III SA/Wa 1998/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] maja 2025 r. nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: "Kolegium", "organ "organ pierwszej/I instancji" lub "organ odwoławczy"), działające jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] maja 2025 r. nr [...], pozostawiło odwołanie r. pr. A.D. z dnia 13 maja 2024 r. - wniesione od decyzji Wójta Gminy B. (dalej "Wójt") z dnia [...] kwietnia 2024 r., ustalającej podmiotowi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania, podatkowego w podatku, od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 223,767,00 zł - bez rozpoznania. Jak wskazano w treści uzasadnienia postanowienia, do Kolegium wpłynęło w dniu 27 maja 2024 r. odwołanie od decyzji Wójta z dnia [...] kwietnia 2024 r., podpisane przez r. pr. A.D. Pełnomocnictwo ww. do reprezentowania Skarżącej znajdowało się w przekazanych aktach Kolegium. W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] lipca 2024 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy B. Na decyzję Kolegium skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") wniósł r. pr. A.D., zarzucając m.in. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p."). WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2198/24 uchylił decyzję Kolegium z dnia 26 lipca 2024 r. W ocenie Sądu, odwołanie od decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nie spełniało warunków wynikających z art. 169 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, dla skutecznego ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym niezbędne jest współwystępowanie dwóch elementów. Po pierwsze materialnego stosunku pełnomocnictwa, umożliwiającego swoim zakresem działanie w imieniu mocodawcy w danym postępowaniu jako pełnomocnik szczególny. W tym zakresie - jak wskazuje Sąd - może ono posiadać rozmaite formy lub treść, może być przykładowo udzielone w szerokim zakresie obejmującym reprezentację podmiotu w różnych postępowaniach prawnych. Po drugie elementu formalnego polegającego na akcie "wprowadzenia" pełnomocnika do danej procedury podatkowej, co następuje poprzez złożenie pełnomocnictwa, przy czym odrębne przepisy wprowadzają wymóg dokonania tego z zachowaniem określonego wzoru - art. 138e § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 i przepisy wykonawcze. W treści uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, iż "SKO miało obowiązek wezwania wnoszącego odwołanie do nadesłania z wykorzystaniem prawidłowego formularza dla pełnomocnictwa szczególnego w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności w zakreślonym terminie, czego nie uczyniło". Wykonując powyższe zalecenia WSA w Warszawie, Kolegium, postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r., wezwało r. pr. A.D. do usunięcia braku formalnego wniesionego odwołania, poprzez przedłożenie oryginalnego, bądź poświadczonego za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. Powyższe postanowienie zawierało pouczenie, w którym wskazano, że nieusunięcie braków w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie adresat przesłał pismo procesowe z 8 kwietnia 2025 r., do którego załączył pełnomocnictwo z dnia 25 lipca 2024 r. udzielone przez Spółkę N.N., pełnomocnictwo z dnia 6 listopada 2023 r., udzielone przez Spółkę G.P. oraz wydruk pełny z KRS. W tym samym dniu (10 kwietnia 2025 r.) do Kolegium wpłynęło także pismo, zatytułowane "odpowiedź na wezwanie", z dnia 7 kwietnia 2025 r. w załączeniu do którego przesłano pełnomocnictwo z dnia 2 listopada 2021 r. udzielone przez Spółkę r. pr. A.D., wydruk pełny z KRS, pełnomocnictwo z dnia 9 lutego 2017 r. udzielone przez Spółkę A.D., pełnomocnictwo z dnia 6 listopada 2023 r. udzielone przez Spółkę G.P., pełnomocnictwo dalsze z dnia 3 kwietnia 2025 r. udzielone na rzecz r. pr. A.D. oraz potwierdzenie opłaty skarbowej. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ I instancji wskazał, że w świetle wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2198/24 powyższe dokumenty nie mogły być wystarczające do skutecznego rozpatrzenia odwołania. Dlatego też Kolegium postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2025 r. ponownie wezwało r. pr. A.D. do usunięcia braku formalnego wniesionego odwołania od decyzji Wójta z dnia [...] kwietnia 2024 r., poprzez przedłożenie pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. Do postanowienia Kolegium załączyło druk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1. Powyższe postanowienie również zawierało pouczenie, w którym wskazano, że nieusunięcie braków w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie r. pr. A.D. w dniu 5 maja 2025 r. przesłał pismo zatytułowane "odpowiedź na wezwanie" (pismo z dnia 29 kwietnia 2025 r.), do którego dołączył pełnomocnictwo z dnia 14 kwietnia 2025 r. oraz wydruk pełny z KRS. Jak wskazano w treści postanowienia Kolegium uznało, że r. pr. A.D., mimo precyzyjnych wytycznych co do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1, co więcej, mimo przesłania mu w załączeniu do postanowienia Kolegium z dnia [...] kwietnia 2025 r. formularza pełnomocnictwa, pełnomocnictwa na odpowiednim formularzu (PPS-1) nie przedłożył. Uzasadniając swoje postanowienie organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, z późn. zm., dalej "P.p.s.a.") i zaznaczył, iż WSA w Warszawie rozpatrując sprawę ze skargi r. pr. A.D. przedmiotem swych rozważań uczynił jedynie wymiar proceduralny związany ze skutecznością ustanowienia pełnomocnika. Kolegium otrzymało od Sądu dwa wyraźne zalecenia. Po pierwsze, wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa z wykorzystaniem prawidłowego formularza dla pełnomocnictwa szczególnego. Po drugie, pouczenie o skutkach niewykonania wymaganej czynności w zakreślonym terminie. Kolegium zauważyło też, że treść rzeczonego wyroku WSA w Warszawie była r. pr. A.D. znana, ponieważ ww. wyrok otrzymał. Tym samym miał możliwość, o ile nie zgadzał się ze wskazaniami Sądu, jego kwestionowania poprzez złożenie skargi kasacyjnej, czego nie uczynił. Organ I instancji w swoim postanowieniu podkreślił, że rozpatrując niniejszą sprawę działał w warunkach związania ww. wyrokiem WSA w Warszawie, i stwierdził, że brak odwołania nie został w zakreślonym terminie uzupełniony. Końcowo wskazał, że treść wezwań nie mogła budzić wątpliwości, które wyjaśniały podstawę prawną domagania się uzupełnienia braku formalnego odwołania oraz skutki niezastosowania się do jego treści. R. pr. A.D. mimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braku formalnego, odpowiedniego dokumentu nie przedłożył. Zatem Kolegium uznało, iż zobowiązanie nie zostało wykonane, co uzasadniało pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. Zażalenie od powyższego rozstrzygnięcia, w terminie przewidzianym do dokonania tej czynności, złożyła Skarżąca, reprezentowana przez r. pr. A.D. W treści zażalenia wskazano, że zaskarżonemu postanowienie zarzuca się naruszenie: 1) art. 169 § 4 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu przez organ, iż w realiach niniejszej sprawy nie doszło do skutecznego udzielenia pełnomocnictwa przez Spółkę; 2) art. 138 O.p. w związku z art. 92 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, z późn. zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznaje przez organ, że nie doszło do udzielenia przez Spółkę pełnomocnictwa r. pr. A.D. do działania w imieniu Spółki w ramach toczącego się postępowania, w sytuacji gdy zakres udzielonego pełnomocnictwa w sposób oczywisty i jednoznaczny wskazuje, że Spółka dokonała jednostronnej czynności prawnej polegającej na upoważnieniu r. pr. A.D. do działania w imieniu i na rzecz Spółki; 3) art. 138e § 3 oraz art. 138c § 1 w związku z art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez nieuprawnione organicznie pełnomocnikowi Skarżącej udziału w toczącym się postępowaniu, w sytuacji gdy doszło do skutecznego wniesienia pełnomocnictwa w ramach niniejszej sprawy. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że w ocenie Skarżącej pełnomocnictwo zostało udzielone w sprawie prawidłowo. Podkreślono, że należy odróżnić w sprawie sytuację, w której osoba podająca się za pełnomocnika nie wykaże swojego umocowania, od sytuacji, w której udzieli pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem daną sprawę, niemniej nie dochowa przewidywanej prawem formy. W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Skarżącej, pełnomocnictwo zostało sporządzone w poszanowaniu wymogów prawnych i pozwalało na poczynienie ustaleń zarówno co do osoby mandanta (Spółka), osoby umocowanego (r. pr. A.D.) oraz zakresu jego działania, dlatego zachowanie formy w postaci złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 nie niweczy skuteczności pełnomocnictwa, gdyż nie dotyczy istoty stosunku prawnego jakim jest pełnomocnictwo. Kolegium - działające jako organ odwoławczy - postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2025 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W przedmiotowym stanie faktycznym Kolegium było zobligowane do wezwania wnoszącego odwołanie do nadesłania z wykorzystaniem prawidłowego formularza dla pełnomocnictwa szczególnego w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności w zakreślonym terminie, co uczyniło. Mimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braku formalnego, strona nie przedłożyła odpowiedniego dokumentu. Zatem Kolegium słusznie uznało, iż zobowiązanie nie zostało wykonane, co uzasadnia pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu I instancji wyrażone w jego postanowieniu, zgodnie z którym Kolegium było związane wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2198/24, natomiast r. pr. A.D. pomimo dwukrotnego wezwania do uzupełnienia braku formalnego, co więcej mimo przesłaniu mu formularza pełnomocnictwa szczególnego (druk PPS-1), odpowiedniego dokumentu na gruncie niniejszej sprawy nie przedłożył. Konsekwencją nieuzupełnienia tego braku formalnego było pozostawienie podania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. - podsumował swoją argumentację organ odwoławczy. Na postanowienie Kolegium z dnia [...] lipca 2025 r. Skarżąca, pismem z 30 lipca 2025 r., wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw Skarżącej. Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 138c § 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ, że fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 2198/24: "SKO miało obowiązek wezwania wnoszącego odwołanie do nadesłania z wykorzystaniem prawidłowego formularza dla pełnomocnictwa szczególnego w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności w zakreślonym terminie, czego nie uczyniło" stanowi treść wskazań co do dalszego postępowania, a co za tym idzie, skutkuje nieskutecznością złożonego w sprawie pełnomocnictwa z dnia 14 kwietnia 2025 r., które to pełnomocnictwo posiada wszystkie elementy określone w treści art. 138c O.p., w sytuacji gdy: a) WSA w Warszawie nigdzie w treści wyroku z dnia 4 grudnia 2024 r. sygn. III SA/Wa 2198/24 nie zastrzegł, iż dla skutecznego złożenia pełnomocnictwa w niniejszej sprawie jest wymagane skorzystanie przez pełnomocnika z formularza urzędowego - WSA w Warszawie jedynie wskazał, iż organ takie wezwanie powinien przed wydaniem wyroku (powinno być: decyzji; przyp. WSA) wysłać do pełnomocnika Skarżącej (brak wskazania przez Sąd, iż skutek prawny w postaci udzielenia pełnomocnictwa nastąpi wyłącznie po otrzymaniu pełnomocnictwa na formularzu urzędowym); b) udzielenie pełnomocnictwa stanowi jednostronną czynność prawną, która nie wymaga formy szczególnej - przyjmując wykładnie zastosowaną przez organ należałoby stwierdzić, iż np. udzielenie pełnomocnictwa ustnego w siedzibie organu przez członków zarządu Skarżącej również byłoby nieskuteczne; c) WSA w Warszawie wprost wskazuje w treści wyroku, iż do reprezentowania danego podmiotu w postępowaniu wymagane jest spełnienie dwóch elementów tj., istnienie materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa, który jak podkreśla Sąd ma "rozmaite formy lub treść, może być przykładowo udzielone w szerokim zakresie obejmującym reprezentację podmiotu, w różnych postępowaniach prawnych" oraz złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy - pełnomocnik te elementy wypełnił; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie postanowienia organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy mając na uwadze fakt prawidłowego udzielenia przez Skarżącą pełnomocnictwa r. pr. A.D. organ powinien uchylić postanowienia organu pierwszej instancji oraz wydać merytoryczną decyzję w niniejszej sprawie. - w przypadku uznania przez WSA, iż stanowisko Skarżącej przedstawione w treści zarzutu nr 1) jest nieprawidłowe zarzucam naruszenie: 3) art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ wezwania kolejnych pełnomocników Skarżącej, tj.: a) N.N. - Dyrektora P. S.A. Oddziału [...] oraz b) G.P. - Zastępcy Dyrektora Oddziału [...] do przedłożenia pełnomocnictw szczególnych z zastosowaniem urzędowego formularza, w sytuacji, gdy z treści pisma procesowego z dnia 8 kwietnia 2025 r. wynika, że pełnomocnicy ci oświadczyli, że "popieramy odwołanie oraz inne pisma procesowe wniesione przez r. pr. A.D. w niniejszej sprawie"; 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez utrzymanie postanowienia organu I instancji w mocy, w sytuacji, gdy organ nie wykonał zobowiązania WSA, (tj. w przypadku uznania, iż r. pr. A.D. nie jest pełnomocnikiem, co w ocenie Skarżącej jest oceną nieprawidłową) jednoczenie nie wezwał pozostałych pełnomocników, tj.: a) N.N. - Dyrektora P. S.A. Oddziału [...] oraz b) G.P. - Zastępcy Dyrektora Oddziału [...] - do przedłożenia pełnomocnictw z zastosowaniem formularza urzędowego PPS-1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Złożona w niniejszej sprawie skarga, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W analizowanej sprawie przesłanki do zastosowania tego przepisu zostały spełnione. Istota sporu na obecnym etapie postępowania podatkowego dotyczy tego, czy organ zasadnie pozostawił odwołanie spółki bez rozpatrzenia z tego powodu, że pełnomocnik spółki, mimo prawidłowego wezwania, załączenia mu przez organ druku pełnomocnictwa PPS-1 oraz pouczenia o skutkach nieusunięcia braków odwołania, złożył do akt sprawy pełnomocnictwo, jednakże nie przy wykorzystaniu owego druku. Ocena ta dokonywana jest w kontekście wyroku tutejszego Sądu z 4 grudnia 2024 r., III SA/Wa 2198/24 i wynikających z niego ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, a zatem z zastosowaniem art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu, organ w niniejszym postępowaniu błędnie uznał, że konsekwencją niezłożenia pełnomocnictwa na stosownym druku jest jego bezskuteczność skutkująca koniecznością odrzucenia skargi, wadliwie odczytał zakres związania oceną prawną wynikającą ze wskazanego wyroku, jak również bezpodstawnie pominął fakt, że do sprawy przystąpiło dwoje nowych pełnomocników, którzy poparli skargę, a zatem stali się pełnomocnikami spółki podobnie jak r. pr. A.D. Na wstępie należy wyjaśnić jednoznacznie, jakie wnioski płyną z wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt III SA/Wa 2198/24, jakie były wskazania co do dalszego postępowania i jaki jest zakres związania ocenami prawnymi wyrażonymi w tym judykacie. Sąd odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, w której uznano, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." Sąd wskazał, że dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym niezbędne jest współwystępowanie dwóch elementów. Po pierwsze materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa, umożliwiającego swoim zakresem działanie w imieniu mocodawcy w danym postępowaniu jako pełnomocnik szczególny. W tym zakresie może ono posiadać rozmaite formy lub treść, może być przykładowo udzielone w szerokim zakresie obejmującym reprezentację podmiotu, w różnych postępowaniach prawnych. Po drugie elementu formalnego polegającego na akcie "wprowadzenia" pełnomocnika do danej procedury podatkowej, co następuje poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, przy czym odrębne przepisy wprowadzają wymóg dokonania tego z zachowaniem określonego wzoru. Sąd uznał, że organ podatkowy działał z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że dokument pełnomocnictwa szczególnego złożony w ramach czynności sprawdzających był wystarczający dla uznania pełnomocnika za umocowanego do działania w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie zauważył, że do odwołania wniesionego przez pełnomocnika nie został dołączony dokument pełnomocnictwa. Odwołanie nie spełniało więc warunków wynikających z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak pełnomocnictwa, jest brakiem formalnym podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 § 1 O.p. Brak pełnomocnictwa stanowił brak formalny odwołania, który wymagał uzupełnienia, aby nadać odwołaniu dalszy bieg. Rozpoznanie odwołania Skarżącej, bez wezwania do uzupełnienia ich braków poprzez przedłożenie pełnomocnictwa, należy uznać za sprzeczne z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego. Za nieskuteczne, dla postępowania podatkowego, należy uznać złożenie dokumentu pełnomocnictwa w ramach czynności sprawdzających w dn. 22 lutego 2023 r. Nie ma w tym zakresie też żadnego znaczenia, że ten sam ten sam dokument pełnomocnictwa został przez tego samego pełnomocnika załączony do skargi. W aktach postępowania podatkowego nie znajduje się dokument pełnomocnictwa. Odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika bez załączonego dokumentu pełnomocnictwa. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie mógł pełnomocnikowi doręczyć swojej decyzji. SKO miało obowiązek wezwania wnoszącego odwołanie do nadesłania z wykorzystaniem prawidłowego formularza dla pełnomocnictwa szczególnego, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności w zakreślonym terminie, czego nie uczyniło. Sąd zawarł w wyroku następujące wskazania co do dalszego postępowania: "Rozpoznając ponownie odwołanie organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe rozważania. Organ obowiązany będzie również ocenić z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy, skuteczność działania pełnomocnika przed organem I instancji uwzględniając fakt, złożenia przez niego pisma procesowego z 19 marca 2024 r., bez załączonego dokumentu pełnomocnictwa". Niewątpliwie z treści uzasadnienia wyroku wynikają dwie ważne oceny prawne: po pierwsze, Sąd uznał, że w niniejszym postępowaniu organ nie zadbał o wypełnienie wymogu załączenia przez pełnomocnika pełnomocnictwa szczególnego do akt konkretnej sprawy, a zatem w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym. Po drugie, Sąd uznał, że SKO miało obowiązek wezwania wnoszącego odwołanie do nadesłania z wykorzystaniem prawidłowego formularza dla pełnomocnictwa szczególnego, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności w zakreślonym terminie, czego nie uczyniło. Z żadnej części uzasadnienia wyroku nie wynika natomiast, jakie są skutki prawne stanu faktycznego zaistniałego już po (prawidłowym) wykonaniu czynności nakazanej przez Sąd, a zatem po wezwaniu przez SKO pełnomocnika do uzupełnienia pełnomocnictwa, gdy pełnomocnik złożył pełnomocnictwo, choć nie na formularzu, a do sprawy przystąpiło dwoje nowych pełnomocników, którzy również nie złożyli pełnomocnictwa na formularzu. Wbrew stanowisku SKO, Sąd nie przesądził, że złożenie pełnomocnictwa na wezwanie organu, lecz bez wykorzystania formularza, musi skutkować pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Nakazał jedynie, by SKO wezwało do złożenia pełnomocnictwa, z wykorzystaniem formularza, z pouczeniem o skutkach niewykonania wezwania i w tym zakresie SKO było związane stanowiskiem Sądu, jednak nie zajmował się konsekwencjami uzupełnienia braku formalnego poprzez złożenie pełnomocnictwa bez formularza. Kolegium natomiast błędnie przyjęło, że w tym zakresie wiązały je jakiekolwiek oceny prawne Sądu. Wyjaśnić należy że regulacje dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym zawarte są w ustawie Ordynacja podatkowa w Dziale IV, Rozdziale 3a "Pełnomocnictwo" w przepisach od art. 138a do 138o. W szczególności w pierwszym rzędzie należy wskazać na treść art. 138d regulującego instytucję tzw. pełnomocnictwa ogólnego. W myśl art. 138d § 1 pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie zaś z 138d § 3 pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Stosownie do § 4 informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". W myśl § 5 adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji. Jak stanowi zaś § 6 w przypadku, o którym mowa w art. 138c § 3, pełnomocnictwo ogólne, zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza osoba sprawująca opiekę nad osobą, która nie może się podpisać, a w przypadku zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu - organ podatkowy. Z kolei art. 138e O.p. reguluje instytucję pełnomocnictwa szczególnego. Jak stanowi art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zgodnie z § 2 pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Stosownie do § 3 pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Zgodnie zaś z § 4 pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Jak stanowi art. 138j § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; 2) wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz wzór pełnomocnictwa do doręczeń, a także wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa. Zgodnie zaś z § 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób przesyłania pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń, jeżeli zostały one utrwalone w postaci elektronicznej, uwzględniając potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w pełnomocnictwach oraz potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem. W wykonaniu powyższych przepisów zostały wydane m.in. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U.2018.974 t.j.) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa (Dz.U.2018.519 t.j.) obecnie zastąpione przez Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2024 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa (Dz.U.2024.118). Oceniając badaną sprawę w ramach ww. przepisów dotyczących pełnomocnictwa należało rozważyć, czy pełnomocnictwo złożone przez r. pr. A.D. (bo pozostałych pełnomocnictw organ nie oceniał, a zatem nie może tego uczynić także Sąd) mogło być uznane za pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e O.p. Wskazać bowiem należy, że organ przyjął, iż sporne pełnomocnictwo nie może być za takie uznane, albowiem nie zostało złożone na stosownym formularzu. Organ oparł się o treść art. 138e § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z wyroku z 4 grudnia 2024 r. wynikał obowiązek Kolegium do wezwania pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy na stosownym formularzu, co Kolegium prawidłowo w tej sprawie uczyniło. Sąd zawarł w uzasadnieniu także uwagę, że stosowne przepisy "wprowadzają wymóg dokonania tego z zachowaniem określonego wzoru – art. 138e § 3 w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 i przepisy wykonawcze". Sąd nie rozwijał już jednak tego wątku szerzej, bowiem nie to było przedmiotem sporu na tamtym etapie sprawy: kluczowe było bowiem to, czy dokument pełnomocnictwa szczególnego złożony w ramach czynności sprawdzających był wystarczający dla uznania pełnomocnika za umocowanego do działania w postępowaniu podatkowym. Sąd nie analizował charakteru tego wymogu ani skutków jego niezachowania, zatem Kolegium nie mogło być stanowiskiem Sądu w tym zakresie związane. Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia wyroku z 4 grudnia 2024 r. nie sposób przyjąć, by wynikały z niego tak daleko idące skutki, jak próbuje w swoim postanowieniu przyjąć Kolegium. W ocenie Sądu, Kolegium nie oceniło prawidłowo, czy złożenie pełnomocnictwa bez formularza było "niewykonaniem wezwania" w zakresie uzupełnienia braków formalnych odwołania. Wbrew stanowisku organu, z całości regulacji dotyczącej pełnomocnictw nie wynika bezwzględny obowiązek składania pełnomocnictwa wyłącznie na formularzu, a co jeszcze bardziej istotne, przepis ten (ani żaden inny) nie przewiduje sankcji w postaci bezskuteczności pełnomocnictwa nie złożonego na formularzu. Jak wyjaśnił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2551/21, należy odmówić słuszności stanowisku, jakoby przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r., a dokładniej w zakresie formy pełnomocnictwa szczególnego od 1.07.2016 r., przewidywały bezwzględny obowiązek wnoszenia pełnomocnictwa szczególnego w formie pisemnej na formularzu urzędowym określonym w przepisach wykonawczych wydanych do art. 138j § 1 pkt 2 o.p. Wykładnia gramatyczna normy prawnej zawartej w art. 138e § 3 o.p., w odniesieniu do użytego sformułowania "według wzoru", nie pozwala wyprowadzić twierdzenia, jakoby wolą ustawodawcy było zobowiązanie stron i profesjonalnych pełnomocników do składania do akt spraw podatkowych pełnomocnictw szczególnych wyłącznie na wzorze przewidzianym w rozporządzeniu. Obowiązek ten nie wynika również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizacyjnej, (...) intencją przyświecającą nowelizacji w omawianym zakresie było "ułatwienie korzystania z instytucji pełnomocnictwa szczególnego" (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw- VII kadencja, druk sejm. nr 3462). Trudno przy tym uznać, jakoby z tak zakreślonego założenia należało wyprowadzać wniosek o bezwzględnym wymogu formalnym w postaci określonej formy pełnomocnictwa. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie bezwzględnego wymogu posiłkowania się wzorem formularzowym, w treści przepisu prawodawca posłużyłby się sprawdzonym na kanwie innych regulacji prawnych sformułowaniem "na urzędowym formularzu według ustalonego wzoru", jak czynił to chociażby w odniesieniu do prawa pomocy (art. 252 § 2 p.p.s.a.). Co więcej, rozwiązanie takie stosowane było na gruncie również innych procedur, w szczególności procedury cywilnej w odniesieniu do postępowań uproszczonych w stanie prawnym obowiązującym do 7.11.2019 r. (zob. dotychczasowe brzmienie art. 5052 k.p.c., zmienione ustawą z 4.07.2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2019 r. poz. 1469, przez uchylenie obowiązku wnoszenia pism procesowych na urzędowym formularzu). Za trafnością ww. stanowiska przemawia nadto okoliczność, że jedną z dopuszczalnych przez ustawodawcę form pełnomocnictwa szczególnego, bynajmniej nie dyskredytowaną, jest forma ustna, w sposób oczywisty niemogąca być złożona na formularzu urzędowym (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, komentarz do art. 138e). Jeśli nawet przyjąć, tak jak uczyniło to Kolegium, że Sąd w wyroku z 4 grudnia 2024 r. zawarł ocenę prawną o bezwzględnym wymogu złożenia pełnomocnictwa na formularzu (choć Sąd obecnie rozpatrujący sprawę takiej oceny prawnej w ww. wyroku nie dostrzega), to uwypuklić należy, że ustawodawca, odmiennie od przypadków wprowadzenia wymogu wnoszenia pism na formularzach urzędowych, nie wprowadził w omawianym zakresie sankcji na okoliczność niezachowania formy pełnomocnictwa. Ilekroć wymóg taki wynika z przepisu, każdorazowo przewidziana jest bowiem sankcja za jego niedochowanie (zob. art. 257 p.p.s.a. w odniesieniu do wniosku o prawo pomocy, czy art. 1301 k.p.c. w odniesieniu do pism składanych na urzędowych formularzach w procedurze cywilnej). Skoro w rozpatrywanym przypadku przepisu zawierającego sankcję nie ma, nie można mówić o istotnych uchybieniach dokumentu pełnomocnictwa w zakresie formy, a także istotnych (a zatem uniemożliwiających rozpatrzenie sprawy) brakach formalnych podania, do którego jest ono dołączane. Powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne ma zawierać dane wskazane "we wzorze" nie ma jednak bezwzględnego obowiązku złożenia go "na wzorze", "formularzu", tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych równorzędnych form pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna (tak m.in. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 303/19, wyrok WSA w Lublinie z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 266/20, wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 322/21, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 685/23). Zatem oceniając prawidłowość i skuteczność złożonego pełnomocnictwa Kolegium winno było zbadać, czy zawiera ono dane wskazane "we wzorze", a w przypadku uznania, że posiada ono braki – wezwać stronę do uzupełnienia braków pełnomocnictwa. Kolegium postąpiło prawidłowo wzywając pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa na formularzu, jednak wadliwie oceniło skutki niezastosowania formularza. W wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2198/24 Sąd uznał, że SKO miało obowiązek wezwania wnoszącego odwołanie do nadesłania pełnomocnictwa z wykorzystaniem prawidłowego formularza dla pełnomocnictwa szczególnego, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności w zakreślonym terminie. Nie określił jednak skutków prawnych stanu faktycznego, w którym organ wezwał do złożenia pełnomocnictwa na formularzu, a nawet wysłał go do pełnomocnika, ale ten złożył dokument, tylko w innej formie. W tym zakresie Sąd nie formułował żadnych wiążących ocen prawnych, a ocena dokonana przez Kolegium nie była prawidłowa. W niniejszej sprawie istotna jest także i ta okoliczność faktyczna, że Kolegium pominęło fakt, że do sprawy przystąpili inni pełnomocnicy. Z uwagi na fakt, iż poparli oni odwołanie złożone przez spółkę, każdy z nich osobno powinien był zostać uznany za pełnomocnika wnoszącego odwołanie, zważywszy, że zgłosili oni swój udział w postępowaniu, zanim odwołanie pozostawiono bez rozpatrzenia. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone i poprzedzające je postanowienie naruszają prawo, co skutkowało ich uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 tej ustawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni pełnomocnictwa złożone dotychczas do akt sprawy i zweryfikuje, czy zawierają one wszystkie elementy niezbędne do uznania, że spółka jest prawidłowo reprezentowana. Jeśli odpowiedź na to pytanie będzie twierdząca, organ rozpatrzy odwołanie spółki (chyba że ustali, że w sprawie wystąpiły inne do tego przeszkody), uwzględniając także wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 4 grudnia 2024 r. (dotyczące pełnomocnictwa przed organem I instancji). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.