III SA/Wa 1993/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też "DUKS" lub "Organ pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2015 r., określającą H.P. (dalej zwanej "Skarżącą") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 8 398 zł. DIS w uzasadnieniu swojej decyzji uznał, że w DUKS nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na handlu sprzętem elektronicznym. Wskazał też, że zakres postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wykracza poza granice wyznaczone organowi odwoławczemu zasadą dwuinstancyjności. DIS wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozbieżnej oceny, czy Skarżąca prowadziła w 2011 r., za pośrednictwem internetu, działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, tj. działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, zdefiniowaną w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwanej też "u.p.d.o.f." lub "ustawą"). Zdaniem DUKS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że Skarżąca prowadziła taką działalność na internetowym portalu aukcyjnym [...], posługując się nickiem "[...]" oraz "[...]". Zdaniem Skarżącej nie prowadziła ona jednak przypisywanej jej działalności, gdyż pełniła jedynie rolę agenta pośredniczącego w pewnych czynnościach technicznych (pomoc w przepakowywaniu i wysyłce do końcowego klienta przedmiotów zakupionych w internecie). Jako przedmiot sporu niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też okoliczność, w jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania działalności prowadzonej przez Skarżącą. DIS odnotował, że działalność Skarżącej nie została zarejestrowana i nie została również opodatkowana. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie dokonano szacowania podstawy opodatkowania, jednakże z pominięciem metod wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), choć przy zastosowaniu wskaźnika z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślił, że art. 24b u.p.d.o.f. dotyczy szacowania dochodu (straty) podatnika w przypadku, kiedy dochodu (straty) nie można ustalić w oparciu o dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, przy czym ust. 2 tego artykułu odnosi się do podatników mających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 24b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, w przypadku podatników niebędących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a, gdy określenie dochodu na podstawie tych ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodów. Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, to osoby fizyczne, na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy oraz członkowie personelu przedstawicielstw dyplomatycznych i konsulatów. Przepis art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. obejmuje zatem swoim zakresem podmiotowym tylko podatników, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. Zdaniem DIS, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dotychczas jakichkolwiek dowodów wskazujących, iż Skarżąca nie miała w 2011 r. miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc należałoby przyjąć, że Skarżąca była podatnikiem, na którym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niedopuszczalne oszacowanie Skarżącej podstawy opodatkowania w oparciu o wskaźnik z art. 24b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast DIS, jako organ odwoławczy naruszyłby dyspozycję art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyby w tym zakresie dokonał samodzielnie szacowania podstawy opodatkowania. DIS wskazał zatem, że podczas ponownego rozpatrywania sprawy DUKS winien powtórnie poddać analizie materiał zgromadzony w sprawie i rozważyć, czy i jaki sposób określenia podstawy opodatkowania będzie adekwatny w rozpatrywanym przypadku, oraz dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższa analiza powinna być dokonana z uwzględnieniem ogólnych reguł zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności jej wyjątkowego charakteru. DIS podkreślił, że o ile DUKS dojdzie do przekonania, iż Skarżąca prowadziła niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności powinien rozważyć, czy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie możliwe jest określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a dopiero w przypadku wykluczenia takiej możliwości zastosować instytucję oszacowania, zgodnie z zasadami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że DUKS, ponownie rozpatrując sprawę, zobligowany będzie uwzględnić aktualne brzmienie przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania jest możliwe tylko wtedy, kiedy brak jest możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane dostępne organowi. DIS wskazał ponadto, że DUKS zobligowany jest ustalić, jaką rzeczywistą rolę pełniła Skarżąca w procesie rozsyłania na terenie kraju towarów zakupionych w internecie, za które zapłata wpływała następnie na jej rachunki bankowe, oraz jakie role pełnili w tym procesie członkowie jej rodziny – I.B. i A.B. DIS zauważył, iż dla ustalenia, kto zajmował się sprzedażą na portalu [...] z wykorzystaniem nicku "[...]" oraz "[...]", ewentualnie mogłyby okazać się pomocne ustalenia, do kogo należały numery telefonów zgłaszane przez użytkowników tych nicków, wykorzystywane do kontaktów z osobami dokonującymi zakupów na aukcjach internetowych. Z uzasadnienia decyzji DUKS powinien wynikać sposób wyliczenia pozycji mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. DIS ocenił, że w przedmiotowej sprawie weryfikacja prawidłowości ustalenia wysokości przychodów podatkowych Skarżącej w kwocie 860 145 zł nie jest możliwa na podstawie danych zawartych w uzasadnieniu decyzji. W ocenie DIS, Organ pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę, winien sporządzić szczegółowe wyliczenia, z których będzie wynikało, które konkretnie transakcje zostały opodatkowane w poszczególnych miesiącach 2011 r., tak, aby była możliwa weryfikacja tych wyliczeń przez Skarżącą, a w przypadku odwołania - także przez Organ drugiej instancji. Po zgromadzeniu nowych dowodów w sprawie Organ pierwszej instancji winien poddać ponownej ocenie całość zgromadzonego materiału dowodowego, i w oparciu o ten materiał rozstrzygnąć, czy sprzedaż towarów dokonana za pośrednictwem portalu [...] stanowi podlegającą opodatkowaniu pozarolniczą działalność gospodarczą. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Sądu. Podkreśliła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zwłaszcza w zakresie wskazanym w decyzji, bowiem jest osobą w podeszłym wieku. W jej ocenie sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest przyjęcie, że mogła dokonywać zakupów bez użycia rachunków bankowych (gotówką), i to poza terytorium Polski. Za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznała również sugerowanie, że potrafiła zorganizować i prowadzić sprzedaż przy pomocy rachunków bankowych na terenie różnych miast Polski, realizując wiele transakcji miesięcznie, nawet w ciągu jednego dnia. Zakwestionowała domniemanie, że jako [...] emerytka była w stanie prowadzić tego typu działalność, przebywając dodatkowo na terenie różnych miast (np. L., W.) i państw (Polska, Wielka Brytania). DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób oczywiście uprawniony i zasadny zastosował ten przepis Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne sprawy, które wymagały ustalenia przez Naczelnika, a które w toku postępowania przed tym Organem pierwszej instancji nie zostały ustalone, dotyczyły następujących kwestii: 1) kto faktycznie używał nicków [...] oraz [...] – Skarżąca, jej wnuk A.B., jej córka I.B., czy jeszcze ktoś inny, 2) jaka była rzeczywista treść umów zawartych przez Skarżącą z brytyjskimi firmami N. oraz C., czy Skarżąca zawarła takie umowy, czy je wykonywała, 3) jaka była ewentualna rola tych ww. firm lub osób je reprezentujących w działalności polegającej na internetowym handlu sprzętem elektronicznym, przypisanym w uchylonej decyzji Naczelnika Skarżącej, 4) kto, poza samą Skarżącą, miał dostęp do jej rachunków bankowych w [...] oraz [...], kto wypłacał pieniądze z tych rachunków, 5) kto miał dostęp do konta na portalu internetowym [...], nominalnie należącego do Skarżącej, 6) kto posługiwał się kartami płatniczymi, przy użyciu których wypłacano pieniądze z kont bankowych Skarżącej, 7) czy Skarżąca rzeczywiście pełniła rolę pośrednika w handlu internetowym, polegającą na przepakowywaniu i wysyłaniu do odbiorców zakupionych w internecie towarów, czy też rolę tę pełnił ktoś inny (córka Skarżącej?), 8) do kogo należały numery telefonów zgłaszane przez użytkowników wskazanych nicków, co mogłoby przyczynić się do ustalenia osób rzeczywiście prowadzących handel internetowy przypisany Skarżącej. Wszystkie te okoliczności faktyczne mają zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy, nie zostały one – jak wyżej Sąd odnotował – ustalone przez Naczelnika, choć zasada prawny materialnej (art. 122 Ordynacji) bezwzględnie wymagała ich ustalenia. Nie można ponadto wykluczyć, że w miarę wykonywania zleconych przez Dyrektora czynności dowodowych wyłoni się potrzeba dokonania jeszcze innych czynności, których nie dało się przewidzieć na etapie postępowania przez Organem odwoławczym. Niezależnie od tego trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że Naczelnik wadliwie zastosował art. 24b ust. 2 ustawy, zaś ewentualna konieczność szacowania podstawy opodatkowania wymagała, aby to szacowanie zostało dokonane i uzasadnione już przez Organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji) oznacza bowiem, że strona ma prawo do rozpatrzenia jej sprawy we wszystkich istotnych jej aspektach w dwóch instancjach. Dotyczy to zarówno podstawowych okoliczności faktycznych, jak i podjętych rozstrzygnięć procesowych i zastosowanych instytucji prawnych. Podjęta przez Organ I instancji metoda ewentualnego szacowania podstawy opodatkowania wymagać zatem będzie kontroli przez Organ odwoławczy. Wszystkie powyższe uwagi Sądu wskazują, że zarzuty skargi są niezasadne. Przedwczesne byłoby bowiem rozstrzyganie na obecnym etapie sprawy, czy Skarżąca prowadziła przypisaną jej działalność, jaki osiągnęła z tego tytułu przychód, jaki dochód, czy dochód ten powinien być oszacowany, czy też ustalony na podstawie możliwych do pozyskania dowodów. Przy czym, w świetle zarzutów skargi, wypada zaznaczyć, że obecnie nie jest wykluczone, iż wykonanie zleconych przez Dyrektora czynności dowodowych doprowadzi Naczelnika do wniosku, że to nie Skarżąca w istocie prowadziła działalność handlową na portalu [...], co w konsekwencji skutkować będzie umorzeniem postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.