III SA/Wa 2002/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt [...] wynika, że skarżąca A. B. nabyła po zmarłej 27 lipca 2006 r. matce – E. J. spadek, w w postaci: 1) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,5 m2, o wartości 321.000 zł, 2) udziału 5/6 części działki gruntu nr 115/3 o powierzchni ogólnej 994 m2, położonej w miejscowości H. oraz 5/30 części działki nr 115/7o powierzchni ogólnej 654 m2, położonej w miejscowości H., o wartości 216.200 zł, 3) wypłaty za zaległy urlop i wynagrodzenia w wysokości 3.898 zł. Postanowienie to stało się prawomocne 9 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2008 r., na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.) oraz art. 1, art. 4, art. 6, art. 7, art. 9, art. 14, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d."), ustalił skarżącej A. B. zobowiązanie z tytułu podatku od spadku w wysokości 13.801 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że łączna wartość masy spadkowej wyniosła 541.098 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość ww. składników majątkowych odziedziczonych od której odliczono długi i ciężary majątku spadkowego w wysokości 4.500 zł oraz wyłączono z podstawy opodatkowania kwotę 321.000 zł, stanowiącą wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,5 m2. Naczelnik wyjaśnił również, że podatek obliczono z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku (9.637 zł). Strona w odwołaniu z 18 marca 2008 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji jako niezgodnej z przepisami oraz zwrot zapłaconego podatku. Skarżąca w odwołaniu wskazała na przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629, powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca"), oraz art. art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżąca wywodziła, że spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2008 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 1 ust. 1 pkt 1 art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 i art. 5 ustawy zmieniającej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż przepisy ustawy zmieniającej dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, weszły w życie 1 stycznia 2007 r. Powołany przez stronę art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wyznacza wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod rządami ustawy dotychczasowej, ale wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. (katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych). Wskazał również, że przepisy art. 4a u.p.s.d. mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r. Nabycie rzeczy lub praw majątkowych przed 1 stycznia 2007 r. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym. Skoro nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło 17 lipca 2006 r., tj. przed 1 stycznia 2007 r. , to do ustalenia podatku miały zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Z tego powodu w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo materialne przez błędna wykładnię i niewłaściwe stosowanie oraz zwrot niesłusznie zapłaconego podatku. W ocenie skarżącej interpretowany art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej jest korzystny dla ściśle określonej grupy podatników, wymienionych w art. 4a u.p.s.d., a rozwiązania ustawy działają wstecz, od dnia 13 maja 2006 r. Zdaniem strony ww. przepis i przywołany w nim art. 4 ust. 4 i art. 4a w brzmieniu według znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien mieć zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Skarżąca stwierdziła, że do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wystarczy aby śmierć spadkodawcy nastąpiła po 12 maja 2006 r., by spadkobierca był obywatelem polskim i należał do kręgu najbliższej rodziny spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a u.p.s.d. zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem strony skarżącej, z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że każdy spadek nabyty przez najbliższych członków rodziny po 12 maja 2006 r. podlega zwolnieniu od podatku. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku w sposób jasny i klarowny określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie natomiast z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Otwarcie i nabycie spadku następuje więc z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Inaczej mówiąc, nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Z akt sprawy wynika, że spadkodawczyni, po którym dziedziczy strona skarżąca, zmarła 27 lipca 2006 r., tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym dniu. Zdaniem Sądu, w tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d.. Jak wiadomo, przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5). Stosownie zaś do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a u.p.s.d. nie może być zastosowany. W żadnym razie nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Mocą art. 3 ust. 2 tylko art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej. Jednak należy podkreślić, że przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w (ust. 1) i w (art. 4a) stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obecnie obowiązującym określa warunek, jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku. W okresie do 31 grudnia 2006 r. były to zwolnienia, o których mowa w ust. 1 art. 4, a od 1 stycznia 2007 r. także zwolnienia, o których mowa w art. 4a u.p.s.d. Do 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – uprawnienie takie przyznano szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie, o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 znowelizowanej u.p.s.d. na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 starej i art. 4a znowelizowanej u.p.s.d. oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie strony skarżącej, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a przez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie 1 stycznia 2007 r. Skład orzekający popiera zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1375/07 oraz w wyroku NSA z 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 606/08), oddalającego skargę kasacyjną od ww. wyroku sądu I instancji. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji.