III SA/Wa 2015/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. S. i A. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent Miasta L. (dalej zwany: "Prezydentem Miasta") decyzją z [...] marca 2013r. ustalił A. i A. S. (dalej zwani: "Skarżącymi") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2013r. w wysokości 412 zł, za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] (budynki mieszkalne - 81,42 m², pozostałe budynki - 44,72 m², pozostałe budynki 50% - 3.12 m², grunty pozostałe – 55,47 m²). W podstawie prawnej wskazano: art. 207 § 1 i art. 210 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; "dalej zwana: "O.p."), art. 1c, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 ust. 1, 2, 7 i art. 7 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.") i § 1 uchwały Rady Miasta L. nr XXVI/333/2012 z 28 listopada 2012r. w sprawie podatków i opłat lokalnych na 2013r. (Dz.Urz.Woj.M. . poz. 8647 ze zm.; dalej zwana: "Uchwałą"). Prezydent Miasta zaznaczył, że ww. podatek ustalono na podstawie złożonej przez Skarżących 9 lipca 2012r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych; kserokopii aktu notarialnego z [...] października 2010r., pisma Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A. " Sp. z o.o. z 19 października 2010r.; zapisu w ewidencji gruntów i budynków prowadzonego przez Starostę L. , stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Stwierdził również, że garaże wielostanowiskowe w budynku mieszkalnym, jak również garaże wydzielone trwałymi ścianami w obrębie tego budynku - jako samodzielne lokale będące odrębnymi nieruchomościami, stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym charakter tych nieruchomości jest bez wątpienia niemieszkalny. W konsekwencji właściwe będzie w takim przypadku zastosowanie stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.o.p.l. Skoro garaż wielostanowiskowy stanowi odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta, zasadnym jest opodatkowanie go według stawki przewidzianej dla "budynków pozostałych". Zasadność opodatkowania garaży/miejsc postojowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych stawką określoną dla budynków pozostałych została potwierdzona wieloma wyrokami sądów administracyjnych, a przede wszystkim uchwałą NSA z 13 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11. 2. Skarżący zarzucając w odwołaniu wadliwość ww. decyzji, wnieśli o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zastosowano bowiem niepoprawną stawkę opodatkowania garażu podziemnego, używanego na potrzeby prywatne, który nie stanowi powierzchni pozostałych budynków lub ich części, jak stwierdzono w Uchwale, a jest częścią budynku mieszkalnego. Przyjęta stawka dotyczy powierzchni użytkowej garaży związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zatem do opodatkowania garażu należało zastosować stawkę właściwą dla budynku mieszkalnego z § 1 pkt 1 Uchwały. Świadczy o tym definicja budynku zawarta w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. i w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzenie PKOB"), a także wyrok NSA z 12 października 2011r. sygn. akt II FSK 733/10. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane: "SKO") decyzją z [...] marca 2014r. utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. SKO uznało za bezsporne, iż miejsce postojowe w lokalu garażowym będące własnością Skarżących, usytuowane jest w budynku mieszkalnym. Wskazało jednak, że nie przesądza to, iż garaż ma charakter mieszkalny. Z wykładni językowej, wynika, że budynek/lokal mieszkalny oznacza obiekt budowlany, które nadaje się i służy do mieszkania oraz spełnia kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Garaż kryteriów tych nie spełnia. Dodatkowo z informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że lokal garażowy w katastrze nieruchomości sklasyfikowano jako niemieszkalny. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu O.p. (por. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008, Nr 6, s. 24-26), a zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej zwane: "u.p.g.k.") są też podstawę wymiaru podatków. SKO - uznając, że kluczowe jest ustalenie czy garaż stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość czy też jest pomieszczeniem przynależnym do mieszkania - wskazało, że w świetle art. 2 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej zwana: "u.w.l.") możliwe są obie sytuacje. W pierwszej garaż będzie opodatkowany stawką właściwą budynkom pozostałym, zaś w drugiej, gdy jest pomieszczeniem przynależnym do mieszkania, będzie opodatkowany stawką niższą, właściwą budynkom mieszkalnym. Garażu stanowiącego pomieszczenie przynależne do mieszkania nie można zbyć oddzielenie, bo prawo korzystania z niego jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Garaż wyodrębniony prawnie może stać się własnością osoby, która nie jest właścicielem lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym, w którym usytuowany jest również garaż. Wobec tego stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania właściwej budynkom mieszkalnym nie jest uzasadnione, tym bardziej, że z załączonych do akt wypisów z rejestru lokali i rejestru gruntów wynika, że lokal niemieszkalny (garaż) i lokal mieszkalny mają założone odrębne księgi wieczyste i stanowią odrębny przedmiot własności. Słuszne było więc zastosowanie przez organ pierwszej instancji stawki przewidzianej dla budynków pozostałych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. (por. uchwałę 7 sędziów NSA sygn. II FSP 4/11, ONSAiWSA 2012/3/36, wyroki WSA w Warszawie z: 14 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 23/11, 5 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 313/11, a także L. Etel, Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne 2011/5/33-38 i L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych 2009/7-8/1, 9-13). 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji SKO w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym oraz O.p. Zdaniem Skarżących SKO nie dostrzegło, że ten sam pracownik organu pierwszej instancji brał udział w wydaniu decyzji obu instancji. Należało więc zastosować art. 130 § 1 pkt 6 O.p. - wyłączając ww. pracownika, w celu zachowania bezstronności, gdyż stanowi to rażące naruszenie prawa. SKO niepoprawnie zastosowano też stawkę do opodatkowania garażu, który nie stanowi powierzchni pozostałych budynków, a jest częścią budynku mieszkalnego. W tym zakresie Skarżący powtórzyli argumentację z odwołania. Skarżący wskazali też, że w Uchwale nie wskazano wyższej stawki podatku od 1m² powierzchni użytkowej garaży podziemnych używanych przez właścicieli lokali mieszkalnych znajdujących się w tym samym budynku, a wskazana stawka dotyczy wyłącznie garaży związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Doszło też do opodatkowania większej o 8,9 m² powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części (81,42 m²) stawką 0,73zł, gdy lokal Skarżących ma powierzchnię 72,52 m². Dodatkowa powierzchnia stanowi klatkę schodową i nie jest powierzchnią mieszkalną. Jeśli w tym względzie zastosowano niższą stawkę podatkową, również garaż powinien być opodatkowany stawką 0,73zł. Organ podatkowy winien określić precyzyjne przedmiot opodatkowania i stawkę, tym bardziej, że w decyzji Prezydenta Miasta wyszczególniono podatek od nieruchomości od budynków pozostałych. 5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uznane za zasadne. 2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Stosownie natomiast do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, na mocy zaś art. 135 P.p.s.a. stosuje ustawą przewidziane środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. 3. Sąd, rozumiejąc w ten sposób swoją rolę, uznał, że należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję SKO, jak również poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z [...] marca 2013r., z uwagi na naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Spór w sprawie, zdaniem organów podatkowych sprowadzał się do rodzaju stawki, którą należy opodatkowania podatkiem od nieruchomości udziału w prawie współwłasności odrębnego lokalu niemieszkalnego - garażu zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym. Skarżący zagadnienie sporne widzieli szerzej, uznając, że oprócz ww. kwestii organy podatkowe w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym wskazały powierzchnię użytkową lokalu mieszkalnego, a przez to złą stawkę podatkową zastosowano do lokalu niemieszkalnego – garażu. Skoro bowiem w odniesieniu do klatki schodowej organ podatkowy przyjął, że należy zastosować stawkę, taką jak dla lokali mieszkalnych, również do garażu należało zastosować taką stawkę. 5. Sąd, mając na względzie rozbieżne stanowisko stron, jak również uwzględniając okoliczności faktyczne wynikające z akt administracyjnych sprawy uznał, że: a) ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe obu instancji były niewystarczające by uznać, do jakiej powierzchni nieruchomości należących do Skarżących zastosować preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości – właściwą lokalom mieszkalnym; b) organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów Skarżących, co do prawidłowości opodatkowania niższą stawką podatkową – przewidzianą dla lokali mieszkalnych – większej o 8,9 m² powierzchni niż ta, która wynikała z informacji złożonej przez Skarżących 9 lipca 2012r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz z ewidencji lokali, którą do akt sprawy włączyło SKO, a w aktach sprawy nie ma ewidencji, na podstawie których rozpatrywał sprawę organ pierwszej instancji, a te dopuszczone przez organ odwoławczy wskazują, że powierzchnia lokalu mieszkalnego Skarżących wynosi 72,52 m² i jest różna od przyjętej przez organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania – 81,42 m²; c) organy podatkowe w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji nie wyjaśniły powyższych rozbieżności, jak również nie podały, na jakiej podstawie przyjęły, że garaż podlega odrębnemu opodatkowaniu od lokalu mieszkalnego, a przede wszystkim nie wykazały, na podstawie konkretnych dowodów, które znajdowały się w aktach, że ma on ustanowioną odrębną od lokalu mieszkalnego księgę wieczystą – co stanowi podstawę do przyjęcia, że może być uznany za odrębny przedmiot opodatkowania i może być do niego zastosowana stawka podatku, inna niż wobec lokali mieszkalnych; za taką podstawę nie może być przyjęta uchwała NSA z 13 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012/3/36), na którą powoływały się organy obu instancji. d) w aktach sprawy brak jest dowodu, który pozwoliłby zweryfikować prawidłowość stanowiska zajętego organy podatkowe, że garaż stanowi odrębną nieruchomość - ma założoną odrębną księgę wieczystą, np. wypisu z księgi wieczystej, zaś dopuszczone przez SKO do akt sprawy wypisy z ewidencji gruntów i lokali sporządzone przez Starostę Powiatu L. , choć wskazują w swoich rubrykach "nr KW lub inny dokument własności", nie pozwalają w sposób jednoznaczny uznać – bez stanowiska i ocen organów podatkowych wynikających z analizy całokształtu znanych organowi z urzędu informacji – czy jest to nr aktu notarialnego czy nr księgi wieczystej; zwrócić należy też uwagę, że na każdym z ww. wypisów znajduje się adnotacja, że są one przeznaczone do dokonania wpisu w księdze wieczystej- art. 21 u.p.g.k. Sąd wskazuje ponadto, że z rejestru gruntów sporządzonego na 1 stycznia 2013r. wynika, że Skarżący dysponowali działką o powierzchni 1936 m² (w rubryce nr KW lub inny dokument własności wskazano [...] ). Z uzasadnienia organu pierwszej instancji wynika natomiast, że powierzchnia gruntów podlegających u Skarżących opodatkowaniu wynosiła 55,47 m². Ze złożonej przez Skarżących 9 lipca 2012r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wynika, że Skarżący posiadają grunty zajęte na prowadzenie odpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego – 55,5 m². Również ze znajdujących się w aktach rejestru lokali, sporządzonych już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, wynika, że Skarżący dysponowali: lokalem mieszkalnym o nr ewidn. [...] ;1 o powierzchni 72,52 m² (w rubryce nr KW lub inny dokument własności wskazano: [...] ). Skarżący w złożonej 9 lipca 2012r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wskazali, że ogółem budynki mieszkalne mają powierzchnię 72,52 m² i 42 m², w tym kondygnacja od 1,40 do 2,2 m – 1,6 m². W postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu SKO należało wyjaśnić, na jakiej podstawie doszło do przyjęcia w decyzjach, że powierzchnia lokalu mieszkalnego wynosi 81,42 m², tym bardziej, że Skarżący w odwołaniu wskazywali na nieprawidłowości w opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, taką jak dla lokali mieszkalnych, a nie dla budynków pozostałych większej o 8,9 m² powierzchni – ich zdaniem klatki schodowej. Ze znajdujących się w aktach wypisów z rejestru lokali, sporządzonych już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, wynika, że Skarżący dysponowali 2/90 lokalu niemieszkalnego o powierzchni 979,10 m² (w rubryce nr KW lub inny dokument własności wskazano: [...] ), natomiast wskazana przez organ podatkowy powierzchnia pozostałych budynków należących do Skarżących wynosiła 44,72 m². Zestawienie tych informacji w kontekście treści zawartych w uzasadnieniach decyzji obu instancji, że podatek od nieruchomości na 2013r. ustalono m.in. na podstawie zapisu w ewidencji gruntów i budynków prowadzonego przez Starostę L. , budzi wątpliwość, na jakie podstawie doszło do ustalenia ww. powierzchni przez organ pierwszej instancji, gdy Skarżący w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 9 lipca 2012r. powoływali się na powierzchnię 42 m² - nie wskazując, że chodzi o miejsce garażowe. Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek Prezydent Miasta w swej decyzji, utrzymanej w mocy przez SKO, odwoływał się do dokumentów, które miały potwierdzić prawidłowość stanowiska wyrażonego w decyzji dysponował jedynie – na co wskazuje zawartość akt administracyjnych – pismem z Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A. " Sp. z o.o. z 19 października 2010r., w którym m.in. podano powierzchnię użytkową całkowitą budynku, w którym znajdował się lokal Skarżących, powierzchnię ogólną lokali mieszkalnych oraz powierzchnię garażu podziemnego i na poziomie "0"; informację Skarżących o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożoną 9 lipca 2012r. Prezydent Miasta jakkolwiek powołał się w uzasadnieniu swej decyzji na dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, z akt administracyjnych nie wynika, że dokumenty te były w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W aktach sprawy nie ma też aktu notarialnego, o którym mowa w decyzji pierwszej instancji. Również w aktach sprawy, którymi dysponowało SKO nie było kserokopii aktu notarialnego z [...] października 2010r., zaś ewidencje lokali prowadzone przez Starostę L. , noszą późniejsze daty niż decyzja Prezydenta Miasta z [...] marca 2013r. Dlatego też, zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych odnośnie "prawnego wyodrębnienia garażu wielostanowiskowego" uznać należy za dowolne, gdyż organy, jakkolwiek powoływały się na wiele dowodów, tym niemniej nie wykazały dowodów, które potwierdziłyby, że sporny garaż w istocie stanowi odrębną nieruchomość od budynku mieszkalnego oraz jaką rzeczywistą powierzchnię zajmuje. W aktach sprawy, którymi dysponował organ odwoławczy znajduje się protokół z oględzin garażu, ale w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, choć Skarżący wskazywali na nieprawidłową powierzchnię wskazaną decyzji organu pierwszej instancji – SKO nie ustosunkowało się do ww. dowodu ani do zarzutów Skarżących. Zdaniem Sądu skoro przedmiot opodatkowania garażu został przez podatników w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji zakwestionowany, to obowiązkiem SKO, jako organu odwoławczego, było w pierwszej kolejności wyjaśnić dlaczego i na jakiej podstawie SKO uznało, iż lokal niemieszkalny - garaż podziemny wielostanowiskowy w budynku wielorodzinnym mieszkalnym jest opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. Tymczasem organ odwoławczy, zamiast kwestię tę przeanalizować i odnieść się do przedstawionego zarzutu, powołał się na przeciwstawne poglądy zawarte w orzecznictwie sadów administracyjnych oraz wydaną w tym zakresie uchwałę NSA o sygn. akt II FPS 4/11 i na tej podstawie orzekł, że garaż należący do Skarżących stanowi lokal niemieszkalny. Organ odwoławczy zamiast dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych i poczynić ustalenia w zakresie dowodów, które mogłyby potwierdzać stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, powołał się wyłącznie na ww. uchwałę NSA, "zastępując" w ten sposób ustalenia faktyczne poglądem prawnym wyrażonym przez NSA – czego nie sposób uznać za dochowanie zasady prawdy obiektywnej. SKO pominęło również w swoich rozważaniach przywołany przez organ I instancji akt notarialny – którego nie ma w aktach – oraz nie wskazało, które jego zapisy mogą świadczyć o tym, że w istocie doszło do wyodrębnienia garażu wielostanowiskowego. W aktach sprawy, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie też innych dokumentów, które wskazywałyby na wyodrębnienie prawne garażu, a tylko takie dokumenty uzasadniałby zastosowanie wyższej stawki podatkowej – dla budynków pozostałych, o której mowa w § 1 pkt 6 ww. Uchwały. Sąd przypomina, że podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z 2 października 2003r. sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów, zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98 (niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych". 6. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazują, że organy podatkowe obu instancji uchybiły zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasadzie przekonywania (art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.) i to zarówno poprzez niezabranie wszystkich i istotnych w sprawie materiałów i dowodów, jak również przez niewłaściwe rozpatrzenie znajdujących się już w aktach oraz brak wskazania w treściach wydanych w sprawie decyzji, jakie dowody przemawiały za taką, a nie inną powierzchnią nieruchomości objętych podatkiem od nieruchomości oraz przyjętą w związku z tym stawką podatkową. Wadliwości te miały niewątpliwy wpływ na wynik sprawy na prawidłową wysokość podatku od nieruchomości. Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 O.p. w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, SKO nie tylko nie odniosło się do zarzutów odwołania, ale w ogóle nie przeprowadziło wskazanego postępowania dowodowego, co przy tak istotnych lukach w materiale dowodowym tym bardziej powinno skłonić ten organ do przeprowadzenia niezbędnych ustaleń faktycznych i dać temu wyraz w swoim uzasadnieniu. 7. Zdaniem Sądu wszystkie przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały zbadane przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie mają znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozbieżności wynikające ze znajdujących się w aktach dowodów należy wyjaśnić, tak, żeby w sposób pełny zrealizować zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w treści przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Statuuje ona obowiązek organów podatkowych do wskazywania i gromadzenia dowodów istotnych w sprawie - niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, także z urzędu, w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Po zebraniu ww. dowodów należy w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ustalenie w toku postępowania właściwego przedmiotu opodatkowania jest obowiązkiem wynikającym z treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., a bez ustalenia istnienia przedmiotu opodatkowania nie jest możliwe powiązanie tego przedmiotu z podatnikiem i wymierzenie mu podatku. Tym samym, zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 26 października 2005r. sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005r. sygn. akt FSK 2438/04), do właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym, jak również prawidłowa ich kwalifikacja w celu odtworzenia rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa 1962, str. 108). Podnieść przy tym należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena (art. 191 O.p.) powinny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, stanowiący podstawę decyzji. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, jak również ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez stronę, winno znaleźć się w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. NSA w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez Sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych (LEX nr 83712). NSA w wyroku z 28 kwietnia 2000r. sygn. akt I S.A./Łd 269/98, stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. 8. Zdaniem Sądu, jakkolwiek zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, z uwagi na wskazane wyżej uchybienia natury proceduralnej, a nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków, należało wskazać, że niezasadne są zarzuty skargi, że organ podatkowy nie miałby w ogóle podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokalu niemieszkalnego, gdyby należycie ustalił stan faktyczny, w związku z nieistnieniem wskazania odpowiedniej stawki w ww. Uchwale. Sąd wskazuje, że ze znajdującej się w aktach sprawy uchwały Rady Miasta z 28 listopada 2012r., która stanowiła m.in. podstawę prawną do wydania decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na terenie Gminy L. ustala się z dniem 1 stycznia 2013r. stawki podatku od nieruchomości (§ 1 pkt 6) w wysokości 7,30 zł od 1 m² powierzchni użytkowej pozostałych budynków lub ich części, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zdaniem Sądu lokal niemieszkalny, i ile został prawnie wyodrębniony z nieruchomości mieszkaniowej – co jak wskazano wyżej nie zostało w sposób należyty ustalone w sprawie - może być uznany za "pozostałe budynki", o których mowa w ww. przepisie samorządowym. Natomiast powoływany przez Skarżących przepis § 1 pkt 3 ww. uchwały dotyczy stawki podatku od nieruchomości w wysokości 10,50 zł od 1 m² powierzchni użytkowej garaży podziemnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie ma zastosowania w sprawie, gdyż z ustaleń organów podatkowych obu instancji nie wynikało, że Skarżący wykorzystują garaż do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd stwierdza ponadto, że z § 1 pkt 1 uchwały Rady Miasta z 28 listopada 2012r. wynika, że z dniem 1 stycznia 2013r. ustala się na terenie Gminy L. stawki podatku od nieruchomości w wysokości 0,73 zł od 1 m² powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie do lokalu niemieszkalnego stanowiącego część składową budynku mieszkalnego, tylko i wyłącznie wtedy, gdyby garażu nie wyodrębniono prawnie. Skarżący nie podważał tej okoliczności. Tym niemniej rolą organów podatkowych jest przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wyjaśnienie tej okoliczności w sposób definitywny i przekonywujący. O tym czy doszło do prawnego wyodrębnienia lokalu niemieszkalnego z budynku mieszkalnego mógłby świadczyć np. wypis z ksiąg wieczystych, który jednak nie został włączony do akt sprawy. 9. W ocenie Sądu bezzasadny był również najdalej idący zarzut skargi - nieważności postępowania podatkowego, z uwagi na wywodzoną przez Skarżących okoliczność, iż pracownik organu pierwszej instancji, który brał udziału w wydaniu decyzji, również brał udział w wydaniu decyzji SKO uchylającej decyzję pierwszej instancji i dlatego "w związku z ponownym udziałem tego samego pracownika Urzędu Miasta L. w opracowaniu zaskarżonej decyzji do SKO" osoba ta winna być wyłączona ze sprawy w trybie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W załączonych do Sądu aktach administracyjnych sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby kwestia spornego podatku była już przedmiotem dwukrotnego rozstrzygania przez SKO, w wyniku którego uchylono by decyzję organu pierwszej instancji, tym samym nie sposób ww. zarzut uznać za zasadny. 10. Sąd, mając jednak na uwadze wyżej wskazane wadliwości natury procesowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących działających samodzielnie 100 zł z tytułu zwrotu kosztów wpisu sądowego (punkt trzeci sentencji wyroku).