III SA/Wa 1996/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę III SA/Wa 1996/09 Uzasadnienie W stosunku do skarżącego E. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, objętych tytułami wykonawczymi nr SM [...],[...], wystawionymi w oparciu o deklaracje podatkowe za 2005 rok oraz za styczeń i luty 2006 roku. Podatnik pismem z dnia [...] października 2006r. uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2006r. wniósł skargę na czynność egzekucyjną - zajęcie rachunku bankowego. Jednocześnie złożył zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych, oraz wnioskował o zawieszenie postępowania do czasu ponownego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2003 - 2006. Wskazał, że ze względu na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przekazanie do ponownego rozpoznania decyzji organu I instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości, należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi nie są wymagalne. Ponadto zobowiązany podkreślił swoją trudną sytuację materialną i związaną z tym niemożność wywiązania się z zobowiązań podatkowych. Wniósł o odblokowanie zajętego rachunku bankowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oddalił skargę na czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego. Nadto poinformował, że w sprawie zarzutu braku wymagalności tytułu wykonawczego, oraz wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego organem właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego któremu wystąpienie strony zostało przekazane do rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że wystawienie tytułów wykonawczych poprzedzone zostało upomnieniem z 14 września 2006r., w którym wezwano dłużnika do uiszczenia zaległości w terminie 7 dni od jego doręczenia. Zawiadomieniem z dnia 19 października 2006r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego podatnika. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w dniu 25 października 2006r doręczone zostało dłużnikowi zajętej wierzytelności, zaś zobowiązanemu wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 26 października 2006r. Dnia 8 listopada 2006r., na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny uchylił zajęcie z powodu zapłaty, zawiadamiając o tym dłużnika w dniu 15 listopada 2006r. Zdaniem organu nadzoru organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spełniało wszystkie wymogi odnośnie pouczeń. Podkreślił, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną rozpatrzeniu podlegają zarzuty o charakterze formalnoprawnym odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. Organ nadzoru wyjaśnił, że toczące się postępowanie w sprawie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło lat 2003-2006 i obejmowało okres szerszy niż skarga strony. Postępowanie to prowadzone było odrębnie od postępowania egzekucyjnego i nie wywierało bezpośredniego wpływu na dokonywane czynności egzekucyjne mające na celu egzekucję istniejących już należności podatkowych. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie, w którym zarzucił nierzetelne, oraz wadliwe rozpoznanie sprawy i pominięcie jej aspektów merytorycznych, wnioskując jednocześnie o uchylenie rozstrzygnięcia. Podkreślił, że w jego ocenie istotą przedmiotowej sprawy jest kwestia umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodził się również z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby postępowanie wszczęte wnioskiem o udzielenie ulgi było odrębne od postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2007r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podzielając zaprezentowaną w nim argumentację. Stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego było zgodne z prawem. Nie dopatrzył się również uchybień formalnych przy dokonywaniu zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Zajęcie rachunku bankowego okazało się skuteczne - w jego wyniku uzyskano kwotę, która zaspokoiła w całości wierzytelność i pozwoliła zakończyć postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny postanowieniem z [...] stycznia 2007r. oddalił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z uwagi na uchybienie terminu do ich zgłoszenia. Wskazał także, iż złożenie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej nie rodzi skutków prawnych w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero pozytywna decyzja w tej sprawie powoduje, że postępowanie egzekucyjne w zależności od rodzaju udzielonej ulgi może być zawieszone lub umorzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Finansów oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając im naruszenie: art. 67 § 1a pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), i art. 122 O.p., gdyż nie rozpatrzono istoty zagadnienia dotyczącego zaskarżonej czynności egzekucyjnej oraz nie podjęto działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie dokonano wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumenty prezentowane w dotychczasowym postępowaniu usprawiedliwiające niedopełnienie obowiązku podatkowego związane z koniecznością zapewnienia warunków bytowych dzieciom. Skarżący podkreślił, że zablokowanie konta bankowego postawiło jego firmę w tragicznej sytuacji. Wskazał, iż wpłacił na konto Urzędu Skarbowego 20.000 zł i od lutego 2006r. "sumiennie" płaci podatki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że nie zawiera zarzutów wskazujących na nieprawidłowości w zaskarżanej czynności egzekucyjnej. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 roku sygn. akt III SA/Wa 1973/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie Ministra Finansów wskazując, że wydane zostało z naruszeniem art. 8, art. 11 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze. zm., dalej k.p.a.). które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu sąd I instancji podkreślił, że organy nadzoru rozpoznające sprawę w trybie art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.). w związku z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. w sposób właściwy oceniły, że przy dokonywaniu czynności egzekucyjnych, mających na celu zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa normujących ww. kwestie. Właściwe było wskazanie jako podstawy prawnej dokonanego zajęcia art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a., gdyż w przepisie tym zostały określone obowiązki organu egzekucyjnego, który dokonuje zajęcia. Zachowano również terminy i sposób doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Rację ma również Minister Finansów twierdząc, że zarzuty strony wiążące się z umorzeniem egzekwowanego zobowiązania, podobnie jak trudna sytuacja życiowa i materialna nie mogły być rozpoznane w trybie skargi na czynność egzekucyjną. Zdaniem sądu organ nadzoru zapomniał jednak, że w postępowaniu egzekucyjnym, na mocy art. 18 u.p.e.a., odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym wyrażona w art. 11 k.p.a. zasada przekonywania strony, będąca pochodną zasady pozyskiwania zaufania do organów administracji publicznej, o której traktuje art. 8 k.p.a. W sposób wyraźny zarówno we wniosku wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie, jak również w złożonym zażaleniu strona skarżąca uwypukliła kwestię braku wymagalności obowiązku podatkowego, twierdząc jednocześnie, że organ nie odniósł się do istoty sprawy, koncentrując się wyłącznie na toku i terminach egzekucji, mimo, że dotyczy ona okresu zawartego we wniosku o umorzenie zaległości. Tym samym rolą organu nadzoru było przekonywujące wyjaśnienie stronie zarówno motywów rozstrzygnięcia oraz przekonanie jej do prawidłowości stanowiska, tak aby nie wnosiła skargi do sądu. Obowiązek taki spoczywa na organie z mocy art. 107 § 3 k.p.a., który zobowiązuje do szczegółowego przedstawienia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia faktów i unormowań prawnych im odpowiadających. Nie ustosunkowanie się do zarzutów strony lub niepełne ich uwzględnienie skutkuje naruszeniem tego przepisu, jak również art. 11 k.p.a. Tym samym organ nadzoru powinien wyjaśnić stronie, w jakich przypadkach może dojść do ewentualnego odstąpienia od czynności egzekucyjnych, o które stronie de facto chodziło. Tego zakresu dotyczy natomiast dyspozycja art. 45 u.p.e.a., którą również należało stronie skarżącej przybliżyć. Sąd I instancji podkreślił, że z akt sprawy oraz z okoliczności podnoszonych przez stronę wynika, że podstawą wystawionych tytułów wykonawczych były deklaracje na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie decyzja określająca ten podatek. Dodatkowo w decyzji z [...] października 2006r, dotyczącej co prawda umorzenia zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraził pogląd, że zasadne jest rozważenie w ponownie prowadzonym postępowaniu m.in. prawidłowości kwot zaległości podatkowej z uwagi na to, że zaliczki na podatek dochodowy tracą swój charakter tymczasowy, stając się elementem należnego podatku dochodowego z końcem roku podatkowego. W takim przypadku, jak również, ze względu na zarzut zażalenia, że nierzetelnie rozpatrzono sprawę i nie zbadano całości dokumentów, za niewystarczające zdaniem sądu uznać należało, lakoniczne stwierdzenia organu odwoławczego o braku możliwości umorzenia lub zawieszenia postępowania, gdy złożony zostanie wniosek o umorzenie zaległości, oraz powołanie numerów przepisów, które nie wyjaśniają niczego stronie działającej bez fachowego pełnomocnika. Wadliwość tą należy naprawić przy ponownym rozpatrzeniu skargi. Na orzeczenie sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej ".p.p.s.a." wyrokowi sądu I instancji zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie i uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo, że przedstawione w wyroku wady dotyczące uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie miały wpływu na wynik sprawy; art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1296 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia; art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., w związku z art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a.- poprzez wadliwe przyjęcie że uzasadnienie postanowienia Ministra Finansów nie odpowiada prawu; art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 45 u.p.e.a., art. 54 u.p.e.a., 56 u.p.e.a. - poprzez wyjście poza granice sprawy i odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii, które nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczących zawieszenia i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wskazał na niezasadność eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które w ocenie sądu I instancji wydane zostało w zgodzie z obowiązującymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto wskazał, że na bazie uzasadnienia wyroku rodzi się wątpliwość, czy kontrola poprawności działania organów administracji była pełna i wnikliwa. Argumentacja zastosowana przez sąd wskazuje, iż zapoznano się dokładnie jedynie z dowodami przekazanymi przez stronę, natomiast pominięto materiał źródłowy prezentujący ustalenia i działania podjęte przez aparat skarbowy. Dalej Minister nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasad ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, a także wynikającej z niej zasadą wyjaśniania przesłanek, którymi organy kierowały się przy wydawaniu orzeczenia. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zarówno Minister Finansów, jak i Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując meritum zagadnienia przestrzegali ściśle przepisów prawa, a także wskazali skarżącemu, dlaczego jego żądania nie mogą zostać uwzględnione w trybie art. 54 u.p.e.a. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie słuszny interes strony poinformował skarżącego, że zarzuty dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi zostaną rozpoznane w odrębnym postępowaniu. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych w trybie art. 54 u.p.e.a. kontrolą objęta jest wyłącznie zaskarżona czynność egzekucyjna, przez którą rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W dalszym ciągu w oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne, pełnomocnik Ministra Finansów wskazał, że wykonywanie doradztwa prawnego w konkretnej sprawie nie należy do obowiązków organów administracji publicznej. Z przepisu art. 9 K.p.a. nie można również wywodzić istnienia po stronie organu obowiązku informowania z urzędu strony postępowania o wszystkich środkach prawnych jej przysługujących. Końcowo, odnosząc się do wskazań wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczących treści, o jakie winno zostać uzupełnione postępowanie przed wydaniem postanowienia w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną, wskazał, że zalecenia te wykraczają zdecydowanie poza zakres sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach skargi na czynność egzekucyjną rozpoznaniu w trybie art. 54 u.p.e.a. podlegają wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania egzekucyjnego, przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie mogą być natomiast rozpatrywane kwestie związane z istnieniem egzekwowanego obowiązku. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje szeroki katalog środków ochrony prawnej przysługujących zobowiązanemu, który może ingerować w tok postępowania egzekucyjnego. - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt V SA/Wa 384/07. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenia wskazując, iż nawet w wypadku ewentualnych wad uzasadnienia wyrok sądu I instancji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 944/08 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji stwierdzono, że podstawę prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę w oparciu o powyższy przepis jest nie tylko wskazanie przepisu lub przepisów postępowania, naruszonych przez organy podatkowe, ale również wykazanie prawdopodobnego wpływu ich naruszenia na wynik sprawy. Obowiązek ten, wynikający z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., jest bezwzględny w sytuacji gdy wskutek uchylenia decyzji sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który stosownie do art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji zarzucił organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów postępowania administracyjnego (art. 8, art.11 i, art. 107 § 3 k.p.a.), co miało wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Sąd II instancji z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało wykazane, że organy prowadzące postępowanie rzeczywiście naruszyły wyżej wymienione przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a ponadto z uzasadnienia tego w żaden sposób nie wynika aby te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji na stronach 5 i 6 uzasadnieniu stwierdził, że organ nadzoru rozpoznający sprawę w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. w sposób właściwy ocenił, że przy dokonywaniu czynności egzekucyjnych, mających na celu zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa normujących ww. kwestie. Właściwe było wskazanie jako podstawy prawnej dokonanego zajęcia art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a., gdyż w przepisie tym zostały określone obowiązki organu egzekucyjnego, który dokonuje zajęcia. Zachowano również terminy i sposób doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Także zarzuty strony wiążące się z umorzeniem egzekwowanego zobowiązania, podobnie jak trudna sytuacja życiowa i materialna nie mogły być rozpoznane w trybie skargi na czynności egzekucyjne. Tak więc wskazując na rażące naruszenie przepisów art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a., które w ocenie sądu I instancji wiązało się z koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania sąd ten dokonał jednak merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji uznając je za trafne - zgodne z przepisami prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie wynika na czym w jego ocenie polega wpływ wytkniętych organom podatkowym uchybień na wynik postępowania. Fakt merytorycznej kontroli zapadłych rozstrzygnięć organów podatkowych i zawarta w uzasadnieniu sądu I instancji ich ocena jako poprawnych jurydycznie skutkuje sprzecznością między zawartym w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięciem sądu, a przedstawioną argumentacją uzasadnienia. Sąd I instancji uwzględnił bowiem skargę i uchylił postanowienie Ministra Finansów wydane w trybie nadzoru nad organem egzekucyjnym mimo, iż doszedł do wniosku, że jest ono zgodne z prawem. NSA stwierdził, że rację miał także pełnomocnik Ministra Finansów wskazując na nietrafność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. Wydane w sprawie postanowienie organu nadzoru rozstrzygające w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną zostało uzasadnione zgodnie z wymogami art. 107 § 3 k.p.a. Nie została też naruszona ustanowiona w art. 8 k.p.a. zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Realizacja tej zasady uzależniona jest od przestrzegania reguł postępowania przyjętych w kodeksie postępowania administracyjnego, zaczynając od zasad ogólnych, przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z wyrażoną w art. 8 k.p.a. zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Sąd II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co obliguje go do kontroli konkretnego aktu, a nie do abstrakcyjnych rozważań na tle wybranych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mogą być interpretowane w oderwaniu od konkretnej sprawy regulowanej przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można dokonywać sądowej kontroli decyzji administracyjnej w oderwaniu od materialnych podstaw wydania tej decyzji, czyniąc zarzuty nie rozważenia lub nie uwzględnienia okoliczności dotyczących innych postępowań toczonych z udziałem skarżącego. W konsekwencji za zasadny uznać należało zarzut wyjścia przez sąd I instancji poza granice rozstrzyganej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd I instancji mógł rozstrzygać tylko i wyłącznie w granicach sprawy. Sprawa poddana jego ocenie dotyczyła rozpatrzenia skargi na czynność zajęcia rachunku bankowego, a nie prawidłowości określenia kwot zaległości, czy wymagalności obowiązku podatkowego. Z akt sprawy wynika, że zobowiązany stara się wykorzystać różne środki ochrony. Jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę, że nie są one wobec siebie konkurencyjne lecz się uzupełniają. Tymczasem sąd I instancji w sprawie skargi na czynność egzekucyjną rozważał okoliczności faktyczne i prawne dotyczące zarzutu braku wymagalności tytułu wykonawczego, a także umorzenia postępowania. Powyższe czyniło zasadnym także zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, wykraczających poza zakres postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Za niezasadny uznać natomiast należało zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 1 § 1 powołanej ustawy sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl zaś § 2 wskazanego art. 1 kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie pierwszego z powołanych przepisów stwierdzić należy, że sąd rozpoznał sprawę dokonując oceny legalności zaskarżonego postępowania i zgodności z prawem postępowania, w wyniku którego zostało ono wydane. Zatem, tego unormowania nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej względów zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 141 § 4 p.p.s.a został uznany za zasadny. NSA wskazał, że pełnomocnik Ministra Finansów trafnie wywiódł, że uchylając zaskarżone postanowienie sąd nieprawidłowo zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a., a nadto nie wykazał wpływu wytkniętych uchybień przepisom procedury na wynik sprawy, oraz sformułował zalecenia wykraczające poza zakres rozpoznawanej skargi na czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego. Powyższe naruszenia prawa procesowego uzasadniały uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 190. p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na podstawie powołanego przepisu Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie niniejszą sprawę miał obowiązek uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Sądu II instancji z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 944/08 W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nadzoru rozpoznające i rozpatrujące sprawę w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. w sposób właściwy oceniły, że przy dokonywaniu czynności egzekucyjnych, mających na celu zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa normujących ww. kwestie. W sprawie zastosowano środek egzekucyjny przewidziany przepisami u.p.e.a. Właściwe było wskazanie jako podstawy prawnej dokonanego zajęcia art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a., gdyż w przepisie tym zostały bowiem określone obowiązki organu egzekucyjnego, który dokonuje zajęcia. Zachowano również terminy i sposób doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Rację ma również Minister Finansów twierdząc, że zarzuty strony wiążące się z umorzeniem egzekwowanego zobowiązania, podobnie jak trudna sytuacja życiowa i materialna nie mogły być rozpoznane w trybie skargi na czynności egzekucyjnej. Zgodnie z treścią art. 33 pkt 1) u.p.e.a. umorzenie wymagalnej należności mogło stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji. Postępowanie w sprawie skargi wniesionej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. nie jest konkurencyjne wobec postępowania prowadzonego w sprawie zarzutów i dlatego na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. nie mogą być rozważane okoliczności , które mogą stanowić podstawę zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 u.p.e.a. Na ocenę prawidłowości organu egzekucyjnego przy dokonanym w niniejszej sprawie zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie mogła mieć wpływu okoliczność, że do równolegle do postępowania egzekucyjnego toczyło się postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, której dotyczyła postępowanie egzekucyjne. W przepisach art. 56 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. wymienione zostały przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego jednakże toczące się postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie zostało tam wskazane jako przesłanka zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Z tego względu Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 67 § 1a pkt 3 O.p. Ponadto należało stwierdzić, że w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA stwierdzono, iż rozważanie umorzenia zaległości podatkowej skarżącego oraz jego trudnej sytuacji materialnej wykraczało poza granice skargi. Prowadzenie egzekucji przy trudnej sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącego nie naruszało przepisów prawa w szczególności przepisów u.p.e.a. Poza przepisami art. 8 § 1 i 2,art. 8a, art. 9 i art. 10 u.p.e.a. określającymi składniki majątku nie podlegające egzekucji, oraz zasady prowadzenia egzekucji z wynagrodzeń za pracę i zaopatrzenia emerytalno rentowego brak jest innych przepisów u.p.e.a. nakazujących organowi egzekucyjnemu powstrzymanie się od egzekucji w przypadku, gdyby miała się ona okazać szczególne dotkliwa dla zobowiązanego i jego bliskich. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. był niezasadny. Przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. Odpowiednikiem przepisu art. 122 O.p. jest przepis art. 7 k.p.a., którego jednak w niniejszej sprawie organy nie naruszyły. Organy zbadały skargę na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego we właściwym zakresie i uwzględniły przy tym wszystkie istotne okoliczności faktyczne, które mogły być wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.