III SA/Wa 1994/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 15 759 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] grudnia 2024 r. w przedmiocie określenia P. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2019 r., oraz styczeń i luty 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatkowego za IV kwartał 2019 r., oraz styczeń 2020 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUCS przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r., zakończoną wynikiem kontroli. W związku z brakiem złożenia przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych uwzględniających ustalone w toku kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z 10 października 2024 r. NUCS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała zakupów liquidów do e-papierosów od M. które następnie sprzedawała kontrahentowi zagranicznemu – F. Transakcje te Spółka wykazywała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUCS uznał, że transakcje stanowiły element mechanizmu oszustwa podatkowego wykorzystującego zasady rozliczania podatku od towarów i usług w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Organ ustalił, że w analizowanym łańcuchu dostaw podmioty – F1. oraz M1. pełniły rolę tzw. "znikających podatników", natomiast M.. była podmiotem pełniącym funkcję tzw. "bufora". Spółce przypisano natomiast rolę tzw. "brokera". Organ wskazał, że faktury wystawiane przez kolejne podmioty w łańcuchu dokumentowały obrót towarami w identycznych ilościach i o tej samej specyfikacji, przy braku dzielenia partii towarów oraz przy braku utrzymywania zapasów magazynowych. Zdaniem NUCS wskazywało to na funkcjonowanie z góry zaplanowanego schematu transakcji, w ramach którego towar miał "przechodzić" przez kolejne podmioty w ustalonym łańcuchu. W konsekwencji NUCS uznał, że faktury wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Z tego względu NUCS w decyzji z [...] grudnia 2024 r. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Jednocześnie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalił wobec Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe (w wysokości 100%). 1.3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie na podstawie art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), zarzucając naruszenie licznych przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W szczególności Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji oparł ustalenia faktyczne w znacznej mierze na rozstrzygnięciach wydanych wobec innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, w tym wobec M. oraz F1. nie wykazując związku pomiędzy tymi ustaleniami a stanem świadomości Spółki. Spółka podniosła, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów oraz działała w dobrej wierze, nie mając podstaw do przypuszczeń, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości. Podkreśliła również, że transakcje były rzeczywiste i miały uzasadnienie gospodarcze. Strona argumentowała również, że organ całkowicie pominął rolę platformy [...] w doborze kontrahentów i ich weryfikacji. W toku postępowania odwoławczego Spółka zgłosiła także wnioski dowodowe, zmierzające w szczególności do wykazania: - stosowania w Spółce procedur weryfikacyjnych wobec kontrahentów, -rzeczywistego przebiegu transakcji oraz transportu towarów, - funkcjonowania magazynu i procedur przyjmowania oraz wydawania towarów, -specyfiki rynku hurtowego obrotu towarami w Polsce. W tym celu wnioskowano m.in. o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków a także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu funkcjonowania rynku hurtowego obrotu towarami. Ponadto Spółka wniosła o uwzględnienie w materiale dowodowym decyzji DIAS wydanej wobec I. wskazując, że sprawa ta dotyczy analogicznych okoliczności faktycznych. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji wzywał M. do przedłożenia dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką, w szczególności umów, faktur VAT, dokumentów potwierdzających zapłatę oraz udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji. Pomimo odebrania wezwań podmiot ten nie przedstawił żądanych dokumentów. W związku z tym do akt sprawy włączono materiały pochodzące z postępowań prowadzonych wobec M. przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. Z materiałów tych – zdaniem organu – wynikało w szczególności, że: - M. nie nabyła towarów na podstawie przedstawionych faktur zakupu i w konsekwencji nie mogła przenieść prawa do rozporządzania nimi na Spółkę, - podmiot ten uczestniczył w mechanizmie karuzeli podatkowej jako tzw. "bufor", - faktyczną rolą M. było wydłużenie sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw, - M. była świadomym uczestnikiem procederu wyłudzania podatku od towarów i usług. DIAS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, odtworzył schemat dostaw towarów oraz ich przemieszczania, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, że w tym mechanizmie M. pełniła rolę tzw. bufora, natomiast podmioty – F1. oraz M1. – rolę "znikających podatników". DIAS przedstawił ustalenia dotyczące funkcjonowania wskazanych podmiotów, wskazując, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że F1. oraz M1., faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych ani nie regulowały zobowiązań publicznoprawnych. W odniesieniu do M. wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym w zakresie faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów. DIAS wskazał ponadto, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie odpowiadają ustaleniom dokonanym w postępowaniu zakończonym decyzją DIAS z [...] lutego 2025 r. wydaną wobec I., w której również stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w związku z fakturami wystawionymi przez M. Organ podkreślił również, że Spółka była powiązana z I. poprzez osobę J. K., pełniącego funkcję zarządczą w obu podmiotach. DIAS wskazał następnie, że w jego ocenie nie ulega wątpliwości, iż Spółka była świadoma swojego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, o czym świadczą następujące okoliczności: - transakcje obrotu towarami odbywały się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, bez początkowego dostawcy, - szybkość i pewność przeprowadzania rzekomych transakcji – przy czym towar zmieniał właściciela bez faktycznego przemieszczania, - ujmowanie w fakturach takich samych ilości towarów przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, - sporządzanie faktur przez podmioty krajowe na obrót towarem w walucie euro, - regulowanie zobowiązań pomiędzy podmiotami krajowymi w walucie euro, - stosowanie systemu przedpłat oraz brak gromadzenia zapasów, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, w szczególności brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, - brak ubezpieczenia towarów oraz brak procedur reklamacyjnych i gwarancyjnych, - brak działań świadczących o dbałości o płynność finansową Spółki, przy czym zysk Spółki miał być uzależniony od uzyskania zwrotu podatku z budżetu państwa. Organ uznał zatem, że Spółka była czynnym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W konsekwencji DIAS wskazał, że nie było potrzeby badania dochowania przez Spółkę należytej staranności, gdyż analiza ta ma znaczenie jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie uczestniczy świadomie w oszustwie. DIAS podzielił również stanowisko NUCS w zakresie zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i uznał za prawidłowe ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Organ odwoławczy uznał również, że zarzuty dotyczące zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. W szczególności stwierdził, że brak jest potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku badania dochowania przez Spółkę należytej staranności, skoro – w ocenie organu – była ona świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. 2. Na powyższą decyzję DIAS Spółka wniosła skargę do Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. I. Naruszenie przepisów postępowania: - art. 222, art. 226 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. – poprzez nieuwzględnienie odwołania i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, podczas gdy Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a wystawione faktury dokumentowały faktyczne transakcje; - art. 21 § 3 i § 3a O.p. – poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo prawidłowego zadeklarowania podatku przez Spółkę, podczas gdy ustalenia organów oparto wyłącznie na nieprawidłowościach stwierdzonych wobec innych podmiotów; - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. – poprzez oparcie ustaleń faktycznych w zasadniczej części na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów (w tym M. oraz F1. i M1.) oraz przyjęcie, że skoro podmioty te nie dokonywały rzeczywistych dostaw, to również Spółka nie nabywała ani nie sprzedawała towarów; -art. 122, art. 187 § 1 i art. 124 O.p. – poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego i przyjęcie z góry założonej tezy o udziale Spółki w oszustwie podatkowym; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenia faktyczne polegające na jednoczesnym twierdzeniu, że transakcje były fikcyjne, a zarazem przyjęciu, że towar istniał, był dostarczany i opłacany; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez pominięcie okoliczności, że Spółka osiągała zysk z realizowanych transakcji, co wskazuje na ich gospodarczy charakter; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez błędne przyjęcie, że naliczanie marży od wartości netto świadczyło o uzależnieniu zysku Spółki od zwrotu podatku VAT; podczas gdy zwrot VAT stanowi element konstrukcyjny podatku od wartości dodanej i nie jest przychodem podatnika; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. – poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niewskazujący jednoznacznie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiary oraz z jakich przyczyn; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez pominięcie standardów wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących badania należytej staranności podatnika; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. – poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w tym z zeznań świadków i opinii biegłego, które miały wykazać rzeczywisty przebieg transakcji oraz stosowanie procedur weryfikacyjnych. Skarżąca wskazała również, że organ powołał się wybiórczo na ustalenia wynikające z decyzji DIAS wydanej wobec I., pomijając, że w sprawie tej nie ustalono świadomego udziału tego podmiotu w oszustwie podatkowym, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 20%. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez przyjęcie, że działania Spółki nie stanowiły działalności gospodarczej, lecz służyły wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej; - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez uznanie, że obrót towarami pomiędzy kontrahentami Spółki miał charakter fikcyjny; - art. 42 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez odmowę zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez Spółkę; - art. 86 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE – poprzez brak obiektywnej analizy dobrej wiary i należytej staranności Spółki; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy VAT – poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo rzeczywistego nabycia towarów; - art. 112c ustawy o VAT – poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, pomimo niewykazania świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym; - art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz zasadą proporcjonalności wynikającą z prawa Unii Europejskiej – poprzez nałożenie sankcji podatkowej w maksymalnej wysokości mimo braku ustalenia zawinionego działania Spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Spółki ustalenia organów sprowadzają się w istocie do wskazania nieprawidłowości występujących u innych uczestników łańcucha dostaw, co nie może prowadzić do przypisania jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Skarżąca podniosła również zarzuty dotyczące bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT w wysokości 100%, wskazując, że w sprawie nie wykazano jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a zastosowana sankcja narusza zasadę proporcjonalności. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że transakcje realizowane przez Skarżącą stanowiły element oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, polegającego na wykorzystaniu mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej z udziałem podmiotów pełniących funkcję tzw. "znikających podatników". W ustalonym przez organy schemacie M. miała pełnić rolę tzw. "bufora", natomiast Skarżąca – rolę tzw. "brokera". W konsekwencji organy uznały, że faktury wystawione przez wskazany podmiot, a dotyczące sprzedaży liquidów do e-papierosów, nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie organów powyższe uzasadniało odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenie wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą oceną, podnosząc w szczególności, że teza o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym jest bezpodstawna i nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Skarżącej organy podatkowe oparły swoje ustalenia przede wszystkim na nieprawidłowościach występujących u innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie wykazując natomiast w sposób przekonujący, aby Spółka posiadała wiedzę o tych nieprawidłowościach lub aby mogła je racjonalnie przewidzieć. W tym kontekście Skarżąca podniosła również zarzuty dotyczące niepełnego zebrania i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności przemawiających na jej korzyść oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a w konsekwencji – czy zasadne było pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.3. Zdaniem Sądu, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 121 § O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa bowiem, że o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa karuzelowego o tyle organy nie wykazały świadomego udziału Skarżącej w tym oszustwie. Jednocześnie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kierunku wykazania, że Skarżąca w ramach spornych transakcji nie działała z należytą starannością, co ewentualnie również pozwalałoby na zakwestionowanie spornych transakcji. 4.4. Odnośnie do udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, prawidłowość ustaleń organów podatkowych potwierdza całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie podziela zatem zarzutów skargi w zakresie, w jakim zmierzają one do podważenia ustaleń organów podatkowych dotyczących występowania w analizowanym obrocie mechanizmu oszustwa podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – oceniony w sposób łączny i wzajemnie powiązany – pozwalał bowiem na przyjęcie, że transakcje realizowane w analizowanym okresie stanowiły element mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Organy podatkowe dokonały w tym zakresie ustaleń dotyczących podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, w tym podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników" (F1. i M1.), a także podmiotu pełniącego funkcję tzw. bufora (M.). Ustalenia te zostały oparte zarówno na materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszym postępowaniu, jak również na materiałach pochodzących z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w analizowanym łańcuchu dostaw. W tym miejscu podkreślić należy, że korzystanie przez organ podatkowy z materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach jest dopuszczalne, o ile materiał ten zostaje włączony do akt sprawy i poddany samodzielnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, w tym ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec M. Z materiału tego wynikało między innymi, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie regulowały zobowiązań publicznoprawnych, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur umożliwiających odliczenie podatku naliczonego przez kolejne podmioty w łańcuchu. Wobec M. została wydana decyzja na podstawie art. 108 ustawy o VAT, dotycząca m.in. obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym na rzecz Skarżącej. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że analizowane transakcje stanowiły element mechanizmu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w powyższym zakresie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. 4.4. Powyższe nie oznacza jednak, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem tego oszustwa. Nie każdy bowiem uczestnik oszustwa podatkowego, w tym karuzeli podatkowej, jest jej świadomym uczestnikiem. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że samo ustalenie, iż w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego, nie może automatycznie prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla odmowy tego prawa konieczne jest bowiem wykazanie – na podstawie obiektywnych okoliczności – że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym. Sąd podzielił ocenę Skarżącej, że teza organu podatkowego o świadomym udziale przez Spółkę w oszustwie podatkowym nie została udowodniona, a należyta staranność w ogóle nie została zbadana. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji, gdy nie kwestionuje się samego obrotu towarowego. W tym kontekście zauważyć trzeba, że transakcje powinny być analizowane w aspekcie świadomego udziału albo "dobrej wiary" - "per se", a więc w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów podatnika. 4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że w ocenie organu podatkowego w istocie te same okoliczności, które świadczą o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym, mają potwierdzać również jej wiedzę o naturze transakcji, w których brała udział. DIAS bowiem jako okoliczności, które – jego zdaniem – świadczyły o świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym wskazał zasadniczo na: - obrót w zamkniętym kręgu podmiotów, - szybkość transakcji, - fakturowanie tych samych partii towarów, - rozliczenia w walucie euro pomiędzy podmiotami krajowymi, - stosowanie sytemu przedpłat, brak gromadzenia zapasów, - brak ubezpieczenia towarów czy procedur reklamacyjnych. Okoliczności te mogą niewątpliwie budzić wątpliwości co do charakteru analizowanych transakcji, jednak same w sobie nie stanowią dowodu świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. W szczególności nie wskazują one na to, aby Skarżąca posiadała wiedzę o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Powyższe potwierdza, że DIAS już sam udział w oszustwie karuzelowym, utożsamia ze świadomością udziału w tym procederze. W ocenie Sądu, automatyzm jaki zastosował w tym zakresie organ podatkowy nie ma żadnego uzasadnienia. Jak już wskazano specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Podkreślenia również wymaga, że sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych w upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Przy czym Sąd nie neguje tego, że być może w istocie Skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego w decyzji procederu. Niemniej jednak to rolą organu podatkowego jest tą okoliczność, w sposób niebudzący wątpliwości, udowodnić. Jest to o tyle istotne, bowiem twierdzenie najdalej idące, tj. o celowym udziale w oszustwie podatkowym – zważywszy na podatkowe (vide choćby ustalona w tej sprawie sankcja VAT) i niepodatkowe skutki tego stanu rzeczy (zwłaszcza karnoskarbowe) – powinno być szczególnie silnie uzasadnione. W szczególności niewystarczające jest wskazanie na "okoliczności związane z całym łańcuchem fakturowania, tj. ujawnionym mechanizmem oszustwa", te bowiem "są o tyle istotne w kontekście oceny stopnia świadomości podatnika, że ukazanie ról poszczególnych uczestników procederu rzuca pewne światło również na udział samego podatnika w tym zakresie" (wyrok NSA o sygn. I FSK 1860/17). Niemniej nie mają one per se rozstrzygającego charakteru; rzeczą organu jest bowiem ustalenie przede wszystkim charakteru transakcji, w której uczestniczy sam podatnik (por. wyrok TSUE w sprawie C-512/21 Aquila Part Prod Com SA, pkt 35 i n.). O ile więc istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część nierzetelnego łańcucha fakturowania (tamże; por również wyrok TSUE w sprawie C-537/22 Global Ink Trade, pkt 56 i n.). 4.6. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ nie wykazał, że Skarżąca pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Nie wykazał również, aby Skarżąca znała dostawców swojego bezpośredniego kontrahenta. Organy nie zgromadziły dowodów wskazujących, że Skarżąca wiedziała, że w ramach łańcuchów transakcyjnych nie nastąpiło rozliczenie podatku należnego. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika również, aby Skarżąca znała podmioty będące "znikającymi podatnikami". Z kolei wskazywane przez organ okoliczności nie pozwalają na przypisanie Skarżącej świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Sam fakt, że transakcje miały miejsce w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, nie może być uznany za okoliczność obciążającą, skoro organy nie wykazały, aby Skarżąca posiadała wiedzę o całym schemacie obrotu towarami i wszystkich uczestniczących w nim podmiotach. Również wskazywana przez organy szybkość i powtarzalność transakcji czy obrót niedzielonymi partiami towarów, choć mogą rodzić pewne wątpliwości, nie stanowią same w sobie podstawy do przyjęcia, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Podobnie należy ocenić okoliczności rozliczeń z podmiotami krajowymi w walucie euro czy stosowania systemu przedpłat, które mieszczą się w ramach dopuszczalnych praktyk obrotu gospodarczego. Także argument dotyczący braku działań zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw nie może prowadzić do odmiennych wniosków, skoro organy nie wykazały, aby Skarżąca posiadała wiedzę o wieloetapowym charakterze tego łańcucha. Wreszcie, kalkulowanie marży od wartości netto oraz występowanie o zwrot podatku od towarów i usług stanowią elementy typowego mechanizmu funkcjonowania podatku VAT i – podobnie jak pełnienie w łańcuchu dostaw roli tzw. brokera – nie mogą same w sobie świadczyć o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym. Na niespójność stanowiska organów wskazuje również dokonana w sprawie kwalifikacja podatkowa transakcji realizowanych przez Skarżącą. Z decyzji NUCS (wbrew zarzutom skargi) wynika bowiem, że organ ten nie zakwestionował dokonywanych przez Skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym samym organ nie podważył rzeczywistego charakteru dostaw realizowanych przez Skarżącą w ramach analizowanego łańcucha. Okoliczność ta pozostaje trudna do pogodzenia z jednoczesnym przypisaniem Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W sytuacji bowiem, w której organ stwierdza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, konsekwencją takiej oceny jest co do zasady przyjęcie, że czynności wykonywane przez ten podmiot nie stanowią realizacji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a podmiot ten – w odniesieniu do tych czynności – nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji również dokonywane przez niego dostawy nie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie organy z jednej strony przyjmują tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym, z drugiej zaś nie kwestionują dokonywanych przez nią dostaw wewnątrzwspólnotowych, co prowadzi do wewnętrznej niespójności przyjętej argumentacji. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę (powoływaną zarówno przez DIAS jak i Skarżącą) decyzję wydaną wobec podmiotu powiązanego osobowo – I., w której analizowano również transakcje realizowane z M. W tej sprawie organy, po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego, uznały, że spółka ta nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Jednocześnie nie przypisano temu podmiotowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Stanowisko to zostało następnie zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/25, oddalającym skargę na wydaną w tej sprawie decyzję. Okoliczność ta dodatkowo pokazuje, że w zbliżonych stanach faktycznych organy – po przeprowadzeniu szerokiego postępowania dowodowego – ograniczały się do wykazania braku dochowania należytej staranności, nie przypisując podatnikom świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie natomiast organy takiej analizy w istocie nie przeprowadziły, przyjmując od razu tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym. 4.7. Reasumując, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wymagane stwierdzenie świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym. Wystarczy, że z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Część z przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności mogłaby być ewentualnie rozważana jako mogące wskazywać na niedochowanie należytej staranności, jednakże organy nie badały i nie oceniały tych okoliczności pod tym kątem. Ponadto organ zbagatelizował próby dowiedzenia przez Skarżącą, że jej działania miały w ramach spornego łańcucha transakcji wymiar gospodarczy, że nie miała (i nie mogła mieć wiedzy), że przedmiotowy towar nie służył w ujawnionym schemacie czynnościom handlowym, lecz miał legitymizować proceder wyłudzania podatku. Spółka oferowała w tym względzie szereg środków dowodowych na poparcie twierdzenia, że sporne transakcje nie odbiegały od standardów przezorności kupieckiej przyjmowanych w bieżącej działalności podatnika (chociażby wnioski dowodowe zgłoszone na etapie postępowania odwoławczego). Trafnie zarzucono w związku z tym w skardze, że wnioski te organ odwoławczy w istocie pominął, co czyni arbitralnym tak zasadnicze ustalenie o świadomym udziale w oszustwie podatkowym. W spornej decyzji ustaleń dotyczących zachowania samej Skarżącej w ramach kwestionowanych transakcji jest tymczasem jak na przysłowiowe "lekarstwo", co jak wspomniano budzi zastrzeżenia zwłaszcza w optyce aktywności procesowej Skarżącej, która zawnioskowała i przedstawiła szereg środków dowodowych mających potwierdzać gospodarczy wymiar działania i należytą staranność Spółki. Organ oparł się więc przede wszystkim na ustaleniach dotyczących całego łańcucha nierzetelnych transakcji, tracąc z pola widzenia analizę postępowania Skarżącej w tym zakresie. Przypomnieć natomiast należy, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, m.in. dlatego że produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, czy że przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości (zob. postanowienie TSUE w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft, pkt 66). Zatem co do zasady ani stwierdzenie oszukańczej struktury, ani okoliczności takie, jak wprost przez organy powołane nie mogą stanowić per se o stanie wiedzy podatnika w ramach kwestionowanych transakcji. 4.7. Organ naruszył w konsekwencji w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 O.p., nie przedstawiając kompleksowej oceny działania Spółki w ramach zakwestionowanych transakcji, a to w perspektywie możliwości dochowania przez nią "dobrej wiary" w obrocie handlowym. Z uwagi na dostrzeżone braki w ustaleniach faktycznych sprawy doszło również do uchybienia w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT poprzez przedwczesne uznanie, że: - Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w faktur, oraz że - zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej stawce odpowiadającej zakwestionowanej kwocie podatku naliczonego. 4.8. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: ".P.p.s.a."). 4.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność tego, czy Spółka wiedziała, bądź mogła wiedzieć o oszustwie, w którym brała udział, odnosząc się wyczerpująco do materiału dowodowego przez nią oferowanego w tym zakresie. Organ podatkowy albo jednoznacznie wykaże świadomy udział Skarżącej w oszustwie karuzelowym – wówczas okoliczności dochowania przez Skarżącą należytej staranności nie będą miały znaczenia – albo w przeciwnym wypadku, obowiązany będzie przeanalizować całość relacji i przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (dostawcą i odbiorcą) w kontekście dochowania należytej staranności. Powyższe okoliczności – stosownie do art. 191 O.p. – powinny być ocenione w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach i taka ich ocena winna znaleźć się w ponownie wydanej decyzji. Zatem na obecnym etapie postępowania, tj. biorąc pod uwagę omówione braki spornej decyzji, wypowiedź Sądu odnośnie do ww. kwestii (co do dochowania przez Skarżącą w ramach zakwestionowanych transakcji wymogów przezorności kupieckiej) byłaby przedwczesna. 4.10. O kosztach postępowania orzeczono uwzględniając treść art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).