III SA/Wa 1994/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 31 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec E. – dalej: "Skarżąca" lub "Fundacja" postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. 2. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Fundacja działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991r., Nr 46. poz. 203. ze zm.), dalej: "ustawa o fundacjach" oraz w oparciu o statut fundacji. Zgodnie ze statutem celem Fundacji jest organizowanie i wspieranie działalności kulturalnej i oświatowej w dziedzinie muzyki i sztuki oraz wspieranie inicjatyw kulturalnych społecznie użytecznych, służących rozwojowi tych dziedzin życia, które służą krzewieniu kultury muzycznej i sztuki w Polsce i poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, propagowanie czynnego uczestnictwa społeczeństwa w kulturze i sztuce, m.in. w dziedzinie muzyki, rozwijanie życia kulturalnego. Powyższe cele statutowe są realizowane m.in. poprzez organizowanie festiwali, spektakli, koncertów i innych form artystycznego przekazu, organizowanie warsztatów artystycznych, wystaw kulturalnych, pomoc rzeczową i finansową na rzecz twórców kultury, w dziedzinie muzyki i sztuki, prezentację, występy artystów podczas krajowych i zagranicznych festiwali, koncertów, konkursów itp., w szczególności promocja artystów muzyków, ułatwianie i stwarzanie możliwości debiutu oraz zapewnienie rozwoju artystycznego. Zgodnie z § 3 pkt 1 Statutu powyższa działalność prowadzona jest nieodpłatnie, z wyłączeniem organizowania festiwali, spektakli, koncertów i innych form artystycznego przekazu, która może być prowadzona również odpłatnie. Fundacja w dniu 21 stycznia 2010 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym wybrała korzystanie ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT". Organ pierwszej instancji wskazał, że w ramach realizacji celu statutowego poprzez organizowanie festiwali, spektakli i innych form artystycznego przekazu Fundacja pozyskuje kontrahentów wysyłając oferty pocztą elektroniczną, telefonicznie czy wyjeżdżając na spotkania z kontrahentami. Fundacja zawiera umowy z kontrahentem (współorganizatorem), a następnie zawiera umowy o dzieło z wykonawcami (artystami) i zabezpiecza przewoźników dla artystów wybieranych z polskich i międzynarodowych konkursów. W toku przesłuchania Prezesa Fundacji, wyjaśniono, że działalność prowadzona przez Fundację polega na tym, że Fundacja wychodzi z inicjatywą realizacji koncertu bądź bajki muzycznej, mając na celu realizację własnych celów statutowych do filharmonii, domów kultury, klubów muzycznych o ambitniejszej randze, które mają na uwadze realizację wartościowych przedsięwzięć. W przypadku wyrażenia zgody na współpracę z Fundacją zawierana jest umowa na realizację przedsięwzięcia, gdzie wszelkie sprawy organizacyjne z zakresu reklamy, tj. plakaty, bilbordy, nagłośnienie, oświetlenie oraz sprzedaż biletów leżą po stronie kontrahenta Fundacji, natomiast Fundacja zajmuje się przygotowaniem oprawy artystycznej programu, doboru artystów, dowozu artystów. Fundacja dba o należyte wykonanie programu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT Fundacja musi spełniać przesłanki podmiotowe, tj. - musi być podmiotem prawa publicznego, - innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnych, - podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Powyższy katalog podmiotów może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że nie osiągają one w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT). W ocenie organu pierwszej instancji Fundacja nie jest podmiotem prawa publicznego, jak również nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z kolei samo prowadzenie działalności kulturalnej, przez którą zgodnie z art. 1 ust. i ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123. ze. zm.), dalej: "ustawa o działalności kulturalnej", rozumie się działalność polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia. Powyższe oznacza, że Fundacja mogła w 2011 r. korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług jedynie do momentu przekroczenia kwoty 150.000.00 zł. Natomiast od dnia wystawienia rachunku nr [...]z dnia [...] kwietnia 2011 r. powinna opodatkować nadwyżkę sprzedaży ponad tę kwotę. Organ pierwszej instancji uznając świadczone przez Fundację usługi za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 23% stawki tego podatku, wyliczył kwoty podatku należnego według metody "w stu". Ponadto w związku z faktem, że w dniu 29 kwietnia 2011 r. Fundacja utraciła zwolnienie określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, po tej dacie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonywane nabycia towarów i usług. Organ pierwszej instancji na podstawie okazanych dokumentów uznał prawo Fundacji do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2011r. 3. Pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. Fundacja złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. ze zm.), dalej: ustawa Ord. pod. oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikacją Fundacji jako podmiotu nie będącego instytucją o charakterze kulturalnym, przez co w ocenie organu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, nie mogła podlega zwolnieniu od tego podatku. Skarżąca podkreśliła, że kwestią sporną jest czy można uznać Fundację na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Fundacja zaznaczyła, że nie uznano jej w zaskarżonej decyzji za instytucję o charakterze kulturalnym, nie podając jednocześnie na poparcie tego stanowiska żadnego uzasadnienia. Wskazała, że pojęcie instytucji o charakterze kulturalnym nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę ani w ustawie o VAT ani też na przykład w ustawie o działalności kulturalnej, zatem należy oprzeć się na wykładni językowej, w świetle której pojęcie "instytucja" należy rozumieć jako zakład realizujący określone zadania. W oparciu o tę wykładnię należałoby uznać, że instytucja o charakterze kulturalnym to zakład realizujący określone zadania, którego cechą jest prowadzenie działalności kulturalnej, polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Fundacja stanęła na stanowisku, że błędnie nie uznano jej za instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu innych niż ustawa o działalności kulturalnej przepisów powszechnie obowiązujących. Następnie Fundacja powołując się na przepisy ustawy o działalności kulturalnej wyjaśniła, że w akcie tym szczegółowo uregulowano zasady działania instytucji kultury, zaś podmiotom prowadzącym działalność o charakterze kulturalnym przypisano jedynie, że mają spełniać określone wymogi. Z kolei z zestawienia pojęcia "instytucja kultury" przywołanego w art. 8 oraz art. 9 ustawy o działalności kulturalnej oraz pojęcia "instytucja o charakterze kulturalnym" użytego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT wynika, że instytucjami o charakterze kulturalnym nie są wyłącznie instytucje kultury, ale także inne podmioty, które jak Fundacja prowadzą działalność społecznie użyteczną o charakterze kulturalnym. Reasumując Fundacja stwierdziła, że jest instytucją o charakterze kulturalnym na podstawie art. 3 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r.. Nr 234, poz. 1536. ze zm.), dalej: "ustawa o pożytku publicznym", oraz w oparciu o ustawę o fundacjach, której celem statutowym jest świadczenie usług o charakterze kulturalnym nie osiągając dodatkowego dochodu. Tym samym spełnia przesłanki do zwolnienia od podatku od towarów i usług. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...]czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, art. 43 ust. 17 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), art. 43 ust. 17a oraz art. 43 ust. 18 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia od podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. ze zm. dalej jako "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Wskazał, że polski prawodawca określił podmioty, które świadcząc usługi w zakresie kultury mogą korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem, że nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, jako: - podmioty prawa publicznego, - podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, - podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Odnośnie grupy pierwszej organ odwoławczy powołał się na definicję pojęcia "podmiot prawa publicznego" zawartą w art. 1 ust. 9 Dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi (Dz. U. E. L 04.134.114). Wskazał, że pojęcie to oznacza każdy podmiot ustanowiony w szczególnym celu zaspakajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego, posiadający osobowość prawną oraz finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego, albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów, albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego. Odnośnie grupy drugiej tj. podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym wskazał, że w ustawie o VAT brak jest definicji instytucji o charakterze kulturalnym, jednak sformułowanie, że korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług mogą podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym wskazuje, że musi istnieć na gruncie odrębnych regulacji prawnych konkretny przepis nadający danemu podmiotowi status instytucji o charakterze kulturalnym. Odnośnie podmiotów wpisanych do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej organ wskazał, że na gruncie ustawy o działalności kulturalnej w zakresie pojęcia "instytucja kultury" nie będzie się mieścić instytucja utworzona przez inne podmioty niż określone w art. 8 i 9 tego aktu. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Fundacja nie spełnia definicji podmiotu prawa publicznego jak również nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Aby stwierdzić, czy Fundacja może korzystać przy świadczeniu usług kulturalnych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy rozstrzygnąć czy jest ona podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Organ podatkowy wskazał, że przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego jedynie określają kryteria prowadzenia działalności pożytku publicznego przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych, nie utożsamiają natomiast podmiotów prowadzących tego rodzaju aktywność z instytucjami o charakterze kulturalnym. Z kolei przepisy ustawy o fundacjach również nie nadają Skarżącej statusu instytucji o charakterze kulturalnym. Zatem w opinii organu podatkowego Fundacja świadcząc usługi polegające na organizowaniu koncertów czy bajek muzycznych, zapewniając dobór artystyczny programu czy dowóz artystów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo uznał, że Fundacja nie spełnia przesłanki podmiotowej do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z powołanego przepisu i od momentu przekroczenia kwoty 150.000 zł winna opodatkować nadwyżkę sprzedaży usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że uznanie podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym winno wynikać z konkretnego przepisu odrębnych regulacji prawnych. Żaden przepis odrębnych regulacji prawnych nie nadał Fundacji takiego statusu. Również wskazywane przez Fundację przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego oraz ustawy o fundacjach nie nadają jej takiego statusu. Dlatego też Fundacja nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. 5. Pismem z 15 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie jest "innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym", a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego artykułu. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji zaniechanie dokonania analizy pojęcia "inne podmioty" (uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym) oraz dokonanie nieprawidłowej interpretacji pojęcia "odrębnych przepisów", którym ustawodawca posłużył się w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odniesienie tego sformułowania wyłącznie do przepisów ustawy o działalności kulturalnej, podczas gdy ustawa ta dotyczy wyłącznie podmiotów o nazwie "instytucja kultury", nie zaś "instytucje o charakterze kulturalnym". Z uwagi na nieprzeprowadzenie analizy pojęcia "inne podmioty" wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, Skarżąca podkreśliła, iż jest fundacją, której statutowa działalność to działalność kulturalna, zatem jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Skoro zaś ustawodawca nie zawarł w żadnych przepisach definicji pojęcia instytucji o charakterze kulturalnym, należy więc zastosować wykładnię językową. I tak w ocenie Skarżącej "instytucja o charakterze kulturalnym" to "zakład realizujący określone zadania", którego cechą jest prowadzenie działalności kulturalnej, polegającej na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Z kolei odnośnie nieprawidłowej interpretacji pojęcia "odrębne przepisy" wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, Skarżąca nakazuje przyjrzenie się przepisom ustawy o fundacjach. Ponadto Skarżąca realizuje swoje cele publiczne na podstawie ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Przy tym Skarżąca zarzuca nieprawidłowe uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż odesłanie systemowe do instytucji o charakterze kulturalnym nie może dotyczyć przepisów ustawy o działalności kulturalnej, podczas gdy ustawa ta przewiduje, iż działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "instytucje kultury", ale także inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Skoro bowiem art. 3 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej stanowi o prowadzeniu działalności przez osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zaś z zestawienia pojęć "instytucji kultury" przywołanego w art. 8 oraz art. 9 ustawy o działalności kulturalnej oraz pojęcia "instytucja o charakterze kulturalnym" użytego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT wynika, że instytucjami o charakterze kulturalnym nie są wyłącznie instytucje kultury, ale także inne podmioty, które jak Fundacja prowadzą działalność społecznie użyteczną o charakterze kulturalnym, to Skarżąca jest instytucją o charakterze kulturalnym. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 8. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy skarżąca Fundacja jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym korzystającym ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług. Spór miedzy stronami postępowania dotyczył zatem wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT. 9. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Z powyższym przepisem powiązany jest także przepis art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. 10. W myśl z art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że regulacja ta nawiązuje do art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 112 gdyż podobnie jak w przepisie dyrektywy, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie ustawy o VAT wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i przedmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa). 11. Z przedstawionego przez Fundację stanu faktycznego oraz stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji wynika, iż niesporne jest, że Fundacja świadczy usługi kulturalne. Tym samym spełnia warunek przedmiotowy umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że Fundacja jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy o fundacjach oraz w oparciu o statut fundacji. Podstawowym celem statutowym jest organizowanie i wspieranie działalności kulturalnej i oświatowej w dziedzinie muzyki i sztuki oraz wspieranie inicjatyw kulturalnych społecznie użytecznych, służących rozwojowi tych dziedzin życia, które służą krzewieniu kultury muzycznej i sztuki w Polsce i poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, propagowanie czynnego uczestnictwa społeczeństwa w kulturze i sztuce, m.in. w dziedzinie muzyki, rozwijanie życia kulturalnego. Pomimo takiego określenia działalności Fundacji organy podatkowe obu instancji uznały, iż Skarżąca nie jest instytucją o charakterze kulturalnym, gdyż prowadzenie działalności w zakresie kultury nie przesądza jeszcze, że może zostać uznana za instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. a ustawy o VAT. Uznanie danego podmiotu za instytucje o charakterze kulturalnym winno wynikać z odrębnych przepisów. Zatem to konkretny przepis odrębnych regulacji winien uznać podmiot (Fundację) za instytucję kultury, to jest nadawać temu podmiotowi status instytucji kultury. Brak przepisów w tym zakresie uniemożliwia Skarżącej w ocenie organów podatkowych korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. 12. Z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można się zgodzić, bowiem wbrew twierdzeniom organów podatkowych odrębne przepisy pozwalające na uznanie Fundacji za instytucję o charakterze kulturalnym istnieją. Należy w związku z tym podnieść, że z zasady racjonalnego ustawodawcy wynika między innymi to, że tworzone przez niego przepisy mają znaczenie prawne, a tym samym nadają się do zastosowania. W polskim systemie prawa brak jest ustawy (lub innego źródła prawa), która "wprost" definiowałaby pojęcie "instytucji o charakterze kulturalnym", ani też innego aktu, który nadawałby określonym w nim podmiotom taki status. W związku z tym desygnatów pojęcia "instytucji o charakterze kulturalnym" należy poszukiwać dalej w systemie prawa, w szczególności w tej jego części, która jest związana z prowadzeniem działalności kulturalnej, w szczególności w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawodawca wskazał – w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 2 ustawy o działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Wracając do art. 1 ustawy o działalności kulturalnej, w ustępie 3 stanowi on, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych. Z powyższych przepisów wynika, że ustawy o działalności kulturalnej przewiduje, iż działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "Instytucje kultury" ale i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych. 13. Inną kwestią jest, że ustawodawca w ustawie tej szczegółowo uregulował tylko zasady działania "Instytucji kultury" poświęcając temu cały Rozdział 2, natomiast innym podmiotom prowadzącym działalność o charakterze kulturalnym wskazał jedynie, że mają spełniać wymogi określone w przepisach niniejszej ustawy (art. 41 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej). I tak – odnośnie "Instytucji kultury" – zgodnie z przepisami art. 8 i art. 9 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym a jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury (dla których prowadzenie takiej działalności jest również podstawowym celem statutowym). Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora (art. 13 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej). Stosownie do art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o działalności kulturalnej, instytucja kultury z urzędu podlega wpisowi do rejestru i z tą chwilą uzyskuje osobowość prawną oraz może rozpocząć swoją działalność. Sposób prowadzenia i udostępniania rejestru instytucji kultury, w tym zakres danych zamieszczanych w rejestrze, tryb dokonywania wpisów, zmian i wykreśleń wpisów oraz wzór księgi rejestrowej w myśl art. 14 ust. 4 określa w drodze rozporządzenia właściwy minister. Wprowadzając w życie cytowaną ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, na zasadzie art. 45 uchylono przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 1968 r. o zezwoleniach na publiczną działalność artystyczną, rozrywkową i sportową (Dz. U. Nr 12, poz. 64) - w zakresie dotyczącym imprez artystycznych i rozrywkowych, ustawę z dnia 26 kwietnia 1984 r. o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury (Dz. U. Nr 26, poz. 129 ze zm.) oraz ustawę z dnia 28 grudnia 1984 r. o instytucjach artystycznych (Dz. U. Nr 60, poz. 304 i z 1989 r. Nr 35, poz. 192). Część regulacji zawartych w uchylonych ustawach przeniesiono do ustawy o działalności kulturalnej ustanawiając tym samym jednolitą regulację w ramach jednego aktu prawnego dotyczącą zarówno upowszechniania kultury jak i instytucji artystycznych. W uchylonej ustawie o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury ustawodawca w art. 11 ust. 1 wyraźnie wskazał, że upowszechniać kulturę mogą zarówno instytucje jak i placówki, przy czym ich założycielami mogą być nie tylko naczelne i centralne organy administracji państwowej czy terenowe organy administracji państwowej ale i inne podmioty (przedsiębiorstwa i inne państwowe jednostki organizacyjne, spółdzielnie i ich związki, związki zawodowe i organizacje społeczno-zawodowe rolników, organizacje samorządowe, społeczno-kulturalne, młodzieżowe i inne organizacje społeczne, spółki, inne osoby prawne oraz nieuspołecznione jednostki organizacyjne i osoby fizyczne). Różnica pomiędzy instytucją a placówką polegała na tym, że instytucja upowszechniania kultury działała na podstawie statutu, który nadawał jej organizator i mogła rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru (art. 13 ust. 1 i 3) natomiast placówka upowszechniania kultury mogła rozpocząć działalność po zgłoszeniu do ewidencji (art. 13 ust. 8). Treść powyższych przepisów wskazuje, że już we wcześniej obowiązującej ustawie dotyczącej działalności kulturalnej ustawodawca przewidział "instytucje kultury" i niezależnie od nich tzw. "placówki kultury". Ustawa o instytucjach artystycznych wskazywała natomiast m.in. że instytucje artystyczne są powołane do prowadzenia, z udziałem twórców i wykonawców posiadających kwalifikacje zawodowe, działalności artystycznej w dziedzinie teatru, muzyki, baletu, estrady i rozrywki a instytucjami artystycznymi w rozumieniu ustawy są teatry, filharmonie, opery i operetki, orkiestry symfoniczne i kameralne, zespoły pieśni i tańca, zespoły chóralne. Takimi instytucjami są również inne państwowe jednostki organizacyjne, których wyłącznym lub głównym zadaniem jest organizowanie zawodowej działalności estradowej i rozrywkowej. Instytucje artystyczne prowadzą działalność jako jednostki wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno – finansowym. Zgodnie z przepisami przejściowymi i końcowymi (Rozdział 5) ustawy o działalności kulturalnej, instytucje i placówki upowszechniania kultury istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organizatorem były podmioty określone w art. 8 i 9, podlegają z urzędu wpisowi do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez właściwego organizatora, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy a pracownicy tych instytucji stają się pracownikami instytucji kultury (art. 41 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej). Natomiast instytucje i placówki upowszechniania kultury istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organizatorem są inne podmioty niż określone w art. 8 i 9, mogą nadal prowadzić swoją działalność, jeżeli w ciągu 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zostaną spełnione wymogi określone w przepisach niniejszej ustawy (art. 41 ust. 2). Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, instytucje artystyczne istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organem założycielskim były podmioty określone w art. 8 ust. 2, podlegają z urzędu wpisowi do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez właściwego organizatora, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, a pracownicy tych instytucji stają się pracownikami instytucji kultury. Stosownie do art. 44 ust. 1 i 2 ustawy o działalności kulturalnej, prowadzona na podstawie zezwoleń uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy działalność w zakresie organizowania imprez artystycznych lub rozrywkowych podlega w terminie 3 miesięcy wpisaniu z urzędu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie przepisów o działalności gospodarczej. Do tego czasu zachowują moc dotychczasowe zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie organizowania imprez artystycznych. 14. Jak można zauważyć, w starym i nowym stanie prawnym ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia działalności w różnych formach i przez różne podmioty. Zważywszy powyższe Sąd wbrew stanowisku organów podatkowych uznał, iż zawężająca wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT regulującego zakres zwolnienia z podatku VAT jest nieuprawniona. W ocenie Sądu stanowisko organów wyrażone w rozpoznawanej sprawie nieuwzględniało również zasadniczych celów powyższej regulacji wskazanych w Dyrektywie 112. 15. W tym przedmiocie nie można pominąć wyroku TS z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00, w którym stwierdzono, że "Artykuł 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy 77/388 dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług kulturalnych świadczonych przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez dane Państwo Członkowskie należy interpretować w ten sposób, że wyrażenie "inne [uznane] instytucje kulturalne" nie wyklucza solistów występujących indywidualnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby indywidualnych wykonawców, pod warunkiem, że ich usługi są uznawane za kulturalne, można było traktować, tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji kulturalnych, jak instytucje podobne do podmiotów prawa publicznego świadczące niektóre usługi kulturalne, o których mowa w tym przepisie. Ostatnie zdanie cytowanego orzeczenia świadczy dobitnie o zakazie dyskryminowania jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność kulturalną i nadaje "instytucji kulturalnej" dość szerokie znaczenie. Zdaniem Sądu wskazana powyżej wykładnia sądowa przepisu Dyrektywy odsyłająca do również do treści zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 112, w szczególności wskazująca na uprawnienie do zastosowania zwolnienia dla instytucji "uznanych" przez dane państwo pozwala także na przyjęcie, iż jako "uznane" przez państwo instytucje kulturalne należy także przyjąć fundacje działające w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 Nr 46 poz. 203 z zm.). Wskazać należy, iż na podstawie przepisu art. 1 ww. ustawy fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Sąd ocenił, iż pod pojęciem "uznania" przez państwa członkowskie można rozumieć samo działanie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności akceptację i kontrolę działań podmiotu przez państwo członkowskie. W tym przedmiocie podnieść należy, iż fundacje realizujące cele określone w art. 1 ww. ustawy także cele kulturalne podlegają kontroli przez organy państwowe na podstawie przepisów art. 12 i nast. ustawy o fundacjach. Na podkreślenie zasługuje także to, iż przepis art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 112 nie odsyła wprost do "odrębnych przepisów" uznających daną instytucję za podmiot o charakterze kulturalnym jak to czyni polski ustawodawca. Dyrektywa posługuje się pojęciem bardziej ogólnym pozwalającym w ocenie Sądu na akceptację poglądu Skarżącej, iż "odrębnymi przepisami" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT mogą być również przepisy ustawy o fundacjach. Powyższe nie stoi w sprzeczności, z tym iż w polskim systemie prawa istnieją szczegółowe przepisy prawa dotyczące działalności kulturalnej, którym podlegają także fundacje. Kwestia ta była przedmiotem wcześniejszych rozważań. 16. Co równie ważne, nie można zapominać o konsumentach usług kulturalnych, którzy nie byliby traktowani jednakowo ponosząc mniejsze wydatki za takie usługi świadczone przez instytucje założone przez podmioty wymienione w art. 8 i 9 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, a większe w przypadku pozostałych, które też prowadzą działalność kulturalną, ale ich założyciele nie są ani organami urzędów centralnych ani jednostkami samorządu terytorialnego. W takiej sytuacji mogłoby dojść do zakłócenia konkurencji na rynku usług kulturalnych. 17. Reasumując, zatem wbrew stanowisku organu podatkowego należy stwierdzić, że Skarżąca spełnia przesłankę podmiotową konieczną do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, gdyż jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Wynika to z zasady racjonalnego ustawodawcy przedstawionej wyżej wykładni systemowej zewnętrznej, historycznej oraz pozostaje w zgodzie z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości wydawanymi na tle VI Dyrektywy Rady jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. 18. Ze statutu Fundacji wynika, że jej celem statutowym jest organizowanie i wspieranie działalności kulturalnej i oświatowej w dziedzinie muzyki i sztuki oraz wspieranie inicjatyw kulturalnych społecznie użytecznych, służących rozwojowi tych dziedzin życia, które służą krzewieniu kultury muzycznej i sztuki w Polsce i poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, propagowanie czynnego uczestnictwa społeczeństwa w kulturze i sztuce, m.in. w dziedzinie muzyki, rozwijanie życia kulturalnego. Powyższe cele statutowe są realizowane m.in. poprzez organizowanie festiwali, spektakli, koncertów i innych form artystycznego przekazu, organizowanie warsztatów artystycznych, wystaw kulturalnych, pomoc rzeczową i finansową na rzecz twórców kultury, w dziedzinie muzyki i sztuki, prezentację, występy artystów podczas krajowych i zagranicznych festiwali, koncertów, konkursów itp., w szczególności promocja artystów muzyków, ułatwianie i stwarzanie możliwości debiutu oraz zapewnienie rozwoju artystycznego. W ocenie Sądu działalność i charakter Fundacji pozwala na uznanie jej za instytucję o charakterze kulturalnym. 19. Usługi polegające na organizowaniu i wspieraniu działalności kulturalnej i oświatowej mają na celu upowszechnianie kultury. Tak więc, jeżeli usługi świadczone przez Skarżącą mają na celu upowszechnianie kultury i są świadczone przez podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, a także ze względu na to, iż zyski z tej działalności były przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług kulturalnych (co nie było kwestionowane przez organy podatkowe w toku postępowania – podkr. Sądu) - to należało uznać, że realizowane przez ten podmiot usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. 20. Mając na względzie powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) w zw. z art. 113 § 1 i § 2 ustawy o VAT, organ powinien dokonać ponownej analizy świadczonych przez Skarżącą usług i ocenić, czy usługi te mają charakter usług kulturalnych w rozumieniu powyższego przepisu. W razie pozytywnej oceny w tym zakresie należy ustalić wartość sprzedaży świadczonych usług z wyłączeniem wartości usług zwolnionych od podatku, czyli usług kulturalnych i następnie ustalić, czy tak określona wartość sprzedaży przekroczyła graniczną kwotę z art. 113 §1 i § 2 ustawy o VAT. 21. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy