych przyczyn, organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu powiązanego podatnika na podstawie reguł wynikających z art. 11 u.p.d.o.p. Dyrektor weźmie pod uwagę nieprawidłowe ustalenie organu pierwszej instancji, że kontrakty, na których Spółka poniosła stratę nie były jej pierwszymi kontraktami. Naczelnik nie zwrócił bowiem uwagi, że wszystkie kontrakty dotyczące prac budowlanych, które były przedmiotem kontroli, zawierane były przez Spółkę w krótkim odstępie czasu, bowiem Spółka swoją działalność operacyjną rozpoczęła w połowie 2012 r. Zatem nie można uznać, jak zdaje się sugerować organ pierwszej instancji, że w marcu i kwietniu 2013 r. Spółka miała już ugruntowaną pozycję na rynku i nie musiała w sposób aktywny zabiegać o pozycję na rynku niemieckim. Jeszcze raz podkreślić należy, że jeżeli istnieją inne przesłanki stanowiące podstawę do ustalenia między podmiotami powiązanymi warunków odbiegających od warunków rynkowych, tj. warunki pogodowe, zdarzenia losowe, wejście na nowy rynek, promowanie produktu, itp., nie można uznać, że te odmienne warunki są wynikiem istniejących powiązań i tym samym nieuprawnione jest stosowanie do ustalenia dochodów tych powiązanych podmiotów metod określonych w art. 11 u.p.d.o.p., a w rozpatrywanej sprawie takie przesłanki występowały i Dyrektor powinien je uwzględnić przy swojej ocenie. Uznanie, że art. 11 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie, wymagać będzie przyjęcia właściwej metody szacowania. Istotne znaczenie przy okazji dokonywania analizy porównywalności transakcji będzie miało dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi, bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. Nie można zatem uznać za wystarczające wskazanie przez Naczelnika, że skoro z podmiotami niepowiązanymi Spółka stosowała średnią marżę 10%, to transakcje te można uznać za porównywalne. Naczelnik nie dokonał bowiem ustaleń dotyczących porównywalności ww. kontraktów, w szczególności w zakresie funkcji, jakie wykonują podmioty będące stronami transakcji badanej oraz transakcji wybranej jako porównywalna. Konieczne jest więc dokładnie przeanalizowanie funkcji, jakie wykonują te podmioty, przy uwzględnieniu takich czynników jak: struktura oraz organizacja podmiotów stron transakcji badanej oraz transakcji porównywalnej; czynności podejmowane przez strony transakcji porównywalnych (produkcja, nadzór techniczny, czas trwania kontraktu itp.); rozmiar zaangażowanych przez podmioty strony transakcji badanej i transakcji porównywalnej środków trwałych (może okazać się, że podmioty powiązane angażują nieporównywalnie mniej środków niż podmioty uczestniczące w transakcji porównywalnej z uwagi na stopień zaawansowania technologicznego; w takim przypadku porównywalność transakcji jest wątpliwa); istniejące ryzyko gospodarcze związane z dokonywaniem transakcji badanej i porównywalnej. Nie można zgodzić się z poglądem, że transakcje świadczone na rzecz podmiotu powiązanego w Niemczech i podmiotu niepowiązanego w Polsce są porównywalne, z uwagi na zbliżony obszar geograficzny i ten sam rynek, tj. rynek europejski. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zarysowanym zakresie, wydana decyzja organu odwoławczego powinna spełniać normy prawne wynikające z art. 210 O.p., w tym powołanie podstawy prawnej, i zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W decyzji ww. organu podatkowego powinno zatem znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego – wynikające z Ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zgodnie z art. 210 § 4 O.p. ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym zakresie ocena dowodów powinna być kompleksowa. Nie powinna polegać wyłącznie na opisie dowodów, które zostały przeprowadzone, ale skonfrontowaniu ich ze sobą. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Decyzja powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Należy również zauważyć, że organ drugiej instancji może w swobodny sposób prowadzić postępowanie podatkowe, decydując o środkach dowodowych koniecznych do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Ustalenia organu oraz wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za zajęciem określonego stanowiska powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby Strona mogła dowiedzieć się, dlaczego niektóre dowody zostały uznane, a innym dowodom wiarygodności odmówiono. Podkreślić przy tym należy, że wszelkie wywody o charakterze materialnoprawnym poczynione przez organ, po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, winny opierać się na dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Jednocześnie, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ podatkowy przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. Dlatego, zdaniem Sądu, konieczne jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłacie skarbowej za pełnomocnictwo. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 5 658 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 10 800 zł (§ 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.), co daje łącznie 16 475 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ----------------------- 35