III SA/Wa 200/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2009r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") z [...] kwietnia 2009r. określającą "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa "A." Sp. z o.o., dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za listopad 2006r. oraz VAT podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ww. okres w wysokości 32.728zł. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej " O.p."), art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że DUKS w swej decyzji stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.) i ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, ze zm., dalej: "u.s.d.g"), we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz wystawiała faktury niepotwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym posługiwanie się adresami, które nie były aktualne, lub nie wskazywały miejsca prowadzenia działalności (adres przy ul. W. [...], zgodnie z wpisem do KRS ważny do 20 lipca 2005r., adres przy ul. [...] w S. ważny, zgodnie z wpisami w KRS, od 21 lipca 2005r. do 20 września 2006r., adres przy [...] ważny od 21 września 2006r. do 20 maja 2008r., adres przy ul. [...] w W., zgodnie z wpisem do KRS ważny od 21 maja 2008r.). Zarząd Budynków Komunalnych w K. w odniesieniu do adresu przy ul. W. w K. poinformował pismem z [...] lutego 2007r., iż Spółka w latach 2004-2006 nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem. Administrator lokalu wypowiedział Spółce umowę najmu, Spółka a protokołem zdawczo-odbiorczym 2 sierpnia 1996r. przekazała ww. lokal w zasoby wynajmującego. Spółka, mimo to, w latach 2004-2006 nadal posługiwała się adresem przy ul. W. [...] przed kontrahentami i organem podatkowym (CIT-8 lub VAT-Z). W okresie od 21 lipca 2005r. do 20 września 2006r., zgodnie z wpisem do KRS, Spółka miała siedzibę przy ul. J. [...] w S., ale pod tym adresem brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Opłaty wynikające z umowy najmu lokalu z 20 września 2004r. (usługi telekomunikacyjne, opłaty czynszowe, koszty energii elektrycznej, ciepłej wody i ścieków) nie były regulowane. Pod adresem [...] w W., Spółka wynajmowała jedynie skrytkę pocztową nr 213 od P. Sp. z o.o. Podczas kontroli skarbowej prezes Spółki J. S. nie przedłożył dokumentacji księgowej oraz materiałów źródłowych za lata 2004-2006. Do protokołu przesłuchania wskazał, że funkcjonariusze Policji zabrali część akt i dokumentów firmy, a pozostała część dokumentacji skradziono, co zgłoszono na Policję; po tym incydencie działalności nie prowadzono. Nie prowadzono działalności produkcyjnej i handlowej produktami akcyzowymi, prowadzono zaś działalność usługowa i pośrednictwa handlowego, ale tajemnica handlowa uniemożliwia szczegółowy opis działalności. Księgowość prowadziła współwłaścicielka – E. K., które przesłuchanie nie było możliwe. Prezes nie upoważniał nikogo do reprezentowania Spółki, a na pytanie czy jest w stanie odtworzyć księgi rachunkowe, stwierdził że ich nie odtworzy. Okazane mu faktury potwierdzają wykonanie usług lub dostawę towarów. Usługi wykonywał sam lub przez zleceniodawców, których nie pamiętał, podobnie jak szczegółów transakcji. DUKS w wyniku wystąpienia do Naczelników Urzędów Skarbowych w K., Dyrektora ZUS w K., banków, Urzędu Miasta K., Prokuratury Rejonowej dla K. ustalił, że Spółka nie posiadała środków trwałych, nie dokonywała zakupów środków trwałych (przyrządów, maszyn, urządzeń, narzędzi) niezbędnych do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług opisanych na fakturach, np. w zakresie przeglądów samochodów, naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, robót budowlanych. Spółka nie posiadał też zaplecza do realizacji przedsięwzięć oraz dowodów potwierdzających podzlecaniu usług (faktury). Zdaniem DUKS mała ilość pracowników (dwóch), słabo opłacanych (T. P. za XII 2004r. - 549zł, za I 2005r. – 714zł; A. F. za II 2005r. 351,36zł) przy szerokim zakresie wykonywanych prac i to na terenie kilku województw (Małopolskie, Śląskie, Mazowieckie, Dolnośląskie), pozwala na stwierdzenie, że prac tych nie