III SA/Wa 2008/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. spraw ze skarg J. J. na decyzje Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2006 r. oraz poszczególnie miesiące 2007 r. oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2012 i [...] maja 2012, Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzje Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes PFRON") z dnia [...] i [...] września 2011 r. określającymi J. J. (dalej "Skarżąca") prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Agencja [...] "K." w K. (dalej “Agencja") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007r. w łącznej kwocie 106.517 zł. oraz za grudzień 2007 r. w kwocie 8.176 zł. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że Skarżąca nie złożyła deklaracji miesięcznych w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji" oraz nie dokonała wpłat na PFRON. W związku z powyższym, postanowieniami z dnia 11 i 13 lipca 2011 r. Prezes PFRON wszczął postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. oraz za grudzień 2007r. Następnie pismem z dnia 15 lipca 2011 r. wezwano Skarżącą do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu w postaci potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów m.in. orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników, złożonych do ZUS deklaracji ZUS DRA, innych dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia w okresie od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca pismem z dnia 25 lipca 2011 r. poinformowała o zasadach funkcjonowania, zatrudniania oraz sposobie rozliczania się z instytucjami publicznymi oraz wyjaśniła, iż Agencja działa w oparciu o ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99 poz. 1001). Wskazała, że zgodnie z powyższą ustawą agencje zatrudniania są niepublicznymi jednostkami organizacyjnymi świadczącymi usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, pośrednictwa zawodowego, doradztwa personalnego i pracy tymczasowej. Zdaniem Skarżącej Agencja kieruje pracowników do pracodawcy użytkownika, a zatem sama nie tworzy miejsc pracy, a kieruje już pracowników na utworzone stanowiska pracy, nie będące własnością Agencji, a pracodawcy użytkownika. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. zaznaczyła, że w okresie od grudnia 2005 r. do maja 2011 r. działając jako pracodawca w oparciu o ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – dalej "K.p." nie zatrudniała nigdy powyżej 25 osób w przeliczeniu na pełne etaty oraz oświadczyła, że nie spełnia żadnych kryteriów, aby być uznanym za pracodawcę. Organ pierwszej instancji, zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 49c pkt 3 ustawy o rehabilitacji, skorzystał z danych zgromadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zakresie składanych deklaracji ZUS przez Skarżącą. Na podstawie powyższych danych ustalił, że w okresie od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. oraz w grudniu 2007 r. Skarżąca, jako pracodawca, zatrudniała powyżej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz nie zatrudniała osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu obligowało to Skarżącą do złożenia deklaracji za powyższy okres i dokonania obowiązkowych wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Od powyższych decyzji Skarżąca złożyła odwołania wnosząc o ich uchylenie i orzeczenie, że Skarżąca nie jest zobowiązana do wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników w okresie od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. oraz w grudniu 2007 r. lub o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: a) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2, art. 28 oraz art. 14 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu agencji pracy tymczasowej jako podmiotu zobowiązanego do dokonywania wpłat na PFRON, b) art. 3 K.p. poprzez zakwalifikowanie Agencji jako pracodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, c) bezpodstawne pominięcie art. 5 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 z późn. zm.) – dalej "u.o z.p.t."; d) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez zaniechanie ustalenia personaliów osób zatrudnionych, okresu i wymiaru ich czasu pracy, liczby osób niepełnosprawnych wśród pracowników, e) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie liczby zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełny etat. Ponadto w odwołaniu od decyzji z dnia [...] września 2011 r. zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku art. 194 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, brak ustaleń odnośnie liczby zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełny etat, a także oparcie się na danych przesłanych z ZUS. Zdaniem Skarżącej Agencja nie może być uznana, w stosunku do pracowników tymczasowych, za pracodawcę na gruncie art. 14 ustawy o rehabilitacji, gdyż dotyczy to wyłącznie pracodawcy użytkownika. Zatem brak jest podstaw do nadania Agencji statusu pracodawcy na podstawie art. 21 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca wskazała, że pracownik tymczasowy pozostaje w stosunku prawnym, charakteryzującym stosunek pracy, jedynie z pracodawcą użytkownikiem. Natomiast stosunek prawny łączący pracownika tymczasowego z Agencją nie wykazuje cech charakterystycznych dla stosunku pracy. Agencja nie sprawuje kierownictwa nad wykonywaniem pracy przez pracownika tymczasowego, ustalenie warunków miejsca i czasu pracy wynika ze swego rodzaju zamówienia składanego przez pracodawcę użytkownika, a wypłata wynagrodzenia przez agencję ma sens czysto techniczny, a nie ekonomiczny. Wobec powyższego, w opinii Skarżącej, pracodawcą zatrudniającym pracownika w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji jest pracodawca użytkownik, a nie Agencja. Powyższe stanowisko zgodne jest - zdaniem Skarżącej - z art. 5 u.o z.p.t. Minister Pracy i Polityki Społecznej, utrzymując w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji, stwierdził iż agencja pracy tymczasowej jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 K.p., odwołując się do przepisów art. 1, art.4 oraz art.7 u.o z.p.t. Wyjaśnił, że Skarżąca była zobowiązana do składania Zarządowi PFRON deklaracji miesięcznych i rocznych według ściśle określonego wzoru jak też do dokonywania wpłat na PFRON. Natomiast z nadesłanego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie złożyła deklaracji miesięcznych w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji oraz nie dokonała wpłat na PFRON. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, dotyczącego oparcia się na danych pochodzących z ZUS, wyjaśnił, iż organ jest uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie danych wynikających z innych źródeł (KEP, REGON, RCIPESEL itp.). Wskazał, że powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 1594/09. W kwestii naruszenia art. 187 O.p. zauważył, że ani w toku postępowania, ani wcześniej Skarżąca nie nadesłała organowi wymaganych prawem deklaracji oraz żadnych danych na jakich mógłby się oprzeć ustalając zobowiązanie, nie przedstawiła również żadnych dowodów mogących potwierdzić, że informacje przekazane przez ZUS nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a zatrudnienie wykazywane w tych deklaracjach różni się od tego, które wykazałaby w deklaracjach PFRON. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, iż PFRON podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W czasie trwania postępowania administracyjnego organ umożliwił Skarżącej nadesłanie niezbędnych dokumentów, wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zajęcie stanowiska oraz zgłoszenie dodatkowych dowodów mogących mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie. W skardze złożonej na powyższe decyzje do tutejszego Sądu, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz poprzedzających je decyzji lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, jak również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w skardze i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2, art. 28, art. 14 oraz art. 26 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię uznającą agencję pracy tymczasowej za podmiot zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON z tytułu zawarcia umów o pracę z pracownikami tymczasowymi, oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na agencję pracy tymczasowej należności publicznoprawnej w postaci składki na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, 2) art. 2 pkt 2 u.z.p.t. w zw. z art. 22 § 1 K.p. poprzez jego nieuwzględnienie, 3) art. 5 u.z.p.t. poprzez nieuwzględnienie ustawowego odesłania nakazującego stosować, w stosunku do pracodawcy użytkownika, przepisów prawa pracy dotyczących pracodawcy, co w kontekście charakteru relacji łączącej pracownika tymczasowego z pracodawcą użytkownikiem przesądza, że pracodawcą pracownika tymczasowego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji może być ewentualnie pracodawca użytkownik, a nie pośrednicząca między stronami tego stosunku agencja pracy tymczasowej, 4) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że