III SA/Wa 2011/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Hanna Kamińska,, sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 4. 713,70 zł (cztery tysiące siedemset trzynaście złotych 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 1999 r. P. Spółka z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz złożyła korekty delegacji VAT -7 za miesiące od stycznia 1997 r. do października 1999 r. [...] lutego 2000 r. Spółka skorygowała wniosek o stwierdzenie nadpłaty do kwoty [...] zł. oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od marca 1997 r. do listopada 1999 r. W dniach [...]-[...] i [...] lutego, [...]-[...] marca, oraz [...]-[...] kwietnia 2000 r. przeprowadzona została przez pracowników Urzędu kontrola w zakresie prawidłowości złożonych korekt. Po przeprowadzonej kontroli [...] maja 2000 r. Urząd Skarbowy zwrócił stronie kwotę [...] zł. Zwrócona kwota stanowiła różnicę pomiędzy wnioskowaną przez podatnika, a kwotami podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, których możliwość kwoty zakwestionował Urząd w protokole wspomnianej kontroli. W dniu [...] grudnia 2000 r. w toku prowadzonego postępowania Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty wcześniejszą kontrolą podatkową. W dniu [...] grudnia 2000 r. [...] Urząd Skarbowy w W.- [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił spółce kwotę do zwrotu podatku od towarów usług za miesiące styczeń, wrzesień listopad 1997 r., wysokość zobowiązania podatkowego za październik, grudzień 1998 r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, czerwiec, wrzesień, listopad 1997r., za lipiec 1998 r., a także określił wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, listopad 1997 r. Wymienioną decyzję na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej uchyliła Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...]. [...] Urząd Skarbowy W.- [...] postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 1997 roku. Zaskarżoną do Sądu decyzję z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 81 § 4 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), art. 23 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 10 ust. 2 art. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] wydanej po uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową, a określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. oraz ustalającej dodatkowo zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 1997 r. oraz od września do listopada 1997 r. utrzymała ją w mocy. W jej uzasadnieniu wskazując na treść art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter akcesoryjny względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego tzw. decyzji określającej. W konsekwencji termin przedawnienia do wydania obu wyżej wymienionych decyzji wynosi 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stanowisko takie potwierdza także Sąd Najwyższy m. in. w wyrokach z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 103/00 oraz z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 27/01. Izba Skarbowa nie podzielając zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 27 ust. 7 ustawy VAT stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, że korekty z dnia [...] grudnia 2000 r. złożone zostały w czasie trwania postępowania podatkowego za ten sam okres (co potwierdza także strona w złożonym odwołaniu). Złożenie deklaracji korygującej po wszczęciu administracyjnego postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie prawa materialnego. Przepis art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł mieć zastosowania ze względu na brak skutecznie złożonych deklaracji. Izba Skarbowa nie zgodziła się także z argumentem strony naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 79 Ordynacji podatkowej. Brak jest zdaniem Izby podstaw do kwestionowania skuteczności przedmiotowych korekt. Na złożonych deklaracjach VAT-7 widnieje zwrot "korekta" z podaniem kolejnego numeru, a nie zwrot "załączniki do wniosku". W myśl zaś przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości. Przepis ten dotyczy także składanych korekt. Katalog przypadków w których prawo do złożenia korekt ulega zawieszeniu zawiera przepis art. 18 § 4 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest objęte wymienionym przepisem. Nie zasługuje także na uwzględnienie zdaniem Izby zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz 120 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegający na nie uwzględnieniu przez Urząd podatku naliczonego odliczonego zbyt późno, w sytuacji gdy uwzględnia podatek naliczony odliczony za wcześnie. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast w myśl art. 19 ust. 3 ustawy obniżenie takie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Oznacza to, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przez nabycie towarów jest jego prawem a zatem uzależnione jest od jego woli. Jednakże podatnik z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż dokona stosownego obniżenia podatku w odpowiednim czasie, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym. Uwzględnienie przez urząd podatku naliczonego odliczonego zbyt wcześnie wynika z tego, że wyrażenie woli odliczenia nastąpiło w miesiącach wcześniejszych aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo, przed upływem ostatecznego terminu odliczenia. Podatnik, który nie wyrazi woli obniżenia w odpowiednim terminie traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dodała, że nie może ustosunkować się do żądania spółki dotyczącego zwrotu pieniędzy ponieważ odwołanie dotyczy decyzji Urzędu Skarbowego określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 1997 r. oraz od września do listopada 1997 r. Podniosła, że ponieważ odwołanie wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] listopada 2002 r. zatem w myśl przepisu art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw odwołania wniesione przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. W złożonej skardze na wymieniona decyzję strona skarżąca podtrzymuje argumentację zawartą w odwołaniu wniosła o stwierdzenie jej niezgodności z prawem oraz o uchylenie jej w całości. Strona zarzuciła naruszenie art. 68, art. 70, art. 70b, art. 120 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 79 Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie art. 68, art. 70, art. 70b, art. 120 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że Izba Skarbowa powinna zastosować przepis art. 70b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003 r. czego konsekwencją powinno być wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania podatkowego. Zarzucając naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że termin do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 1997 r. oraz od września do listopada 1997 r. upłynął 31 grudnia 2000 r. Zobowiązanie podatkowe w zakresie sankcji nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie wymienionego terminu. Naruszenie art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegało zdaniem strony na nieuwzględnieniu korekt deklaracji VAT-7 złożonych [...].12.2000 r. Zgadzała się z twierdzeniem urzędu, że korekty złożone zostały w czasie trwania postępowania podatkowego ale poprzedniego (zakończonego decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2002 r. nr [...]. Podniosła, że obecne postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...].10.2002 r., a związana z nim kontrola miała miejsce w okresie [...].09.2002-[...].10.2002 r., w związku z czym korekty deklaracji złożone [...].12.2000 r. wpłynęły do Urzędu zarówno przed podjęciem kontroli jak i przed wszczęciem obecnego postępowania podatkowego. Spółka stwierdziła, że przepis art. 27 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do tego postępowania, w wyniku którego wydawana jest decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby ją zdaniem do praktycznego pozbawienia podatnika prawa do dokonania autokorekty. Wskazała, że taka interpretacja prowadzi do wniosku, iż wszczęcie jakiejkolwiek kontroli (choćby w ogóle nie dotyczącej podatku VAT) i zakończenie jej nawet bez stwierdzenia uchybień, powoduje utratę prawa do złożenia korekty, gdy podatnik nie będzie miał możliwości jej złożenia przed rozpoczęciem kontroli, gdyż miała ona już miejsce. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 79 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jako korekt deklaracji zamiast załączników do wniosku. Spółka uzasadniając swoje stanowisko wskazała iż bezprzedmiotowym byłoby jednoczesne wnioskowanie o zwrot nadpłaty gdyby spółka zamierzała skorzystać z możliwości złożenia deklaracji korygującej. Naruszenie art. 121 § 1 oraz 120 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegało zdaniem strony na nieuwzględnienie przez Urząd podatku naliczonego odliczonego zbyt późno, w sytuacji gdy uwzględnia podatek naliczony odliczony za wcześnie. Zdaniem strony Urząd powinien tak samo potraktować identyczny stan faktyczny, nie ma bowiem znaczenia, czy podatek naliczony za późno, czy za wcześnie. Strona zarzuciła także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do zagadnienia zwrotu żądanej przez spółkę nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zarzuty skargi okazały się częściowo zasadne. Przede wszystkim należy podnieść, iż w sprawie z uwagi na wniesienie odwołania przed 1 sierpnia 2003 r. zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., co wynika z treści art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zniesienie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169 z 2002 r. poz. 1387). Stanowi on, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie ustawy zmienionej przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy podlegają rozpoznaniu na podstawie ustawy zmienionej. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 cyt. ustawy w zw. z art. 70 b Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkować powinno zdaniem strony skarżącej umorzeniem postępowania, zwrócić trzeba uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczyła określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy. A zatem należało ustalić czy przedmiotem decyzji było określenie zobowiązania podatkowego. W punkcie wyjścia trzeba odwołać się do decyzji obowiązku podatkowego (art. 4 u.o.p.) i zobowiązania podatkowego (art. 5 u.o.p.) Obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia zdarzeń - uzasadniających opodatkowanie. Powstaje więc z mocy prawa, czyli samoistnie, bez aktu stosowania prawa. Z treści art. 5 ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru czyli efektem przekształcenia obowiązku w zobowiązaniu. Z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z tą też chwilą podatnika ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego, dotychczasowego obowiązku podatkowego, a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikającej. Z chwilą wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku jak kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatkowa mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Za taką konstatacją przemawia treść art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., który wymienia przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jednakże wśród przyczyn nie wymienia zaliczenia zwrotu podatku, przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Za poparciem takiego stanowiska przemawia także treść ustawy o podatku od towarów i usług, która operuje dwoma różnymi pojęciami tj. "zwrot podatku" i "zwrot różnicy podatku". Oznacza powyższe, że w konsekwencji kwota zwrotu różnicy podatku jak kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego. Nie zasługuje także na poparcie stanowisko strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie został naruszony art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią przepisu ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającej ze zmiany deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę. Przepis ten należy interpretować ściśle. Oznacza powyższe, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy kontrola została wszczęta z urzędu. A więc choć pierwotna kontrola wszczęta w związku ze złożeniem przez spółkę w dniu [...] grudnia 2000 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczyła tego samego przedmiotu i okresu, co postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2002 r., to podatnik miał prawo przed tym dniem skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 7, art. 27 o ustawy o podatku od towarów i usług i w tym zakresie uniknąć sankcji z art. 27 ust. 6 i 6 tej ustawy, pod warunkiem złożenia prawidłowej tj. odpowiedniej korekty deklaracji. Skoro takiej deklaracji nie złożył to stanowisko skarżącej nie jest zasadne. Na uwzględnienie zasługuje natomiast narzut Spółki dotyczący naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast w myśl art. 19 ust. 3 tej ustawy obniżenie takie następuje z rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od wartości dodanej, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi – w myśl art. 19 ust. 2 cyt ustawy – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, następuje w ściśle określony sposób, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenia zobowiązania. W art. 19 ust. 3 cyt. ustawy normodawca ustanawia terminy, których uchybienie powoduje utratę przez podatnika prawa do obniżenia należnego o podatek naliczony. I tak powyższy przepis stanowi, że obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, nie wskazuje zaś, kiedy owe rozliczenie ma nastąpić. Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenie podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Takie stanowisko prezentują autorzy publikacji dotyczących podatku VAT, w szczególności W. Nykiel i K. Woźniak. Sąd za trafne uznaje także zarzuty skarżącej w trzeciej kwestii spornej, dotyczącej naruszenia przez organy orzekające w tej sprawie art. 68 § 1 OrdPU w zw. z art. 27 ust. 5 i 6 VATU w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie podziela w tej materii stanowiska Izby Skarbowej zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 5 lat gdyż ma ona charakter akcesoryjny względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pogląd ten został oparty na stanowisku SN, zawartym w przywołanych przez izbę skarbową wyrokach tego sądu (z 7.6.2001 r. III RN 103/00 i z 7.11.2002 r. II RN 27/01). Stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, MoPod 10/2001, s. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 3/2002, poz. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 3/2003, poz. 31; B. Brzeziński, POP 3/2003, s. 173). Skład orzekający w tej sprawie podziela poglądy glosatorów, a przede wszystkim stoi na stanowisku, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1.1.2003 r. prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 OrdPU o nowy § 3 mocą ustawy z 12.9.21002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 OrdPU potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny. Natomiast wniosek Spółki zawarty w odwołaniu a dotyczący zwrotu kwoty [...] zł z uwagi na uchylenie decyzji Izby Skarbowej co skutkuje ponownym rozpoznaniem sprawy, mając takie na uwadze uprawnienia Sądu nie mógł stanowić przedmiotu oceny. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.