wykonano. Prowadzenie działalności w miejscach oddalonych od siebie wymagało posiadania środka transportu, a Spółka nie była ani jego właścicielem, ani go nie podnajmowała, nie dzierżawiła, nie korzystała nieodpłatnie, ani go nie leasingowała. Nie kupowała też usług transportowych. Spółka nie przedstawiła umów lub innych dokumentów w ww. zakresie. DUKS stwierdził, że 99% środków wpłacanych na rachunki bankowe Spółki w Nordea Banka Polska S.A., Banku Millennium S.A., Banku Ochrony Środowiska S.A., było następnie przez nią wypłacane w formie gotówkowej, a wpływy środków na rachunek bankowy stanowiły jedynie część należności wynikających z faktur wystawianych przez Spółkę. Spółka nie regulowała też kosztów związanych z działalnością gospodarczą, zapłaciła jedynie składki ZUS w wysokości 1096,47zł. DUKS w związku z tym uznał, że faktury wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego przez Spółkę firmom: "R." R. K. z [...] listopada 2006r. nr [...], "L." W. sp. z o.o. z: [...] listopada 2006r. nr [...], [...] listopada 2006r. nr [...], [...] listopada 2006r. nr [...]), "M." T. M. z [...] listopada 2006r. nr [...]), Agencja H. A. H. z [...] listopada 2006r. nr [...], nr [...]), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie miała więc prawa do odliczania VAT naliczonego z faktur zakupu. 2. Spółka w odwołaniu z [...] kwietnia 2009r. od ww. decyzji DUKS zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 137 § 2 i 4 O.p. przez nie dopuszczenie pełnomocnika Spółki do czynności kontrolnych i kontroli, co spowodowało nieważność decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. oraz naruszenie: 2) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej: "u.k.s.") przez doręczenie wyniku kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. z pominięciem pełnomocnika, 3) art. 2 u.s.d.g., bo nie zastosowano art. 151 - 300 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "k.s.h."), 4) art. 99 i art. 108 u.p.t.u. polegające na pominięciu art. 20 i 20a u.p.t.u., 5) art. 290 § 1 i 2 O.p. przez zaniechanie sporządzenia protokołu kontroli, 6) art. 216 i art. 217 O.p. przez nie wydanie postanowienia o wyłączeniu pełnomocnika, 7) art. 88 ust. 3a u.p.t.u. przez jego pominięcie. Spółka wniosła w związku z tym o uchylenie w decyzji DUKS, stwierdzenie jej nieważności i wstrzymanie jej wykonania do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie. 3. DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania w zaskarżonej decyzji potwierdził stanowisko DUKS, że Spółka w latach 2004-2006 nie prowadziła zorganizowanej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Transakcji, których dotyczyły zakwestionowane faktury nie wykonano, a wykazany w nich VAT należny nie stanowił ani obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ani podstawy opodatkowania. Obrotem, jak i podstawą opodatkowania, są bowiem kwoty należne z tytułu faktycznie wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka nie wskazała dokładnie, z jakimi osobami podejmowała współpracę, z jakimi podwykonawcami podpisała umowy, nie okazała żadnej z umów, na które wskazuje treść faktur, nie przedstawiła szczegółów związanych z działalnością gospodarczą. Zwracano się niejednokrotnie do prezesa Spółki o przedłożenie dokumentacji lub jej odtworzenie, o przedstawienie szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej. Przekazywane przez prezesa ogólnikowe informacje, w kontekście ustalonego stanu faktycznego potwierdzają, że działalność nie była prowadzona (brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy), zatrudnianie jedynie dwóch, nisko opłacanych pracowników, nie ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nie regulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy leasingowaniu, przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji usług, prowadzenie ewidencji w sposób dowolny, w szczególności pozostawianie pustych pozycji przy wypełnionych polach podsumowań wszystkich pozycji, przy numerze i dacie wystawianych faktur, brak numeru NIP oraz nazwy nabywcy. W toku kontroli dodatkowo stwierdzono przypadki, iż osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, na rzecz których wystawiono faktury, nie potwierdziły wykonania usług, czy dostawy towarów. Zeznania prezesa zarządu są lakoniczne, niespójne, nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W zakresie przedmiotu działalności gospodarczej prezes zarządu zasłania się tajemnicą handlową, nie potrafi powiedzieć, w jaki sposób pozyskiwał kontrahentów, jakie biuro rachunkowe prowadziło księgi podatkowe, nie przedstawił umów (a w opisie faktury jako przedmiot świadczenia wskazywano "zgodnie z umową"), nie pamiętał komu podzlecał świadczenie usług. DIS uznał, ze wystawione przez Spółkę faktury były dokumentami "pustymi", stworzonymi jedynie do celów nadużyć podatkowych. Spółka nie świadczyła usług, ani nie sprzedawała towarów wymienionych w fakturach. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. wskazał, że Spółce [...] kwietnia 2009r. wraz z wynikiem kontroli z [...] kwietnia 2009r. doręczono także decyzje z [...] kwietnia 2009r., która zakończyła postępowanie kontrolne. Zgodnie art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., kontrolę podatkową (prowadzoną przez organa kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego) zakończono w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 in principio u.k.s., postępowanie kontrolne zostaje zakończone dopiero z chwilą wydania przez organ kontroli skarbowej odpowiednio decyzji, wyniku kontroli albo postanowienia. Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 290 § 1 i 2 O.p. Protokół z czynności kontrolnych sporządzono 18 lutego 2009r. i doręczono Spółce 20 lutego 2009r. DIS zaznaczył, iż argumentacja Spółki w toku postępowania odwoławczego nie jest spójna. W szczególności w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 290 § 1 i § 2 O.p przez niesporządzenie protokołu z kontroli podatkowej, natomiast w piśmie z 7 sierpnia 2009r. zauważono, iż protokół kontroli, określany jako czynności kontrolne istnieje, lecz nie został podpisany przez wszystkie osoby upoważnione. DIS wskazał, że podpis na protokole kontroli złożyła osoba do tego upoważniona i nie stanowi uchybienia brak podpisu drugiej osoby upoważnionej do przeprowadzenia czynności. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 137 § 2 i 4 O.p. stwierdził, że pełnomocnictwo z [...] lutego 2009r. udzielone A. C. przedstawiono DUKS po doręczeniu protokołu z kontroli, a postępowanie kontrolne nie było objęte zakresem upoważnienia. Z treści pełnomocnictwa wynika, iż mocodawca, tj. J. S. (prezes zarządu V. Sp. z o.o.) udzielił pełnomocnictwa A. C. "do reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej sygn. akt [...] oraz organami podatkowymi". Na etapie, w którym pełnomocnictwo przedstawiono (po doręczeniu protokołu z kontroli), prowadzone było postępowanie kontrolne, które nie zostało objęte zakresem tego upoważnienia. Nie jest więc zgodne ze stanem faktycznym, iż organ nie dopuścił pełnomocnika do czynności kontrolnych. Czynności te zostały już zakończone. Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową. Pełnomocnictwo, na które powołuje się Spółka było pełnomocnictwem szczególnym i nie miało zastosowania do kontynuowanego postępowania kontrolnego. O tym fakcie DUKS poinformował Spółkę pismami z [...] i [...] marca oraz [...] kwietnia 2009r. Skoro A. C. nie był stroną, osobą biorącą udział w postępowaniu (np. pełnomocnikiem), brak było podstaw do doręczenia mu wydanych przez DUKS decyzji oraz wyniku kontroli z [...] kwietnia 2009r. Brak było też podstaw do wydania postanowienia w zakresie wyłączenia pełnomocnika z prowadzonego postępowania. Zdaniem DIS nie było też potrzeby stosowania art. 151 - 300 k.s.h. Powołanie się przez DUKS na zapisy u.s.d.g. miało na celu wykazanie, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w myśl przepisów tej ustawy. DIS, odnosząc się do twierdzeń Spółki, wskazujących na toczące się odrębne postępowania przed WSA w K. oraz DIS w K., stwierdził iż nie jest możliwe uwzględnienie argumentacji zawartej w ww. rozstrzygnięciach, gdyż dotyczą one odrębnych postępowań podatkowych. DUKS spełnił