III SA/Wa 1990/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2007 r., odmawiającą C. S.A. ("Skarżąca") zwrotu nadpłaty podatku akcyzowym w wysokości 102.492,06 zł powstałej w związku ze zniszczeniem ogółem 1.119,37 hl piwa i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 11 maja 2007 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 102.492,06 zł. Jako podstawę zwrotu wskazała art. 75 § 2 O.p. W uzasadnieniu wskazała § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem) oraz regulacje zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r., zwanej Dyrektywą horyzontalną). Do wniosku dołączono kserokopię protokołów zniszczenia piwa nie nadającego się do przerobu, kopię wyroku WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 365/06 z dnia 22 lutego 2007 r. oraz korektę deklaracji AKC-3/C za marzec 2006 r. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, iż prowadzi dwa składy podatkowe w B. i w S.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza swoim kontrahentom wyroby akcyzowe zharmonizowane tj. piwo. Piwo jest dostarczane odbiorcom po uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego. Po wyprowadzeniu piwa ze składu podatkowego zdarza się, że traci ono swoje właściwości przez co nie odpowiada normom jakościowym i nie nadaje się do spożycia. Taki stan piwa może być stwierdzony wskutek reklamacji odbiorcy, ewentualnie jeszcze przed jego sprzedażą w magazynie dystrybucyjnym znajdującym się poza terenem składu podatkowego. Po zwrocie piwa do producenta przeprowadzane są badania laboratoryjne mające na celu określenie czy piwo przydatne jest do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. W przypadku uznania, że piwo podlega procesowi zniszczenia, odbywa się on zgodnie z zasadami określonymi w § 57 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Kolejno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazał, iż wyprowadzenie piwa ze składu podatkowego skutkuje dla Skarżącej powstaniem obowiązku podatkowego i koniecznością uiszczenia stosownej kwoty podatku akcyzowego w terminie i na warunkach określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Ponadto organ podniósł, że zgodnie z art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.a.) Minister Finansów rozporządzeniem zwolnił od akcyzy wyroby akcyzowe zharmonizowane nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia, lecz zwolnienie to, nie przewiduje jego realizacji poprzez zwrot podatku. Tym samym w jego ocenie brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie regulowane § 24 rozporządzenia ma zastosowanie do wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego, od których akcyza została zapłacona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zniszczonych z uwagi na ich nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. Ponadto organ wskazał, iż zniszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych winno nastąpi przed zapłaceniem akcyzy od tych wyrobów (gdy wyroby te były objęte procedura zawieszenia poboru akcyzy). Natomiast w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostały zniszczone po zapłaceniu podatku akcyzowego, zwolnienie uregulowane w w/w przepisie nie ma zastosowania. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła w/w decyzji naruszenie § 24 rozporządzenia i art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej Dyrektywa strukturalna) oraz Dyrektywy horyzontalnej. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż wykładnia § 24 rozporządzenia dokonana przez organ jest niezasadna, gdyż nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia w sytuacji gdy nie powstaje obowiązek podatkowy. W jej ocenie brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż zwolnienie z w/w § 24 nie może być stosowane do towarów w odniesieniu do których powstały zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe. Kolejno Skarżąca wskazała, iż podstawą wydania rozporządzenia był art. 25 ust. 5 w związku z ust. 1 pkt 2 u.p.a., który przewiduje zwolnienie od akcyzy również "gdy wynika to z przepisów Wspólnoty Europejskiej", zatem zwolnienie to powinno być interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego regulującego kwestie opodatkowania akcyzą piwa. Dalej Skarżąca przywołała preambuły do Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy strukturalnej oraz art. 25 tejże dyrektywy, które w jej ocenie dają państwom członkowskim możliwość wprowadzenia mechanizmów pozwalających na odzyskanie podatku zapłaconego od towarów, które zostały wycofane z rynku. W przekonaniu Skarżącej zastosowana przez organ wykładnia zawężająca zwolnienia z § 24 rozporządzenia stoi w sprzeczności z ogólnymi regułami wykładni odnoszącymi się do zwolnień w prawie podatkowym. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W jego ocenie zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 O.p. gdyż organ pierwszej instancji pominął tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 72 O.p., bowiem odmowa zwrotu nadpłaty może nastąpić dopiero po ustaleniu czy w sprawie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego. Na tej podstawie uznał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien zatem stwierdzić czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła nadpłata, a następnie określić czy we wskazanych przez Skarżącą okolicznościach może skorzystać ona ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 24 rozporządzenia. Ponadto organ dodał, iż zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonym w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Kolejno organ zaznaczył, iż z protokołu zniszczenia piwa nie nadającego się do przerobu nie wynika, czy towar był reklamowany przez klienta czy też stan towaru stwierdzono w magazynie dystrybucyjnym znajdującym się poza terenem składu podatkowego. Od w/w decyzji Skarżąca, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wspomniany przepis ma zastosowanie w sprawie. 2. art. 125 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, iż istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ I instancji w swej decyzji rozważył, zarówno fakt czy jest ona uprawniona do zastosowania zwolnienia z § 24 rozporządzenia, jak i czy w konsekwencji jest uprawniona do stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Skarżącej, ustalenia organu I instancji były błędne, nie zmienia to jednak faktu, iż zostały dokonane. Ponadto Skarżąca podniosła, iż ustalenie momentu stwierdzenia niezdatności piwa do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia oraz podmiotów, które dokonały tych czynności jest zbędne. W rezultacie, przeprowadzanie postępowania dowodowego przez organ I instancji w tym zakresie jest bezzasadne. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy mając na względzie jej argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji, powinien był uchylić decyzję organu I instancji oraz stwierdzić nadpłatę. W przekonaniu Skarżącej tylko takie działanie pozostawałoby w zgodzie z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. Skarżąca podtrzymała zaprezentowane w skardze zarzuty i żądania oraz powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Sąd nie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wyżej wymienione przesłanki zachodzą, a więc skarga nie może zostać uwzględniona. Sprawa niniejsza dotyczy oceny zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji administracyjnej wydanej [...] maja 2008 r., którą Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2007 r., odmawiającą Skarżącej zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżona decyzja, została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., który stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym w ocenie Sądu decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. ( wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Ponadto zdaniem Sądu z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy - stwierdzenie nadpłaty - konieczna jest analiza art. 233 § 2 O.p. w kontekście art. 72 - 80 O.p. (Dział III, Rozdział 9 O.p.) normujących kwestię nadpłaty. Otóż nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego "podatku" nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. W przekonaniu Sądu wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku. Stwierdzenie czy te przesłanki występują w danym przypadku powinno być ustalane indywidualnie w każdym przypadku. Nie można z góry zakładać, że pewnego rodzaju wpłaty dokonane przez podatnika są nadpłatą. Bez ustalenia, jaka była przyczyna uiszczenia świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, nie można stwierdzić, czy jest to nadpłata podatku. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż organ pierwszej instancji, co wynika z uzasadnienia decyzji z [...] października 2007 r. w ogóle nie rozważył przesłanek istnienia nadpłaty wynikających z art. 72 - 80 O.p. (Dział III, Rozdział 9 O.p.), o którą wnioskowała Strona. Decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia co do wniosku Strony. Z sentencji decyzji organu I instancji wynika, iż odmówił zwrotu nadpłaty, co było rozstrzygnięciem nieuprawnionym wobec braku decyzji co do zaistnienia przesłanek określonych w art. 72 O.p., tj. czy w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym i prawnym nadpłata w podatku akcyzowym powstała. Zatem słusznie w ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał kasacji decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p., wskazując, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego pozwalającego ocenić istnienie nadpłaty podatku akcyzowego oraz przytoczył przyczyny niezastosowania art. 229 O.p. Ponadto zaznaczyć należy, iż organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jednocześnie zdaniem Sądu należy podkreślić, iż wytyczne organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) prawidłowo nie ingerują w merytoryczną ocenę zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty jakiej będzie dokonywał organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu, aby dokonać oceny zasadności zastosowania zwolnienia z § 24 rozporządzenia konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w kontekście przesłanek w nim wskazanych. Decyzje wydane przez organy podatkowe, nie mogą opierać się na oświadczeniach podatników, ale na faktach prawotwórczych ustalonych przez organ w postępowaniu zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z kolei przepis art. 187 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Decyzja wydana w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego nie została poprzedzona postępowaniem podatkowym spełniającym wymogi określone w wyżej powołanych przepisach. Nie przeprowadzono żadnego postępowania w związku z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Z tych wszystkich względów Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., za niezasadniony. Natomiast odnosząc się do prezentowanej argumentacji Skarżącej dotyczącej prawidłowości zastosowania zwolnienia z akcyzy z § 24 rozporządzenia Sąd stwierdza, iż na obecnym etapie sprawy, tj. przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy bezcelowa jest analiza wskazanego przepisu w kontekście hipotetycznego stanu faktycznego, tym samym okoliczność ta zwalnia Sąd z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji.