III SA/Wa 1992/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- T. z dnia [...] października 2015 r., orzekającą solidarną odpowiedzialność Skarżącego – P. S. jako byłego członka zarządu D. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2012 r. w łącznej wysokości 74.914,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.332 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 761,92 zł, wraz ze Spółką. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 października 2015 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Od tej decyzji Skarżący odwołał się, zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu decyzji przez pracownika organu podatkowego nieupoważnionego do dokonywania tej czynności w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T.; 2) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, pkt 3 i § 3 O.p. przez ich niezastosowanie i wszczęcie wobec Skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r., w sytuacji, gdy w stosunku do tych zobowiązań przed wszczęciem przedmiotowego postępowania nie wystawiono wobec Spółki tytułów egzekucyjnych w oparciu o złożone deklaracje podatkowe lub nie wydano wobec Spółki decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego lub nie wszczęto wobec Spółki postępowania egzekucyjnego; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu poglądu, zgodnie z którym o niezłożeniu przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki w czasie właściwym przesądza wynik postępowania upadłościowego, w toku którego należność publicznoprawna nie została zaspokojona, w sytuacji gdy członek zarządu nie ma żadnej faktycznej i prawnej możliwości oddziaływania na sposób prowadzenia postępowania upadłościowego przez syndyka, a w odniesieniu do Spółki w momencie wszczynania postępowania upadłościowego majątek Spółki - obiektywnie oceniony przez tymczasowego nadzorcę sądowego- pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego i w całości zaległości podatkowych; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie właściwym; 5) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ustalenia kluczowej okoliczności faktycznej sprawy, tj. daty w jakiej - w ocenie organu podatkowego - Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; 6) art. 122. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na niewłaściwym sposobie zebrania materiału dowodowego przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części dokumentów pochodzących z postępowania upadłościowego Spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy miał dostęp i został poinformowany przez Skarżącego o istnieniu dokumentacji źródłowej dotyczącej działań gospodarczych Spółki szczegółowo ukazującej zmiany w sytuacji finansowej i majątkowej Spółki na przestrzeni całego 2012 r., a mimo to organ podatkowy zaniechał zebrania takiej dokumentacji, a także uniemożliwił Skarżącemu dostarczenie takiej dokumentacji przed wydaniem decyzji; 7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu do ustalenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony, dokumentów sporządzonych znacznie przed lub znacznie po okresie, w którym zdaniem organu podatkowego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony (sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010-2012); 8) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i niedopuszczenie dowodu z zeznań Skarżącego na okoliczność zgłoszenia przez Skarżącego we właściwym czasie wniosku ogłoszenie upadłości Spółki, przyczyn złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, sytuacji gospodarczej i finansowej Spółki w 2011 r. i 2012 r. oraz czynności podejmowanych przez zarząd Spółki w celu poprawy sytuacji finansowej i gospodarczej Spółki w celu uniknięcia konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednocześnie na podstawie art. 123, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. sprawozdania finansowego sporządzonego przez syndyka masy upadłości Spółki za okres od 24 października 2012r. do 30 października 2013r. na okoliczność zgłoszenia przez Skarżącego we właściwym czasie wniosku ogłoszenie upadłości Spółki, braku możliwości przewidzenia przez Skarżącego we wrześniu 2012 r. efektów działalności syndyka masy upadłości, w tym kosztów wynikających z czynności podjętych przez syndyka w toku postępowania upadłościowego, przyczyn braku zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012 r. oraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w momencie wszczęcia postępowania upadłościowego oraz w momencie zakończenia działalności przez syndyka masy upadłości. Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie stwierdził, iż w niniejszej sprawie zachowany został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji) przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto w chwili orzekania o odpowiedzialności Skarżącego zobowiązanie to było wymagalne. Dalej przypomniał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. Skarżący w okresie w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Funkcję prezesa zarządu Skarżący pełnił nieprzerwanie od dnia 27 marca 2002 r. do dnia 30 stycznia 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone celem przymusowego dochodzenia zaległości D. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do lipca 2012 r. prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T., tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2012 r. nr [...] i z dnia 20 września 2012 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. Organ egzekucyjny umorzył powyższe postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku D. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, z uwagi na zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Natomiast wobec Spółki nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do września 2012 r., gdyż wszczęto postępowanie upadłościowe. W prowadzonym do majątku Spółki postępowaniu upadłościowym, wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2012 r. zostały objęte listą wierzytelności i zgłoszone do masy upadłości i objęte kategorią trzecią zaspokojenia. Postanowieniem Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych zatwierdzono listy wierzytelności obejmujących ww. wierzytelności. Następnie w dniu 20 sierpnia 2013 r. Syndyk złożył do Sądu ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości obejmującego wierzycieli kategorii pierwszej i drugiej. W toku postępowania upadłościowego Spółki, zostały zaspokojone wierzytelności ujęte kategorii pierwszej i częściowo w kategorii drugiej. Przedmiotowe wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu w podatku od towarów i usług zaliczone do kategorii trzeciej nie zostały zaspokojone w żadnym stopniu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, tj. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał nadającego się do egzekucji mienia spółki. Przypomniał, iż oceny zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz oceny wystąpienia właściwego czasu dokonuje się na gruncie przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i układowe. Wyjaśnił, iż ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. , poz. 233 ze zm.) wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. W czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w jej zarządzie, wystąpiły przesłanki upadłości w postaci zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012 r., Spółka od kwietnia 2012 r., nie uregulowała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dla pracowników. Zaistniała również przesłanka stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazująca na niewypłacalność Spółki w 2012 r., majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań, co wynikało z bilansu za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r., gdzie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki. Skarżący zobowiązany był złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości już na początku czerwca 2012 r. Natomiast wniosek w tym przedmiocie został złożony w dniu 17 września 2012 r. i uznano, iż był spóźniony. Brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 §1 pkt. 1 lit. b) O.p. Na koniec zauważył, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległość podatkową spółki w znacznej części. Zarzuty podniesione w odwołaniu uznano za bezzasadne, szczegółowo się do nich ustosunkowując. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu decyzji przez pracownika organu podatkowego nieupoważnionego do dokonywania tej czynności w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T.; - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, pkt 3 i § 3 O.p. przez ich niezastosowanie i wszczęcie wobec Skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012r., w sytuacji gdy w stosunku do tych zobowiązań przed wszczęciem przedmiotowego postępowania nie wystawiono wobec Spółki tytułów egzekucyjnych w oparciu o złożone deklaracje podatkowe lub nie wydano wobec Spółki decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego lub nie wszczęto wobec Spółki postępowania egzekucyjnego; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu poglądu, zgodnie z którym o niezłożeniu przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki w czasie właściwym przesądza wynik postępowania upadłościowego, w toku którego należność publicznoprawna nie została zaspokojona, w sytuacji gdy członek zarządu nie ma żadnej faktycznej i prawnej możliwości oddziaływania na sposób prowadzenia postępowania upadłościowego przez syndyka, a w odniesieniu do Spółki w momencie wszczynania postępowania upadłościowego majątek Spółki - obiektywnie oceniony przez tymczasowego nadzorcę sądowego - pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego i w całości zaległości podatkowych. 2) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie właściwym, w sytuacji w której z zebranego materiału wynika, że wniosek został złożony w czasie właściwym; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ustalenia kluczowej okoliczności faktycznej sprawy, tj. daty w jakiej - w ocenie organu podatkowego - Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na niewłaściwym sposobie zebrania materiału dowodowego przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części dokumentów pochodzących z postępowania upadłościowego Spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy miał dostęp i został poinformowany przez Skarżącego o istnieniu dokumentacji źródłowej dotyczącej działań gospodarczych Spółki szczegółowo ukazującej zmiany w sytuacji finansowej i majątkowej Spółki na przestrzeni całego 2012 r., a mimo to organ podatkowy zaniechał zebrania takiej dokumentacji, a także uniemożliwił Skarżącemu dostarczenie takiej dokumentacji przed wydaniem decyzji; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu do ustalenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony, dokumentów sporządzonych znacznie przed lub znacznie po okresie, w którym zdaniem organu podatkowego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony (sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010-2012); - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i niedopuszczenie dowodu z zeznań Skarżącego na okoliczność zgłoszenia przez Skarżącego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, przyczyn złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, sytuacji gospodarczej i finansowej Spółki w 2011 r. i 2012 r. oraz czynności podejmowanych przez zarząd Spółki w celu poprawy sytuacji finansowej i gospodarczej Spółki w celu uniknięcia konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w dokonaniu dowolnej oceny dowodu z dokumentu jakim jest sprawozdanie finansowe Spółki sporządzone przez syndyka masy upadłości Spółki za okres od 24 października 2012 r. do 30 października 2013 r. na okoliczność zgłoszenia przez Skarżącego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, braku możliwości przewidzenia przez Skarżącego we wrześniu 2012 r. efektów działalności syndyka masy upadłości, w tym kosztów wynikających z czynności podjętych przez syndyka w toku postępowania upadłościowego, przyczyn braku zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012r. oraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w momencie wszczęcia postępowania upadłościowego oraz w momencie zakończenia działalności przez syndyka masy upadłości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z zastrzeżeniem, że nie wszystkie zarzuty Skarżącego są zasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd stwierdza, że zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu decyzji przez pracownika organu podatkowego nieupoważnionego do dokonywania tej czynności w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. jest bezpodstawny. Ze znajdującego się w aktach sprawy zakresu obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika organu pierwszej instancji, który podpisał kwestionowaną przez Skarżącego decyzję wynika bowiem, że decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez osobę uprawnioną do jej podpisania. Mianowicie z zakresu obowiązków S.W., podpisującej kwestionowaną decyzję w imieniu organu tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. wynika, iż wskazana osoba przyjęła obowiązki p.o. Kierownika Działu (w którego zakres upoważnień wchodzi min. podpisywanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, następców prawnych, płatników i inkasentów do kwoty 100 tyś. zł w dniu 03.08.2015r, a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 28.10.2015r. (por. pkt IV.1. "Zakresu upoważnień"; k. 141 i 158 akt sprawy). Pełnomocnik Skarżącego, kwestionując w skardze uprawnienia pracownika organu podatkowego I instancji do podpisania decyzji z dnia 28.10.2015r. nr [...] z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. podnosi, że dokument, na który powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jest dokumentem niepodpisanym przez pracownika i nieopatrzonym datą (k. 141 akt sprawy). Sąd zauważa jednak, że w aktach sprawy, oprócz powołanego w skardze zakresu obowiązków przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia 22 grudnia 2015r., znajduje się jednak również potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia przechowywanego w kadrach Izby Skarbowej w W. (jak wskazał DIS w W.), zakresu obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień w/wym. pracownika, z którego wynika w sposób jednoznaczny, że podpisująca przedmiotową decyzję w imieniu organu S. W., przyjęła obowiązki p.o. Kierownika Działu w dniu [...].08.2015r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 28.10.2015r. (por. k. 158 i 159 akt sprawy). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że jakkolwiek na etapie postępowania odwoławczego kwestia upoważnienia p.o. Kierownika Działu – S. W. mogła budzić wątpliwości Skarżącego co do kompetencji w zakresie podpisywania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, następców prawnych, płatników i inkasentów wobec braku jej podpisu na przedmiotowym zakresie obowiązków, to jednak przychylił się do poglądu Organu odwoławczego, że dokument stwierdzający stosowne umocowanie nie musi być załączany do akt postępowania podatkowego, gdyż jest to wewnętrzna czynność takiego organu. Natomiast w przypadku zakwestionowania przez zainteresowaną stronę takiego umocowania, właściwy Organ winien okazać dokument, z którego umocowanie takie wynika. Jak już stwierdzono wcześniej, Organ odwoławczy przed rozpoznaniem powyższego zarzutu w toku postępowania instancyjnego takie upoważnienie przedstawił, a nadto odniósł się do tej kwestii już na etapie sporządzenia tzw. arkusza odwoławczego, a następnie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji (por. k. 137 i k. 177 akt sprawy). Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że istota sporu między stronami zasadniczo koncentruje się wokół kwestii czy Skarżący składając w dniu 17 września 2012r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co jest miedzy stronami bezsporne, złożył go we właściwym czasie w rozumieniu przepisów dotyczących prawa upadłościowego i układowego, uregulowanego ustawą z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r.,poz. 1112, ze zm.) i czy w związku z tym, w szczególności, gdy wniosek taki nie został złożony w terminie (we właściwym czasie) zachodzą przesłanki do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jak słusznie wskazują obie strony, powołując się w szczególności na poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009r., w sprawie o sygn. akt II FPS 3/09 (choć wyciągają na tym tle przeciwstawne sobie stanowiska), organ podatkowy dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. W kwestii sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale o sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że "Zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art.10 i 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2). Zdaniem Sądu, kierującego się identyczną argumentacją zawartą w omawianej uchwale, czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Skoro zatem Organy uznały, że wniosek z dnia 27 września 2012r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym, to winny nie tylko ustalić kiedy taki wniosek powinien być zgłoszony, ale i - w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit b) – czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku wszczynającego postępowanie układowe w czasie gdy był członkiem zarządu spółki nastąpiło bez jego winy. Sąd zauważa, że Skarżący zakwestionował zarówno prawidłowość postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe tak w odniesieniu do daty obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, jak i elementu winy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wskazanych wyżej kwestii, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszyły art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Na temat roli i obowiązków organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej po raz kolejny przywołać należy uchwałę 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009r. (sygn. akt II FPS 3/09), w uzasadnieniu której stwierdzono, że "w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191". Powyższe oznacza między innymi, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym, w tym także postępowaniem dowodowym. Rolą organów podatkowych nie było zatem jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają, co może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Zdaniem Sądu, Organy temu obowiązkowi uchybiły. Jak bowiem słusznie wskazano w skardze, Organy w gruncie rzeczy nie wyjaśniły, dlaczego Skarżący, pełniąc obowiązki prezesa zarządu, powinien już na początku czerwca 2012r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Okoliczność ta nie tylko nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, ale nie została w żaden sposób wyjaśniona, co zresztą Dyrektor IS w W. wręcz przyznaje wprost w odpowiedzi na skargę z dnia 27 czerwca 2016r. stwierdzając, że "(...) jednoznacznie nie wskazano daty, w jakiej Strona powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (...)", choć zarazem powyższe usprawiedliwia i dodaje, że brak ten jednak "nie stanowi w ocenie organu podatkowego II instancji o wadliwości zaskarżonej decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie" (por. str. 7 odpowiedzi na skargę – k. 19 akt sądowych). Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy, kiedy zasadniczy spór między stronami koncentruje się właśnie wokół kwestii właściwej daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, stanowisko takie nie może być aprobowane i to co najmniej z następujących powodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Organy przyjęły, iż Spółka D. sp. z o.o. była dłużnikiem niewypłacalnym za sierpień i wrzesień 2012r. w zakresie zaległości w podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. , na podstawie analizy bilansu spółki za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012r. Jednocześnie zauważyć należy, że ze sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego wynika, że oceniając sytuację finansową i majątkową spółki (po zgłoszeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości we wrześniu 2012r.) wymieniony Nadzorca jednoznacznie stwierdził, że "w jego ocenie majątek dłużnika wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenia wierzycieli kategorii II, III i w znacznej części IV" (należność Urzędu Skarbowego została zaliczona do kategorii III). W takiej sytuacji podzielić należy pogląd Skarżącego, że składając we wrześniu 2012r. stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości mógł obiektywnie przypuszczać, że jest to czas właściwy i pozwalający na zaspokojenie powstałych należności. Taki sposób "rozumowania" potwierdził także wyznaczony dla Spółki syndyk masy upadłości, który po uwzględnieniu opinii rzeczoznawców majątkowych i biegłych sądowych oszacował majątek Spółki na kwotę prawie 480 tys zł, podczas gdy wierzytelności wynikające z zatwierdzonej listy wierzytelności dotyczyły kwoty 343148,52 zł. Dalej Sąd zwraca uwagę, że po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego, co trwało od 24 października 2012r. do 30 października 2013r., syndyk masy upadłości zaspokoił czterech wierzycieli (jednego w kategorii I i trzech w kategorii II), którym łącznie przekazał kwotę 19.690,74 zł (pozostali wierzyciele, w tym Naczelnik US W. T. nie otrzymali żadnych należności wynikających z zaległości VAT za miesiące czerwiec i sierpień 2012r.). Ze sprawozdania syndyka wynika również, że za powyższy okres trwania postępowania upadłościowego, przychód z działalności spółki wyniósł 293.110,04 zł, z czego ze sprzedaży/likwidacji majątku upadłego uzyskano kwotę 149.639,68 zł oraz ściągnięto należności na kwotę 118.976,95 zł, a koszty działalności (tzw. "rozchód") wyniosły 337.044,36 zł, z czego koszty działalności syndyka (nie licząc wynagrodzenia w kwocie ponad 33 tys zł) zamknęły się w kwocie 230.506,18 zł. Przytoczone dane i okoliczności sprawy są o tyle istotne, że – w ocenie Sądu – powinny skłonić Organy do ich analizy a następnie oceny czy Skarżący, składając we wrześniu 2012r. wniosek o ogłoszenie upadłości, mógł "obiektywnie" przypuszczać, że w ciągu roku majątek Spółki o wartości rynkowej ponad 750 tys zł (oszacowany przez biegłych sądowych do sprzedaży "wymuszonej" na kwotę prawie 500 tys. zł) zostanie ostatecznie sprzedany za kwotę ok. 260 tys zł, a w konsekwencji kwota przekazana wierzycielom do podziału wyniesie niespełna 20 tys zł. i czy w tym kontekście, jak to określił Skarżący, "nietypowości stanu faktycznego sprawy", nie zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej braki w ustaleniach faktycznych oraz brak odniesienia się do wszystkich zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych uzasadniają zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.), które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście należy uznać za zasadny również zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., gdyż – jak już wskazano w części wstępnej rozważań - w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie wymienionego przepisu, organ podatkowy zobowiązany jest także zbadać czy nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową Skarżącego . Końcowo dodać należy, że sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2008r., sygn. akt I FSK 1042/07). Sąd badając zaskarżone decyzje stwierdził brak ustaleń faktycznych istotnych dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby powinien przeanalizować i zbadać wszystkie zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, w tym także dołączone do odwołania sprawozdanie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone przez syndyka masy spółki za okres od 24 października 2012r. do 30 października 2013r. oraz dokonać ich oceny w kontekście złożonego w dniu 27 września 2012r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń Skarżącego o braku jego powinności oraz winy w zakresie konieczności wcześniejszego złożenia przedmiotowego wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzonych kosztów obejmuje uiszczony wpis od skargi w łącznej kwocie 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r, poz. 1800) oraz kwotę 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.