wymóg zawarcia oceny prawnej w chociażby protokole kontroli. DIS w odniesieniu do braku doręczenia przez DUKS pisma z [...] maja 2009r. wskazał, iż pismo dotyczy informacji o przesłaniu odwołania Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika A. C., wraz z arkuszem odwoławczym oraz aktami sprawy. Organ podatkowy, przekazując sprawę, nie ma obowiązku przekazania Stronie lub jej pełnomocnikowi uzasadnienia zarzutów, a jedynie wymóg przekazania akt sprawy do organu odwoławczego w oznaczonym terminie. DUKS nie miał obowiązku zapoznać A. C. z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ nie był on umocowany do reprezentowania Spółki na etapie postępowania kontrolnego, a jedynie kontroli podatkowej. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję DIS nie zgodziła się z ww. twierdzeniami organów podatkowych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, wstrzymanie wykonania decyzji oraz obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej. Decyzji DIS zarzuciła: 1) wadliwe wszczęcie kontroli na podstawie wadliwego postanowienia o wszczęciu kontroli wystawionego na Spółkę zamiast na "A." sp. z o.o. na "V." sp. z o.o., 2) naruszenie art. 284a § 3 O.p. w związku z art. 13 ust. 10 u.k.s. gdyż kontrolę wszczęto na legitymację służbową bez przedłożenia w terminie 3 dni prawidłowego dokumentu, co oznacza, że kontroli nie wszczęto 27 września 2007r.; 3) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego wskutek błędnych ustaleń faktycznych w protokole z czynności kontrolnych z 18 lutego 2009r., 4) naruszenie art. 290 § 2 O.p. przez brak podpisów na protokole z czynności i pouczenia, 5) naruszenie art. 137 § 2 i § 4 O.p., 6) ograniczanie prawa do obrony, szykanowanie i niedopuszczanie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli, 7) podanie fikcyjnej podstawy w domiarach DUKS – VI Dyrektywy Rady i brak logiki; 8) pustosłowie organów podatkowych, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Skarżąca jako dowód na istnienia firmy i prowadzenie działalności od 1989r. wskazała na rejestrację Spółki w KRS, w którym na bieżąco wpisywane były bilanse i inne dokumenty obrachunkowe. Wskazała na umowę najmu powierzchni użytkowej w W., zaświadczenie z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu z podatkami oraz protokół z kontroli ZUS z [...] października 2005r. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Spółka we wniosku z [...] marca 2010r. wniosła o stwierdzenie nieważność zaskarżonej decyzji (data wpływu [...] marca 2010r., k. 56 akt sądowych), na mocy art. 247 § 1 i art. 173 § 2 O.p. 7. Spółka pismem z [...] sierpnia 2010r., wniosła o przeprowadzenie dowodu z wpisu do KRS z [...] sierpnia 2010r. na okoliczność zmiany zarządu Spółki od [...] stycznia 2009r. Wskazała, że kontrola skarbowa zakończyła się nieskutecznym – ze względu na zmianę zarządu [...] stycznia 2009r. doręczeniem protokołu kontroli J. S. Stąd postępowanie kontrolne i odwoławcze organów podatkowych, prowadzone po [...] stycznia 2009 r., jest obarczone wadą nieważności. 8. Sąd na rozprawie w dniu [...] października 2010r. dopuścił dowód z ww. dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."). 9. Pełnomocnik skarżącej Spółki dr A. C. pismem z [...] października 2010r. oświadczył, że pełnomocnictwo z [...] kwietnia 2010r. zostało podpisane przez prezesa zarządu K. D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie, w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych skargi, jako że ich uwzględnienie mogłoby czynić zbędnym rozważanie zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Sąd w odniesieniu do zarzutu wadliwego wszczęcia postępowania kontrolnego ze względu na brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego nazwy firmy A. sp. z o.o. i jednocześnie firmy V. sp. z o.o., stwierdza, że jest on nieuzasadniony. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wszczęcie kontroli na podstawie postanowienia o wszczęciu kontroli nr [...], wystawionego na "V." sp. z o.o., za lata 2004-2006, było skuteczne. Zmiana bowiem nazwy spółki, do której doszło 8 maja 2006r., na podstawie uchwały Nr 2 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A." sp. z o.o., dotyczyła jedynie oznaczenia spółki. Zmiana nazwy spółki, na mocy aktu notarialnego Rep A Nr [...], nie powoduje zmiany statusu prawnego spółki. Zmieniono jedynie oznaczenie podmiotu, które nie powoduje jakichkolwiek zmian materialnoprawnych w stosunkach z kontrahentami, partnerami handlowymi itd. Wyżej opisana zmiana nie wpływa także w żaden sposób na jakiekolwiek zobowiązania Spółki. Tożsamy pozostał w szczególności numer KRS, numer NIP. Oznacza to, że Spółka po zmianie nazwy jest podmiotem o dotychczasowych prawach i obowiązkach - istnieje ciągłość bytu i zachowana zostaje tożsamość podmiotu. W ocenie Sądu, zmiana oznaczenia spółki, przy wykazanej przez organy podatkowe tożsamości podmiotu, nie ma wpływu ani na skuteczność wszczęcia postępowania, ani na ustalenia kontroli i treść kwestionowanych decyzji. Sąd zauważa ponadto, iż oznaczenie kontrolowanego, o którym mowa w art. 13 ust. 6 pkt 6 u.k.s. powinno zawierać dane umożliwiające jego bezsprzeczną identyfikację. Nazwa, pod którą spółka prowadzi przedsiębiorstwo, jest oznaczeniem samej spółki i służy identyfikacji osoby prawnej, ma stanowić wyróżnik w odniesieniu do innych osób. Co istotne, do oceny zarzutu, zmiana firmy nie powoduje zmiany samego podmiotu prawa, który zachowuje swój dotychczasowy byt, tożsamość. Mamy w takim przypadku do czynienia z identycznością podmiotu, jego ciągłością, zmienia się tylko samo jego oznaczenie, które nie powoduje zmian materialnoprawnych w stosunkach z osobami trzecimi. Spółka, zgodnie z treścią art. 26 § 2 k.h. może pozywać i być pozwaną pod firmą, jednakże stroną postępowania w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (art. 64 i nast.) jest sama spółka handlowa, a nie jej firma stanowiąca tylko nazwę spółki (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 14 listopada 2002r., sygn. akt [...]). Stąd, jeśli oznaczenie spółki numerem NIP i KRS pozostało bez zmian, ciągłość podmiotowa skarżącej Spółki, po zmianie nazwy, nie ulega wątpliwości, co więcej Spółka w dacie wydania postanowienia o wszczęciu nie prowadziła już działalności gospodarczej pod nazwą "A." sp. z o.o. Wskazanie nazwy "A." sp. z o.o. w postanowieniu z [...] września 2007r. o wszczęciu postępowania kontrolnego lub upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z [...] października 2007r. byłoby nieuprawnione, ponieważ spółka w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działała już pod nawą "V." sp. z o.o. Sąd ocenił w związku z tym, że niezasadne są zarzuty Spółki w kwestii nieskuteczności wszczęcia kontroli, jak również naruszenia art. 284a § 1 – 1a O.p. w związku z art. 13 ust. 9 u.k.s. Zgodnie z art. art. 284a § 1 O.p. w przypadku gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a O.p. albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p. W świetle art. 284a § 1a O.p. w razie nieobecności kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, albo osoby wymienionej w art. 284 § 2, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej pracownikowi kontrolowanego lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli. Z art. 13 ust. 9 u.k.s. wynika natomiast, że jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola podatkowa może być wszczęta, po okazaniu kontrolowanemu lub osobom wymienionym w art. 284 § 2 O.p. albo osobie wskazanej w trybie art. 281a O.p. legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. Kontrolowanemu należy niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, z protokołu kontroli wynika, że kontrolujący w asyście funkcjonariuszy policji okazali prezesowi zarządu Skarżącej J. S. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz wręczyli postanowienie o wszczęciu kontroli, na których został złożony podpis J. S.. Zarzut naruszenia art. 284a § 1 – 1a O.p. w związku z art. 13 ust. 9 u.k.s. jest zatem oczywiście bezzasadny. Skoro powyższe rozważania wskazują, że wszczęcie kontroli było skuteczne, chybione są twierdzenia skargi, że dokumenty z kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 1077/05 uznał, że przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu bezsporna, pomimo zarzutów skarżącej Spółki, jest tożsamość podmiotu, u którego prowadzono kontrole z podmiotem wnoszącym skargę do Sądu - jak też - tożsamość podmiotu, który deklarował nieistniejące transakcje gospodarcze. Sugerowana przez Spółkę niezgodność treści protokołu kontroli ze stanem faktycznym, pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w decyzjach podlegających sądowej kontroli. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut, że protokół z czynności kontrolnych z 18 lutego 2009r. zawiera nieprawdziwy stan faktyczny przez prowadzenie czynności kontrolnych w obecności osoby, która nie miała nic wspólnego ze Spółką. Spółka, podnosząc ten zarzut, po pierwsze pomija okoliczność, że w świetle znajdującego się w aktach sądowych sprawy pełnego odpisu z KRS (k. 85, 94 akt sądowych) osoba, której doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 27 września 2007r. – J. S. w dniu tym pozostawała członkiem zarządu Spółki uprawnionym do jej reprezentowania. Protokół kontroli wysłano natomiast na adres Spółki i doręczono go 20 kwietnia 2009r., jak wynika z akt sprawy osobie upoważnionej przez Spółkę na podstawie pełnomocnictwa podatkowego nr 178/2008 – V. M. (k. 3857 T. XXII akt administracyjnych). Sąd stwierdza ponadto, że w kontekście powyższej argumentacji załączenie przez Spółkę do skargi KRS z 17 grudnia 2009r. nie mogło przynieść zamierzone skutku. Doręczenie protokołu kontroli, które na mocy art. 291 § 4 O.p., jest równoznaczne z zakończeniem kontroli podatkowej, na adres Spółki, osobie do tego upoważnionej powoduje, że okoliczność, kto w tym czasie był jedynym wspólnikiem i członkiem Zarządu (K. D.) nie ma decydującego znaczenia. W związku z tym Sąd ocenia, że odwołanie się w protokole kontroli do danych wynikające z tekstu jednolitego umowy spółki, zgodnie z którymi jednoosobowym zarządem był J. S., a wspólnikami J. S. i E. K. nie może być poczytane za błąd, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że z treści art. 290 § 2 O.p. wynika konieczność złożenia podpisu przez osoby kontrolujące, biorące udział w kontroli. Z dyspozycji art. 290 § 2 O.p. wynika, że protokół kontroli zawiera w szczególności: 1) wskazanie kontrolowanego; 2) wskazanie osób kontrolujących; 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli; 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; 5) opis dokonanych ustaleń faktycznych; 6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; 6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; 8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku. W związku z tym Sąd stwierdza, że brak podpisu drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych, jako nie wymieniony w art. 290 § 2 pkt 1-8 O.p., nie jest okolicznością, z której można wnioskować o naruszeniu art. 290 § 2 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że w protokole kontroli z 20 lutego 2009r. – wbrew twierdzeniom skargi – znalazło się pouczenie, o którym mowa w art. 290 § 2 pkt 7 O.p. Zabrakło jedynie pouczenia, o którym mowa w art. 290 § 2 pkt 8 O.p. Sąd ocenia jednak, że brak tego pouczenia nie ma istotnego wpływu na poczynione przez organy podatkowe ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz nie powoduje nieważności ustaleń dokonanych w protokole kontroli. W protokole kontroli powołano się bowiem na treść art. 291 § 1 O.p., z którego to przepisu wynika, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Wyjaśniono również kontrolowanemu, na mocy art. 291 § 3, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Sąd ocenia w związku z tym, że niezasadne są zarzuty skargi z tego zakresu. Sąd, przechodząc do kolejnego zarzutu skargi stwierdza, że rację mają organy podatkowe, że na podstawie materiału dowodowego sprawy możliwe i trafne było przyjęcie, że skarżąca Spółka nie wykonywała czynność udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi w listopadzie 2006r. Sąd nie kwestionuje jednakowoż poglądu skarżącej Spółki, że jednym z dowodów na istnienie spółki jest rejestracja w KRS i istnienie firmy, jak też zawarcie umowy najmu powierzchni użytkowej, uzyskanie zaświadczenia o nie zaleganiu z podatkami, czy opłacanie, przynajmniej w części składek. Wspomniane dowody na istnienie spółki nie świadczą jednak same w sobie, że Spółka skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, co kwestionowały organy podatkowe, wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia Spółki, podnosiły jedynie, że faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, bowiem Spółka, choć formalnie zarejestrowana nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała ani urządzeń potrzebnych do świadczenia usług, a środki, które wpływały na jej konta bankowe, były wypłacane w 99% w gotówce. Zdaniem Sądu również okoliczność podnoszona przez organy podatkowe, że Spółka nie posiadała dokumentacji księgowej, poza szczątkową ewidencją za listopad 2004r. (k. 2583-2599 T. XI akt administracyjnych), z uwzględnieniem części ewidencji wypełnionej in blanco (podsumowanie), wskazuje po pierwsze, że Spółka nie prowadziła rzetelnej dokumentacji zdarzeń gospodarczych, po drugie nie może przyczynić się do potwierdzenia wykonywanie czynności gospodarczych. Oznacza to, że oceny dokonywane przez organy podatkowe obu instancji w zakresie braku prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej odpowiadają dyspozycji art. 191 O.p. Sąd zwraca także uwagę, że jedną z przesłanek wnioskowania przez organy podatkowe o niemożliwości prowadzenia działalności przez skarżącą Spółkę było zestawienie ilości podmiotów zatrudnionych i pobieranego przez nich wynagrodzenia, z zadeklarowanym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe, że prace dokumentowane kwestionowanymi fakturami wymagały doświadczonych pracowników, natomiast deklarowane wynagrodzenia w wysokości kilkuset złotych nie zapewniało dostępu do pracowników o takich kwalifikacjach. Prawidłowe jest również przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka, mimo iż wzmiankowała o możliwości podwykonawstwa usług, nie wykazała, kto wykonywał na jej zlecenie usługi. Prowadzenie działalności w miejscach oddalonych od siebie wymagało ponadto posiadania środka transportu, a Spółka nie była ani jego właścicielem, ani go nie podnajmowała, nie dzierżawiła, nie korzystała nieodpłatnie, ani go nie leasingowała. Nie kupowała też usług transportowych. Nie przedstawiła też umów lub innych dokumentów w tym zakresie. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę stwierdza, że Spółka nie zdołała w skardze podważyć trafności ustaleń organów podatkowych, jak też wykazać błędu w zastosowaniu prawa w tym zakresie. Spółka nie przedstawiła w treści skargi ani argumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, ani też nie załączyła do skargi żadnych nieznanych dotychczas dowodów, które potwierdziłby, że działalność gospodarcza była wykonywana. Spółka ograniczyła się jedynie do odmiennej oceny analizowanych faktów. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka nie złożyła m.in. deklaracji podatkowych CIT-2 na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące do września do grudnia 2006r. (k. 2855 i 2855v T XIII akt administracyjnych). Nie stwierdzono również by Spółka w 2006r. dokonała zakupu na podstawie faktur (k. 2851 T XIII akt administracyjnych). Niemożliwe było więc prześledzenie historii relacji gospodarczych Spółki, niezależnie od braku woli współdziałania Spółki w tym zakresie. Skarżąca Spółka jako dowód prowadzenia działalności gospodarczej powołuje się na zaświadczenie organu podatkowego o niezaleganiu w podatkach na dzień 31 grudnia 2004r. oraz protokół kontroli ZUS z 10 października 2005r. Zaznaczyć jednakże należy, że kontrolerzy ZUS, badając m.in. umowę najmu i świadczenia usług biurowych z P. Sp. z o.o., ograniczyli się do wycinka działalności spółki i nie analizowali – co uczyniły organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie - całego zakresu działalności Spółki. Sam zaś fakt niezalegania ze składkami na ubezpieczenie społeczne w 2005r. nie jest sprzeczny z wnioskiem o niedokonywaniu transakcji gospodarczych, ponieważ czym innym jest opłacanie