III SA/Wa 199/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Dariusz Turek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza ,ze uchylona decyzja nie może być wykonane w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 344 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...].07.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił określić wysokość zobowiązania podatkowego J. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie [...] zł ,za miesiąc luty 1999 r. w kwocie [...] zł ,za miesiąc marzec 1999 r. w kwocie [...] zł ,za miesiąc kwiecień 1999 r. w kwocie [...] zł . W uzasadnieniu podano ,iż w toku kontroli dokumentów źródłowych firmy M. za okres od grudnia 1999 r. do maja 1999 r. dokonano sprawdzenia faktur zakupu dokumentujących kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny ,wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT 7 . W świetle ustaleń nie uznano prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. A. z siedzibą w miejscowości K. .W wyniku sprawdzenia rzetelności transakcji uzyskano z Urzędu Skarbowego w W. informację ,iż spółka z o.o. A. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 oraz nie uiściła podatku za poszczególne miesiące 1999 r. a w miejscu wskazanym jako siedziba nie prowadzi żadnej działalności .Zdaniem Urzędu Skarbowego możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynika z art. 19 ust.1i2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 12.12.1997 r. Na podstawie tego rozporządzenia stwierdzono ,iż gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy ,faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony . W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art.19 ustawy o podatku od towarów i usług ,gdyż zgodnie z tym artykułem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług . Nie zarzucono podatnikowi nie spełnienia warunków ustawowych , nie podważono faktu ,iż sprzedaż została przeprowadzona . Negowanie prawa do odliczenia oparte zostało na rozporządzeniu niezgodnym z konstytucją o czym stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. z którego wynika ,iż przepis rozporządzenia wprowadza ograniczenia bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego .Dodatkowo nieuzasadnionym jest aby nabywca ,który raz uiścił podatek razem z ceną towaru –co miało miejsce w przedmiotowej sprawie –musiał uiszczać podatek po raz drugi tylko dlatego ,że sprzedawca nie ma bądź nie przechowuję kopii faktur VAT ani nie ujął kwot podatku w deklaracji podatku VAT .Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem ,iż nabywcę towaru obciąża ryzyko wyboru kontrahenta oraz wynikające z tego Konsekwencję w zakresie podatku VAT . Decyzją z dnia 10.11.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji ,stwierdzając ,iż § 54 rozporządzenia Ministra Finansów zgodny jest z konstytucją o czym orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 16.06.1998 r. sygn. U 9/ 97 i z dnia 27.04 2004 r. sygn. K 24/03 .Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16.06 1998 r. uzasadnił ,iż z istoty podatku od towarów i usług wynika ,iż prawo to jest warunkowe, zależne od tego czy poprzedni podatnik podatek uiścił .Nadto stwierdzono ,iż nie ma tu sytuacji podwójnego opodatkowania ,skoro kwota uiszczona tytułem podatku nie wpłynęła do właściwej statio fisci ,ani nie została rozliczona w deklaracji podatku VAT przez sprzedawcę . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia prawa tj. art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym .Podtrzymał dotychczasową argumentację ,dodając jednocześnie ,iż wyroki Trybunału Konstytucyjnego przy jednakowym brzmieniu rozporządzania są ze sobą sprzeczne . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przytoczył argumentacje wcześniejszych decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Przede wszystkim stwierdzić należy ,iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd nie podziela zarzutu ,iż w sprawie organy naruszyły art. 19 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości nie dopatrując się niezgodności przepisu §54 rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją. Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w uzasadnieniu wyroku z 16.06.1998 r. ,(U 9/97,OTK Nr 4/1998,poz 51) Trybunał Konstytucyjny dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa na problematykę możliwości określenia i to w akcie wykonawczym do ustawy ,przypadków ,w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur .Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z dnia 11.12.2001 r. ,SK 16/00 (OTK Nr 8/2001,poz 257) dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do § 54 ust 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 15 .12.1997 r. przepisów wcześniej obowiązujących Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 21.12.1995 r. i z 08.12 1994 r. nie znalazł podstaw do odstąpienia od założeń uzasadniających rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 15.06.1998 r. Sąd podziela argumentację wyroku WSA z dnia 03.06.2004r. sygn . III SA 2020/02 podtrzymującą linię orzeczeń NSA . Na podstawie § 54ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r.w sprawie wykonywania przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156,poz.1024) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur . Ustęp 4 pkt.2 cytowanego rozporządzenia stanowi ,iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy ,faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego .Wyjątkiem przewidzianym w rozporządzeniu jest omówiona w pkt.9 sytuacja gdy wystawca faktury uwzględnił wskazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług .Czyli podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez sprzedawcę faktury lub właściwej deklaracji .Tym samym odliczenie kwoty podatku naliczonego przez nabywcę jest uwarunkowane stosowną postawą sprzedawcy . Sytuacja przedstawiona w rozporządzeniu jest oczywiście jedynie możliwa gdy sprzedawca prowadzi prawidłową dokumentację działalności gospodarczej . Oznacza to ,że organy skarbowe –co wynika z art.122 i 187§1 ordynacji podatkowej powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia ,czy wymieniona dokumentacja jest prowadzona przez podmiot wskazany jako wystawca faktur i czy znajduję się w niej kopie tych faktur a w razie ich braku czy złożono właściwą deklarację . W przedmiotowej sprawie organy skarbowe nie dopełniły tego obowiązku .Ustalono ,iż firma A. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i ,że do urzędu skarbowego nie wpłynęła żadna deklaracja podatkowa jak również nie dokonano wpłat podatku należnego .Ustalono także ,że prezesem zarządu spółki jest R. którego miano przesłuchać lecz tego zaniechano . W aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Skarbowego w W. do Urzędu skarbowego w M. z którego wynika ,iż do R. wysłano kilka wezwań do osobistego zgłoszenia się do urzędu , a w związku z jego niestawiennictwem w W. oraz miejscem zamieszkania w W. ,zgodnie z właściwością miejscową wystąpiono do Urzędu Skarbowego W. o przesłuchanie R..W aktach brak jest wskazania czy doszło do przesłuchania świadka bądź powodów zaprzestania przesłuchania . W ocenie sądu poprzestanie na ustaleniu ,że podatnik firma A. nie wykazała deklaracji VAT nie wyklucza możliwości ,że podatnik ma faktury potwierdzające sprzedaż dla J. Dopiero gdyby okazało się ,że wystawca faktur nie jest w stanie przedstawić kopii faktur ani ewidencji VAT zasadne by było zastosowanie §54 ust.4 pkt. 2 rozporządzenia . W tej sytuacji Wojewódzki Sąd administracyjny uznał ,że decyzję wydane w sprawie zapadły z naruszeniem art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 .08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .