III SA/Wa 1996/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2007 r. w przedmiocie określenia Spółce z o.o. "O." w W., dalej określanej jako skarżąca, wysokości pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec oraz poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając pracownikom wynagrodzenia pobrała zaliczki na ten podatek i następnie wykazała ten fakt w złożonych deklaracjach PIT-4. Wpłat pobranych zaliczek nie dokonała, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Z tego względu, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i dokonał określenia pobranych, a nie wpłaconych zaliczek za wskazane miesiące 2002r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazała, że organ podatkowy nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, a niepełne uzasadnienie wydanej przez niego decyzji narusza postanowienia wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazała również, że w okresie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych konto spółki było zajęte przez organ egzekucyjny i nie mogła ona dysponować zgromadzonymi tam środkami. W efekcie sytuacja ta doprowadziła do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który został oddalony przez Sąd Okręgowy w W. W ocenie Skarżącej, organ nie uwzględnił również faktu, że z końcem 2005 r. przedawniło się na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów odwołania i wskazał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo powołał podstawę prawną w zaskarżonej decyzji i przedstawił stan faktyczny sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Wyjaśnił nadto, że Skarżąca bezpodstawnie podnosi fakt zajęcia rachunków bankowych skoro jej rola jako płatnika ograniczała się jedynie do przekazania zaliczek pobranych z wynagrodzeń pracowników na konto Urzędu Skarbowego. Odnośnie zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest rodzajem decyzji deklaratoryjnej, która potwierdza istniejące zobowiązanie i do której ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący 5-letni termin przedawnienia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, że narusza ona art. 68 § 1 w zw. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W jej ocenie, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także do okoliczności związanych z procedurą upadłościową Spółki. Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na nie podjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie jedynie przepisów proceduralnych rozstrzygnięcia, bez podstawy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji, które wymagałyby wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Pierwszym i podstawowym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia zgodnie z zarzutami skargi jest zagadnienie, czy w sprawie doszło do przedawnienia. Podnosząc zarzut przedawnienia skarżąca wskazała na przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Doręczenie skarżącej decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w dniu 4 lipca 2007r. za 2002 r., a więc po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, spełnia przesłankę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji wskazały na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący 5 letni termin przedawnienia jako mający zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jak więc z tego wynika, spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest dopuszczalność wydania i doręczenia skarżącej decyzji przez organ podatkowy po upływie 3-letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustalony został 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, omówienia wymaga różnica między treścią art. 68 Ordynacji podatkowej a treścią art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku, dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu ( art. 59 § 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r.). Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe toczy się, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów, Sąd badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. W przepisie art. 68 Ordynacji podatkowej mowa jest o zobowiązaniu podatkowym, które nie powstaje z mocy prawa lecz w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika należy do decyzji deklaratoryjnych, które to decyzje potwierdzają jedynie istniejące już z mocy prawa zobowiązanie. W rozpoznawanej sprawie, wskazany przez skarżącą jako podstawa prawna przedawnienia, przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Mają rację organy podatkowe obu instancji, iż zaskarżona decyzja określiła jedynie wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które skarżąca pobrała jako płatnik przy wypłacie wynagrodzeń pracownikom, a następnie wykazała w złożonych deklaracjach na zaliczkę miesięczną od łącznej kwoty dokonanych wypłat PIT – 4 za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Nie ulega wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie, stosownie do postanowień art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, liczą od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zarzut przedawnienia podniesiony przez skarżącą jest więc chybiony. Następnym zarzutem podniesionym przez Skarżącą jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej polegający na nie podjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzut ten jest całkowicie pozbawiony podstaw prawnych. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej stanowi o zasadzie prawdy obiektywnej, która jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego " wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i zyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (Dawidowicz W., Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962 r. str. 108). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały przepisy prawa. Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca jako płatnik obowiązana była na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z treścią art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej : " Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony.", zaś zgodnie z § 4 art. 30 wyżej powołanej ustawy, : " Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku." W tego typu sprawach, na organie podatkowym w szczególności spoczywa obowiązek ustalenia, jaka kwota należności obciąża płatnika i oraz czy nie zachodzą okoliczności uwalniające płatnika od odpowiedzialności. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły kwotę należności obciążającą skarżącą. Przyznać też należy, że okoliczności te nie są przez skarżącą kwestionowane. Prawidłowo też, zdaniem Sądu, organy uznały, że winę za pobrany od podatnika a niewpłacony podatek ponosi w całości płatnik czyli skarżąca. Całkowicie chybiony jest argument skarżącej, iż fakt zajęcia rachunku bankowego skarżącej w terminie przypadającym na termin płatności zaliczek, uniemożliwił jej zapłacenie tego podatku, gdyż skarżąca pobierając jako płatnik zaliczki przy wypłacie wynagrodzeń pracownikom powinna natychmiast przekazać je organowi podatkowemu, czyni to bowiem w imieniu podatnika ( art. 31 Ordynacji podatkowej ). Sąd nie uznał za słuszny zarzutu, iż organy podatkowe nie wyjaśniły skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie zarówno decyzji pierwszej jak i drugiej instancji zawiera bowiem wyjaśnienia w tej kwestii. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie słuszny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne polega na przytoczeniu przepisów prawa, jak również na wskazaniu ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdza, iż zarówno decyzja jaki i jej uzasadnienie zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami prawa . Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.