składek w zadeklarowanej wysokości, a czym innym realizacja zadeklarowanych zobowiązań. Sąd stoi również na stanowisku, że wydane przez organ podatkowy zaświadczenie o braku zaległości podatkowych na 31 grudnia 2004r. nie może w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności w listopadzie 2006r., którego dotyczy zaskarżona decyzja. Sąd uznaje zatem, że wskazywane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności - braku adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnianie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług - potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Sąd w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 137 § 2 i 4 O.p oraz art. 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s. przez "ograniczanie prawa do obrony, szykanowanie i niedopuszczanie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli" stwierdza, że również on jest bezzasadny. Sąd po pierwsze wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z 26 lutego 2009r., z którego wynika, że p. J. S. – osoba fizyczna a nie Spółka - udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu dr A. C. do "reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej sygn. akt 62/b/W-4/GB/07 oraz przed organami podatkowymi" (k. 3144 T. XIV akt podatkowych). Po drugie pełnomocnictwo to zostało udzielone 26 lutego 2009r., czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej, co miało miejsce 20 lutego 2009r. Stosownie bowiem - o czym mowa wyżej - do dyspozycji art. 291 § 4 O.p. doręczenie protokołu kontroli jest równoznaczna z zakończeniem kontroli podatkowej. Sąd wskazuje w związku z tym, że organ prowadzący kontrolę podatkową prawidłowo wskazał w piśmie z 4 marca 2009r. (k. 3145 T. XIV akt podatkowych) na potrzebę interpretacji udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa, zgodnie z jego treścią. Skoro udzielone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym i obejmuje "reprezentowanie w kontroli podatkowej nr [...] oraz organami podatkowymi", a udzielono go już po zakończeniu tejże kontroli podatkowej dopuszczenie pełnomocnika do czynności, dokonywanych podczas kontroli podatkowej nie było możliwe. Na podstawie treści ww. pełnomocnictwa szczególnego niemożliwe było również dopuszczenie ww. pełnomocnika do udziału w postępowaniu kontrolnym wszczętym [...] listopada 2007r. a zakończonego wynikiem kontroli z [...] kwietnia 2009r. (k. 3534- 3542 T. XV akt administracyjnych). Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia prawa do obrony Spółki w sytuacji, kiedy pisma jej doręczane, a w szczególności protokół kontroli, zawierały stosowne pouczenia o przysługujących jej prawach. Sąd nie dostrzegł także wpływu braku pouczenia, o którym mowa w art. 291 § 2 pkt 8 O.p. na ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów procedury, a w szczególności naruszenia art. art. 284 a § 3, 284a § 1 – 1a, art. 290 § 2 art. 137 § 2, § 4 O.p. oraz 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s. podczas kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z 20 lutego 2009r., za niezasadny i niemożliwy do uwzględnienia należało uznać wniosek Spółki, skierowany do Sądu w piśmie z 4 marca 2010r. o stwierdzenie nieważności decyzji (data wpływu 10 marca 2010r., k. 56 akt sądowych) na mocy art. 247 § 1 i art. 173 § 2 O.p. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, ocenił również, że niezasadne są zarzuty skargi o błędnym zastosowaniu przez organy podatkowe obu instancji w stanie faktycznym sprawy art. 108 u.p.t.u. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawa podatkowania tym podatkiem, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowej tego obrotu. W świetle ustaleń faktycznych odpowiadających dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz ocen na ich podstawie dokonanych, mieszczących się w treści art. 191 O.p. organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały powołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określiły obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2006r. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.