organ odwoławczy jest zobligowany wyłącznie do kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nakazuje organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie całej sprawy, a więc w zakresie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie rozpoznania większości zarzutów sformułowanych w odwołaniu, 5) art. 188 O.p. w. zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów przedstawionych w odwołaniu i pominięcie przyczyn tego zaniechania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku wydania postanowienia o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego, 6) art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji i niewskazanie faktów uznanych przez organ za udowodnione oraz enigmatycznym i ogólnikowym wskazaniu dowodów, którym organ dał wiarę w toku rozstrzygania, 7) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca zatrudniała inną liczbę pracowników. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej jako "p.p.s.a." połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 2008/12 oraz III SA/Wa 2009/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 2008/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając skargi według wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skargi nie są uzasadnione. Skoro bowiem z art. 7 u.o.z.p.t. wynika, że agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umów o pracę to oznacza, że jest pracodawcą zatrudnionym, pomimo, że nie może by pracodawcą użytkownikiem, stosownie do art. 3 u.o.z.p.t. Przepis art. 5 u.o.z.p.t. przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym odmiennie w przepisach tej ustawy i przepisami odrębnymi do agencji pracy tymczasowej i pracownika tymczasowego i pracodawcy użytkownika stosuje się przepisy prawa pracy dotyczące odpowiednio pracodawcy i pracownika. Oznacza to, że pomimo, że agencja pracy tymczasowej jest formalnym pracodawcą faktycznym jest również pracodawca użytkownik. Wynika to chociażby z art. 13 analizowanej ustawy. Agencja pracy tymczasowej zawiera z pracownikiem umowę o pracę. Jest to pisemna umowa o pracę, która musi spełniać wymogi z art. 9 u.o.z.p.t. w tym ustalająca miejsce wykonywania pracy, rodzaj pracy, wymiar czasu pracy i wynagrodzenie. Jak wskazuje art. 14 u.o.z.p.t. pracodawca użytkownik korzysta z praw przysługujących pracodawcy w zakresie organizacji pracy, nie zawiera jednak z pracownikiem tymczasowym ani umowy o prace ani umów cywilnych. Oznacza to, że formalnym pracodawcą jest agencja, zlecająca zatrudnienie pracownika pracodawcy użytkownikowi. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny etat ma obowiązki wobec PFRON, określone tym przepisem przy czym na podstawie art. 49 tej ustawy, wpłaty jakie winien regulować wylicza on w stosownych deklaracjach i wpłaca samodzielnie. Jest to więc danina publiczna samoobliczalna przez pracodawcę. Pracodawca, który nie składa deklaracji i nie wpłaca należności może być kontrolowany na podstawie art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami) stosowana w sprawach nieuregulowanych w ustawie o rehabilitacji, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Stosownie do przeprowadzonych rozważań, Sąd przyjął wbrew zarzutom skargi, że Skarżąca była pracodawcą zobowiązanym do samoobliczenia na stosownej deklaracji i dokonania wpłat na rzecz PFRON. Skoro Skarżąca nie wykonywała swego obowiązku w okresie objętym decyzjami w przekonaniu nawet, że nie jest osobą zobowiązaną, decyzje, co do zasady, wydane zostały prawidłowo. Zostały też wydane przed okresem przedawnienia zobowiązania Skarżącej, w zgodzie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2006r. Przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej posiadał wówczas następujące brzmienie: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Zobowiązanie Skarżącej z decyzji z dnia [...] maja 2012 r. dotyczyło grudnia 2007 r. Uwzględniając zapis w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, nakazujący dokonywanie wpłat następuje do 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu objętym obowiązkiem wpłaty, obowiązek Skarżącej winien być wykonany do 20 stycznia 2008 r. Pięć lat, ustalone przez art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, liczone od końca roku kalendarzowego, w którym miała być uregulowana należność, a więc liczone od 31 grudnia 2008 r. daje końcową datę w postaci 31 grudnia 2013 roku. Decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej pochodzi z 23 maja 2012 r. Zobowiązanie objęte decyzją z dnia [...] maja 2007 r. przedawniało się za kolejne miesiące identycznie ponieważ ich płatność przypadała na rok 2007 r. Za grudzień 2006 r. wpłaty miały by dokonane do 20 stycznia 2007 r., a za kolejne miesiące do 20 dnia następnego miesiąca łącznie z listopadem, płatnym do 20 grudnia 2007 r. Pięć lat wskazane w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przesuwa termin przedawnienia zobowiązań objętych decyzją na 31 grudnia 2012r. Decyzja Ministra Pracy wydana została [...] maja 2012 r., a więc w terminie otwartego zobowiązania podatkowego Skarżącej. Natomiast co do kwestii dowodowych jest niesporne, że Skarżąca nie sporządziła deklaracji dotyczących określenia wpłat za poszczególne miesiące z lat 2006/2007. Prezes Zarządu PFRON określił te zobowiązania powstałą zaległość w przeprowadzonych postępowaniach. Po ich wszczęcia w dniach 11 i 13 lipca 2011 r. stosowne dokumenty dotyczące Agencji uzyskał od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i na ich podstawie wydał obie decyzje. Sąd uważa, że uzyskał dowód przekonywujący, sporządzony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie danych pracodawcy o zatrudnieniu i płacach pracowników. Nie wydaje się aby dokument ten mógł zawiera nieprawdziwe dane, zawyżone wartościowe na niekorzyść Skarżącej. Skarżąca po wszczęciu postępowania została wezwana pismem z dnia 15 lipca 2011 r. do przedstawienia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi, Skarżąca w piśmie z dnia 25 lipca 2011 r. podjęła polemikę z koncepcją obciążania agencji pracy tymczasowej wpłatami na rzecz PFRON. Przedstawiła też sposób rozliczeń z pracodawcą użytkownikiem wskazując, że to on opłaca składki ZUS oraz podatki od wynagrodzenia pracownika, przekazując wyliczone kwoty na rzecz Agencji, a dopiero Agencja przesyła na rzecz Zakładu Ubezpieczeń i Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu rozliczenia istniejące pomiędzy Agencją, a pracodawcą użytkownikiem nie mają znaczenia dla analizy tej sprawy. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2011 r. i 4 sierpnia 2011 r. wyznaczono Skarżącej termin do zajęcia stanowiska wobec zebranych materiałów, w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Postanowienia dotarły do Skarżącej 8 i 9 sierpnia 2011r. Pismem z 8 sierpnia 2011 r. Skarżąca wyjaśniła, że nigdy nie zatrudniała powyżej 25 osób w przeliczeniu na pełne etapy nie przedstawiła jednak dowodów na poparcie takich twierdzeń, chociażby w postaci listy zatrudnionych w tym czasie. Prezes PFRON wydał decyzje w dniach [...] i [...] września 2011 r. W decyzjach przedstawił posiadanie dane, uzyskane z ZUS oraz przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej i w ten sposób określił zobowiązanie z tytułu wpłaty na PFRON od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. i zobowiązanie za grudzień 2007 r. W odwołaniach Skarżąca podniosła zarzut nieuzasadnionego obciążenia jej wpłatami jako pracodawcy oraz załączyła dowody w postaci czterech deklaracji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tego okresu. Załączyła też pismo wskazujące na różnice pomiędzy informacją z Zakładu, a wyliczeniami etatów na podstawie posiadanych przez nią dokumentów. Kompletu dokumentów jednak nie złożyła. Minister Pracy i Polityki Społecznej w obu sprawach zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o nadesłanie bliższych danych dotyczących zatrudnienia w Agencji prowadzonej prezes Skarżącą. Odpowiedź nadeszła do obu sprawy jedna, w której wskazano ilość osób zatrudnionych przez Agencję do ubezpieczenia bez możliwości wskazania zbiorczej liczby zatrudnionych w przeliczeniu za pełny etat. Wówczas wyznaczono dla Skarżącej termin do czynności określonej w art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Postanowienia pochodziły z 4 maja 2012 r., a zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 9 maja 2012 r. Skarżąca nie zareagowała. Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał decyzje [...] maja i [...] maja 2012 r. Skarżąca i jej pełnomocnik nie przedstawili stanowiska i kontrdowodów na przedstawione dane z Zakładu Ubezpieczeń co do zatrudnienia przez Agencję pracowników tymczasowych. Minister Pracy podkreślił w uzasadnianiu, iż to na Skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów, które mogła przedstawić na swoją obronę. Dowody zostały przedstawione przy skargach, wniesionych do tutejszego Sądu. Sąd nie do końca podziela pogląd Ministra Pracy i Polityki Społecznej o istnieniu obowiązku podatnika "współpracowania" z organami administracji pełniącymi rolę organu podatkowego. Sąd ma na uwadze, że podatnik nie ma obowiązku dostarczenia dowodów przeciwko sobie, na co wskazuje treść chociażby art. 199 Ordynacji podatkowej. Natomiast w tej sprawie pomimo opisanych ustaleń, Sąd uznał, że nie zostały naruszone normy art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tej okoliczności prawnej, że Skarżąca przynajmniej trzykrotnie mogła złożyć własny materiał dowodowy do dalszej polemiki. Pierwszy raz na wniosek Zarządu PFRON o przedłożenie danych, drugi raz jako odpowiedzi na wezwanie w trybie 200 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeci raz również na wezwanie w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, w drugiej instancji przed Ministrem Pracy i Polityki Społecznej. Pisemne wezwania pochodziły z 28 czerwca 2011 r., drugie z 15 lipca 2011 r., zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej z 4 sierpnia 2011 r., zawiadomienie od Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 4 maja 2012 r. W literaturze i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej jest bardzo istotny dla oceny postępowania podatkowego. Sąd przytacza fragment komentarza Piotra Pietrasza do przepisu zawartego w komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa Dowgiera, Etela, Kosikowskiego, Pietrasza, Popławskiego i Presnarowicza. (Lex 2001 Wydanie IV): "Artykuł 200 § 1 o.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o. p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 o.p. Artykuł 200 § 1 o.p., w szczególności jako element wykonania unormowania art. 123 § 1 o.p., przewiduje niewątpliwie ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 o.p.). Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p. - wiąże się również z koniecznością umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (art. 178 § 1 o.p.). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003, nr 4, s. 42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2002 r., III SA 585/01, niepubl.)." Zachowanie Skarżącej należało więc ocenić jako odmowę przedstawienia dowodów, które jej zdaniem wpływały na kształt decyzji. Dowodów, które miały zaprzeczyć, że nie zatrudniała przynajmniej 25 osób w przeliczeniu na pełny etat. W ocenie Sądu postawa taka nie zasługuje na ochronę. Potwierdza to okoliczność, że Skarżąca przedstawiła szereg dokumentów przy skargach. Sąd nie uwzględnił wniosku o zaliczenie ich do materiału dowodowego na podstawie art. 106 § 1 p.p.s.a., gdyż nie były one przedmiotem badania i nie zostały objęte decyzjami. Sąd ocenia materiał faktyczny i prawny na datę decyzji organu drugiej instancji. Dokumenty dołączone do skarg nie miały więc znaczenia dla oceny materiału zebranego do daty decyzji wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Z całą pewnością oświadczenie Skarżącej , że w tym czasie nie zatrudniała na całym etacie 25 pracowników zostało podważone danymi z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dowód ten Prezes Zarządu PFRON i Minister Finansów przyjęli za wiarygodny. Sąd również i w konsekwencji uznał, że postępowania zakończone zaskarżonymi decyzjami nie naruszyły norm art. 122, 187 § 1, a decyzje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przeprowadził własne postępowanie, zwracając się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o potwierdzenie wcześniej przekazanych okoliczności. Skarżąca nie skorzystała z możliwości przedłożenia chociażby zbiorczych deklaracji, co uczyniła dopiero w postępowaniu sądowym. Godziła się zatem, że organ drugiej instancji zaakceptuje ustalenia organu pierwszej instancji. Korzystała tez z pomocy kancelarii pranej, nie wymagając pouczania jej przez organ o przysługujących prawach i obowiązkach, stosownie do art. 124 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 Kodeksu cywilnego, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W orzecznictwie sądowym utrwala się zasada, wskazująca, że ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania, co wskazał Minister Pracy i Polityki Społecznej, przytaczając stosowne orzeczenia sądów administracyjnych. W tej sprawie, to jedynie Skarżąca mogła zweryfikować dane Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czego nie dokonała pomimo iż postępowania podatkowe umożliwiły jej dowodzenie, zgodne z jej interesem. W ten sposób organy przyjęły jako prawdziwy dowód wskazujący na ilość zatrudnionych przyjmujący, że wszystkie osoby pracowały na pełnym etacie. Sąd uznał, że materiał sprawy jest przekonywujący i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił obie skargi.