III SA/Wa 2016/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2016/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił firmie C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Wnioskiem z dnia 16 listopada 2006 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o udzielenie interpretacji dotyczącej wyjaśnienia czy poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, pozostają świadczenia pieniężne pozyskiwane przez Spółkę od Oddziałów Wojewódzkich Narodowego Funduszu Zdrowia tytułem refundacji całości lub części ceny specjalistycznych wyrobów medycznych, wydawanych pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o świadczeniach". W motywach uzasadnienia wniosku strona podniosła, że należy do międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją oraz sprzedażą wyrobów stomijnych, cewników i innych specjalistycznych produktów medycznych. Działalność Spółki w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem sieci dystrybucji składającej się ze specjalistycznych podmiotów szczebla detalicznego (apteki, sklepy). Z punktu widzenia ustawy o świadczeniach sprzedawane wyroby kwalifikowane są jako tzw. "środki pomocnicze", których lista została zawarta w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 grudnia 2004 r. w sprawie limitu cen dla wyrobów medycznych będących przedmiotami ortopedycznymi i środków pomocniczych, o takim samym zastosowaniu, ale różnych cenach, limitu cen dla napraw przedmiotów ortopedycznych. W ocenie strony, otrzymywana przez nią refundacja od Oddziałów NFZ nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie stanowi usługi. Wypłata kwot tytułem refundacji powinna więc być dokumentowana notami księgowymi wystawionymi Oddziałom NFZ przez Spółkę, zgodnie z zasadami rachunkowości, bez obowiązku sporządzania faktur VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dotacja zwiększa obrót, gdy w wyniku jej udzielenia obniżeniu ulega cena konkretnego towaru lub usługi. Tym samym refundacja, którą Spółka otrzymuje od NFZ (mająca na celu zapłatę bądź dopłatę do ceny określonego rodzaju wyrobu medycznego) będzie zwiększała obrót. W zażaleniu na postanowienie Spółka wyjaśniła, że sprzedaje swoje artykuły dystrybutorom za tzw. cenę całkowitą, stanowiącą podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dystrybutorzy z kolei sprzedają te artykuły odbiorcom, otrzymując część należnej ceny w przypadku artykułów objętych częściową refundacją albo nie otrzymując pieniędzy w ogóle - w przypadku artykułów objętych refundacją w całości. Jednakże w obu tych przypadkach, dystrybutor wystawia na rzecz odbiorcy fakturę/paragon wskazując jako podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży cenę całkowitą - tj. kwotę po jakiej nabył artykuły od Spółki. Dystrybutorzy przygotowują na koniec każdego miesiąca zestawienie kwot, które powinny zostać im zwrócone przez NFZ z tytułu refundacji ceny nabycia. Zdaniem skarżącej nie można jej uznać za odbiorcę (beneficjenta) refundacji przekazywanej przez NFZ, gdyż zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o świadczeniach, prawo do otrzymania refundacji przysługuje wyłącznie aptekom, tj. dystrybutorom. Z kolei w piśmie z dnia 4 kwietnia 2007 r., uzupełniającym zażalenie, na s. 4, Spółka stwierdza, że wyłącznym podmiotem uprawnionym do otrzymania refundacji jest pacjent. Spółka stoi na stanowisku, że otrzymując kwoty pieniężne od NFZ i przekazując je następnie do dystrybutorów, nie dokonuje żadnej czynności opodatkowanej i nie jest zobowiązana do dokumentowania tych czynności fakturą VAT. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił ponadto, że strona nie występowała o udzielenie informacji, czy w sprawie i opisanym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1 i 106 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego za nieuprawniony uznał zarzut, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił całokształtu przedstawionych okoliczności i nie udzielił informacji w zakresie objętym zapytaniem. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: * art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT, * art. 14a § 1, § 2 i § 3, art. 14b § 5, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, * art. 2 i 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach nie jest możliwe otrzymanie przez nią refundacji, jako części zapłaty za sprzedawany towar. Spółka zarzuciła organowi I instancji, że w analizie stanu faktycznego nie uwzględnił treści umowy zawartej przez nią z dystrybutorami, w szczególności komu Spółka sprzedaje towary, w jaki sposób są dokumentowane fakturami (na jaką wartość i na kogo wystawiane) oraz umowy z NFZ, na podstawie których otrzymuje środki. Fakt, że Spółka nie zacytowała we wniosku odpowiednich przepisów i treści umów mógł zostać uznany za niewyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, co uprawniało Naczelnika do wezwania strony o jego uzupełnienie. Zdaniem skarżącej wobec braku wątpliwości wyrażanych przez Naczelnika co do przedstawionego stanu faktycznego, strona mogła uznać, że stan faktyczny jest jasny i znany organowi. Mając na uwadze obowiązującą wszystkich obywateli (a tym bardziej urzędników) zasadę domniemania powszechnej znajomości przepisów, wyrażoną w paremii ignorantia iuris nocet, skarżąca stwierdziła, że Naczelnik powinien był wiedzieć, iż zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach nie jest możliwe otrzymanie refundacji przez Spółkę, jako części zapłaty za sprzedawany towar. Zdaniem skarżącej organy obu instancji naruszyły art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana interpretacja nie zawierała stanowiska przedstawionego we wniosku, lecz stanowisko dotyczące stanu faktycznego przyjętego przez Naczelnika. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej z powodu niewykazania różnic, które jego zdaniem występują pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i w zażaleniu. Stwierdziła również, że organy obu instancji nie odniosły się do się do stanowiska strony przedstawionego we wniosku, dotyczącego sposobu dokumentowania rozliczeń z NFZ. Zdaniem skarżącej sama dopłata (refundacja) nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jest nią sprzedaż towarów lub świadczenie usług. Dalej skarżąca stwierdza, że ustawodawca wprowadzając opodatkowanie tego rodzaju dopłat, nie określił sposobu ich dokumentowania w przypadku, gdy część ceny jest płacona przez inną osobę niż odbiorca. Skarżąca wyjaśniła, że część organów podatkowych uznaje, że sprzedaż (zarówno w części zapłaconej przez odbiorcę, jak i osobę trzecią) powinna być udokumentowana fakturą. Jako przykład wskazano postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 19 maja 2006 r. Inne organy podatkowe uznają natomiast, zgodnie z wykładnią celowościową i na podstawie analogii do czynności zwrotu dopłaty (dotacji, subwencji), że również jej otrzymanie powinno być udokumentowane fakturami wewnętrznymi (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT). Stanowisko takie zostało zawarte w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 21 marca 2005 r. Zdaniem skarżącej faktury nie powinny być wystawiane na dokonującego refundacji (NFZ), ani mu wydawane, gdyż nie jest on nabywcą sprzedawanych towarów. Z kolei, jeżeli uznać, że właściwe dla udokumentowania dopłat powinny być faktury wewnętrzne, to ten typ dokumentu nie jest wydawany na rzecz dokonującego dopłaty (NFZ). Skarżąca uważa więc, że nie ma obowiązku wystawiania ani wydania faktur (zarówno VAT, jak i wewnętrznych) na rzecz dokonującego dopłaty (czyli NFZ), lecz ewentualnie może dokumentować to notami księgowymi, nawet w przypadku, gdyby uznać, że dopłaty (refundacje) podlegają podatkowi VAT. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, z powodu uchybienia powołanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT oraz ustawy o świadczeniach. W opinii skarżącej organ dopuścił się również naruszenia art. 2 Konstytucji, ponieważ przy wydawaniu decyzji pominął powszechnie obowiązujące przepisy i zasady prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, z powodu pominięcia przez organy przepisów powszechnie obowiązujących oraz zasad prawnych. O ile bowiem za przepisy powszechnie obowiązujące należy uznać ustawę o świadczeniach, to już unormowania umów zawieranych na jej podstawie przez NFZ ze świadczeniodawcami (do których zaliczana jest skarżąca) – nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących, mimo, że publikowane są one na stronach internetowych. Podkreślić należy również, że organy nie mają obowiązku z urzędu zaznajamiać się z zawartością wszystkich stron internetowych, nawet w tak ważnych sprawach jak ochrona zdrowia. Umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej Fundusz publikuje do wiadomości zainteresowanych, gdyż zgodnie z art. 135 ustawy o świadczeniach, są one jawne. Nie oznacza to jednak, że nabierają przez to charakteru przepisów powszechnie obowiązujących. Stąd też skarżąca nie może wymagać, aby do ustalania stanu faktycznego sprawy, organy z urzędu zagłębiały się w treść wszystkich zawieranych przez nią umów, które mają podobny charakter. Podkreślić należy również, że formułując zarzut nieznajomości prawa, skarżąca nie powołuje się w zasadzie na żadne konkretne unormowania, które oprócz art. 63 ust. 1 ustawy o świadczeniach, nie byłyby wskazywane przez organy podatkowe. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżąca w pismach do niego kierowanych wprowadziła nowe elementy stanu faktycznego w stosunku do wniosku złożonego u Naczelnika. Sposób rozliczeń z podwykonawcami sprzedającymi środki pomocnicze, oraz ustalanie podstawy opodatkowania, przedstawione zostały bowiem dopiero przed organem odwoławczym. W zażaleniu na s. 4 skarżąca stwierdza, że "Dystrybutorzy nabywają od Spółki Artykuły po cenie całkowitej, która uwzględnia kwotę refundowaną przez NFZ. Następnie zaś, Dystrybutorzy sprzedają te Artykuły Odbiorcom, otrzymując od nich jedynie część należnej kwoty z tytułu sprzedaży, bądź nie otrzymując płatności w ogóle (Artykuły refundowane w całości). Zaś dla celów opodatkowania sprzedaży Artykułów podatkiem od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania, zarówno Spółka jak i Dystrybutorzy wykazują pełne kwoty należne z tytułu sprzedaży, tj. uwzględniają kwotę refundowaną przez NIZ jak i ewentualną dopłatę ze strony Odbiorcy". Te istotne elementy stanu faktycznego nie pojawiły się we wniosku. Należy podkreślić w tym miejscu, że podmioty wnioskujące o udzielenie interpretacji mają obowiązek precyzyjnie formułować stan faktyczny, w oparciu o który ma być ona dokonana. Organ nie musi pytać wnioskodawcy, czy stan faktyczny jest kompletny. Co do zasady nie ma też obowiązku znać go z urzędu. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy słusznie uznały, że refundacja, jako dotacja mieści się w zakresie regulacji ustawy o VAT. Z treści zażalenia wynika jednak, że przedmiotowa dotacja w istocie jest opodatkowana, skoro podwykonawcy skarżącej, nazywani przez nią dystrybutorami, wykazują jako podstawę opodatkowania pełną cenę sprzedaży, z uwzględnieniem refundacji, którą przekazuje im skarżąca. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Odpowiednio dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze, wówczas obrotem jest kwota otrzymanych zaliczek (ust. 2). Obrót zwiększają tylko te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Pozostałe dotacje, subwencje lub dopłaty nie podlegają opodatkowaniu; od 1 czerwca 2005 r. nie wpływają one również na rozliczenia w zakresie podatku naliczonego. Przez dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, należy rozumieć wszelkie kwoty otrzymywane przez podatnika w związku z dokonaniem określonej sprzedaży (dostawy towarów lub świadczenia usług). Nie tylko związek takiej kwoty ze sprzedażą ma znaczenie, ale również otrzymanie takiej kwoty będącej niejako skutkiem sprzedaży: opodatkowane dotacje, subwencje lub inne dopłaty stanowią część wynagrodzenia podatnika z tytułu danej sprzedaży, co oznacza, że wysokość takiego dofinansowania jest uzależniona od ceny sprzedawanego dobra (np. dopłata 50% ceny do każdej świadczonej usługi objętej dofinansowaniem). Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie, słusznie zatem organy stwierdziły, że refundacje mają bezpośredni wpływ na cenę przedmiotowych środków pomocniczych. Otrzymanie dofinansowania nie podlega opodatkowaniu z tytułu samego jego otrzymania (w tym przypadku przez skarżącą), ale jedynie wówczas, gdy stanowi to dodatkowe wynagrodzenie z tytułu czynności sprzedażowych. Jeśli więc nie ma możliwości przyporządkowania dofinansowania do konkretnych transakcji sprzedażowych, wówczas nie można również zastosować właściwej stawki podatkowej do takiego dofinansowania, a to powinno oznaczać, że nie podlega ono opodatkowaniu, gdyż wpływ dofinansowania na cenę nie jest wystarczająco bezpośredni w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego otrzymanie dotacji przez skarżącą nie podlega opodatkowaniu, natomiast u jej podwykonawców dofinansowanie można przyporządkować do konkretnych transakcji sprzedażowych, zatem opodatkowanie powinno nastąpić na tym etapie. Podkreślić należy również, że skoncentrowanie się przez organy podatkowe jedynie na zasadności opodatkowania należy uznać za trafne. W niniejszej sprawie bowiem podstawą jej rozstrzygnięcia jest przecież wyłącznie wniosek, nie zaś późniejsze pisma składane w toku postępowania zażaleniowego Wychodząc poza granice wniosku, czego nie miały obowiązku czynić organy można dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 40 ust 1 ustawy o świadczeniach, zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz w środki pomocnicze przysługuje świadczeniobiorcom na zlecenie lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, na zasadach określonych w ustawie. W myśl ust. 2 udział środków publicznych w cenie wyrobu medycznego będącego przedmiotem ortopedycznym lub środka pomocniczego nie może być niższy niż kwota stanowiąca 50 % limitu ceny określonego w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 dla wyrobu medycznego będącego przedmiotem ortopedycznym lub środka pomocniczego albo ceny nabycia przedmiotu ortopedycznego i środka pomocniczego. Na stronach internetowych NFZ opublikowane zostało zarządzenie Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 20 września 2007 r., nr 62/2007/DOZ, w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środkami pomocniczymi. Z § 24 tego zarządzenia, zawartego w rozdziale 5 pt. Zasady finansowania, rozliczania i sprawozdawania świadczeń, wynika, że wielkość refundacji oddziału Funduszu w cenie przedmiotu ortopedycznego lub środka pomocniczego albo w cenie naprawy przedmiotu ortopedycznego określa art. 40 ustawy o świadczeniach wraz z aktami wykonawczymi (ust. 1). Oddział Funduszu refunduje wartość przedmiotu ortopedycznego lub środka pomocniczego do wysokości limitu ceny określonego w rozporządzeniach Ministra Zdrowia, o których mowa w §2 ust. 1 pkt 2 (ust. 2). Jeżeli cena przedmiotu ortopedycznego lub środka pomocniczego jest niższa niż określona limitem, oddział Funduszu finansuje cenę przedmiotu ortopedycznego lub środka pomocniczego do wysokości jego ceny, z zachowaniem udziału własnego świadczeniobiorcy, jeżeli taki został określony w rozporządzeniach Ministra Zdrowia, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 (ust. 3) . W myśl § 25 zarządzenia, Oddział Funduszu refunduje tylko zlecenia potwierdzone do realizacji przez ten oddział (ust. 1). Podstawą rozliczeń i płatności za zrealizowane zlecenia na przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze oraz za wykonane naprawy jest przedstawiony do oddziału Funduszu rachunek z zastrzeżeniem ust. 4. Do czasu odmiennych ustaleń, jako równorzędną z rachunkiem, przyjmuje się przedstawioną przez świadczeniodawcę zewnętrzną notę księgową (ust. 2). Rachunek lub notę księgową świadczeniodawca składa w terminie do 10 dnia miesiąca, za miesiąc poprzedni (ust. 3). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do zarządzenia Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia nr 62/2007/DOZ, wprowadzony został wzór umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środkami pomocniczymi. W myśl § 2 ust. 3 tego wzoru, świadczenia w poszczególnych zakresach mogą być udzielane przez świadczeniodawcę z udziałem podwykonawców udzielających świadczeń na zlecenie świadczeniodawcy, wymienionych w "Wykazie podwykonawców", stanowiącym załącznik nr 2 do umowy. Z powyższego wynika, że w sytuacji opisanej przez skarżącą, refundacja przysługuje właśnie jej, czyli świadczeniodawcy, gdyż legitymuje się ona umową zawartą z NFZ. Jednakże przeznaczeniem refundacji jest zwrot poniesionego kosztu, zatem skoro podwykonawca zapłacił skarżącej pełną cenę za środki pomocnicze, a ze sprzedaży uzyskał jedynie część lub wcale, to świadczeniodawca obowiązany jest do przekazania dotacji podwykonawcy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Podwykonawca bowiem dokonuje sprzedaży środków pomocniczych ubezpieczonemu (świadczeniobiorcy), który albo w ogóle nie ponosi odpłatności, albo też ponosi ją do wysokości limitu, określonego rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 grudnia 2004 r. w sprawie limitu cen...(Dz. U. Nr 275, poz. 2735). Skarżąca jako świadczenio-dawca przekazuje więc kwotę refundacji swojemu podwykonawcy, tak, aby wyrównać mu cenę sprzedanego artykułu do 100%. Sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniem art. 63 ust. 1 ustawy o świadczeniach, gdyż w tym przepisie chodzi o apteki, które zawarły umowę z Funduszem. Wówczas przysługuje im bezpośrednia refundacja, gdyż nie występują one w roli podwykonawców świadczeniodawców. Z całą pewnością jednak w takich przypadkach refundacja nie przysługuje ubezpieczonemu, gdyż refundacja oznacza zwrot poniesionych kosztów (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III, s. 31), zaś ubezpieczony (świadczeniobiorca) nie ponosi kosztów całkowitych. Za w pełni uzasadniony natomiast należy uznać zarzut skarżącej dotyczący dokumentowania przez nią kwot refundacji. W tym zakresie nie wypowiedział się ani Naczelnik, ani też Dyrektor Izby Skarbowej. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji zobowiązany będzie więc do rozważenia tej kwestii i dokonania interpretacji ustosunkowując się do stanowiska skarżącej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organ I instancji naruszył art. 14a § 1 i § 3, zaś organ odwoławczy art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej Organy nie naruszyły natomiast art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT, gdyż prawidłowo je powołały i zastosowały. Odnośnie naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że wprawdzie organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie wypełniły jednak swojego obowiązku w całości. Podkreślić należy również, że zaprezentowanie stanowiska odmiennego od wnioskodawcy nie stanowi prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 146 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.