III SA/Wa 2017/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "T." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T." S.A. z siedzibą w W. kwotę 11,587 zł (słownie: jedenaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r. określającą spółce T. S.A. w W., zwanej dalej "Skarżącą", w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.462.273 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości 438.682 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u Skarżącej, organ pierwszej instancji ustalił, że w maju 2006 r. Skarżąca wykazała w deklaracji jako sprzedaż na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 22%, refakturowanie usług [...]na rzecz firmy T. Sp. z o.o. Usługi te były świadczone na podstawie porozumienia z dnia 18 lutego 2002 r., zawartego pomiędzy Skarżącą a T. S.A., regulującego zasady udostępniania przez Skarżącą jej kontrahentowi numerów [...] pozostających w dyspozycji Skarżącej. W porozumieniu strony nie określiły jednakże terminu płatności za refakturowanie ww. usług. Refakturowanie usług zostało udokumentowane trzema fakturami z dnia 8 maja 2006 r. Podatek należny wynikający z tych faktur Skarżąca rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r., w której to deklaracji wykazała ostatecznie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Ponieważ w toku kontroli ustalono, że obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług [...] powstał w okresach wcześniejszych niż maj 2006 r., a w miesiącu tym Skarżąca nie wykonywała innych czynności opodatkowanych, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że kwota nadwyżki podatku zadeklarowana przez Skarżącą do zwrotu powinna być w rzeczywistości przeniesiona do rozliczenia w kolejnym okresie. Ponieważ Skarżąca wykazała w deklaracji za maj 2006 r. zawyżoną kwotę podatku do zwrotu organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", art. 87 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącej fakt, że refakturowała ona usługi [...] na inny podmiot nie oznacza jednocześnie, że je świadczyła. Przywołując przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w sprawie zastosowanie może znaleźć jedynie jego pierwsza część. Skarżąca nie świadczy bowiem faktycznie żadnej usługi, a jedynie "przerzuca" koszty usług [...] na ich rzeczywistego odbiorcę. Uznać zatem należy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą wystawienia refaktury, tj. w maju 2006 r. W zakresie ustalenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżąca uznała to działanie za bezpodstawne w świetle przepisów ustawy o VAT. Treść powyższego odwołania została następnie zmodyfikowana poprzez cofnięcie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i procesowego. Skarżąca podtrzymała jedynie zarzut naruszenia przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT i przepisu art. 2 Konstytucji. Organ odwoławczy, powołując się na zasadę dwuinstancyjności, wskazał, że pomimo ograniczenia zarzutów odwołania, kontroli została poddana całość postępowania organu pierwszej instancji. Organ powtórzył ustalenia postępowania kontrolnego i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sporne faktury z maja 2006 r. dotyczyły usług [...] za okres od października 2005 r. do lutego 2006 r. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa o VAT nie reguluje pojęcia refakturowania usług. Powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, organ drugiej instancji wyjaśnił, że "refakturowanie" polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie odprzedaje w stanie nieprzetworzonym swojemu kontrahentowi. W klasycznym ujęciu pojęcie to odnosi się faktycznie do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta. W tym ujęciu refakturujący nie dolicza swojej marży, czyli dochodzi faktycznie do zwrotu kosztów. Problem ten dotyczy wyłącznie usług. W przypadku towarów dochodzi do ich odprzedaży, a zatem czynności podlegającej opodatkowaniu na zasadach właściwych dla sprzedaży. W przypadku usług podatnik kupuje usługę od podmiotu świadczącego, a następnie obciąża swojego kontrahenta, faktycznego beneficjenta usługi z tytułu wyłożonych kosztów. W takiej sytuacji przyjmuje się, że odsprzedający usługę, choć bezpośrednio nie świadczy tej usługi, dokonuje jej sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy. Przywołując uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98, organ wskazał, że refakturowanie w świetle podatku od towarów i usług nie jest jedynie zwrotem kosztów, jest natomiast świadczeniem usług, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W takim przypadku świadczącym usługę jest zarówno podmiot faktycznie ją wykonujący, jak też podmiot, który dokonuje refakturowania, a obydwaj podatnicy mają możliwość zastosowania stawki podatkowej właściwej dla tej usługi. Stanowisko powyższe zaaprobowane zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00). Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne to, że Skarżąca dokonywała refakturowania usług [...] na rzecz "T." S. A. (później: "T." Sp. z o.o.) oraz że Skarżąca była uprawniona do skorzystania z tej możliwości. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług [...]. Organ stanął na stanowisku, że jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego może być moment określony zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Refaktura jest w ocenie organu rodzajem faktury i w związku z tym należy do niej stosować wszelkie przepisy prawa podatkowego regulujące kwestie związane z dokumentowaniem dokonania czynności opodatkowanych, m. in. dotyczące zasad wystawiania faktur. Przywołując treść § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, póz. 798), organ wskazał, że co do zasady fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Fakt nieprawidłowego wywiązywania się przez podatnika z obowiązku dokumentowania świadczonych usług nie może natomiast rodzić skutków w postaci przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego. Ostatecznie organ stwierdził, że w odniesieniu do refakturowanych usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstał nie w miesiącu wystawienia przez Skarżącą refaktur (tj. maj 2006 r.), a w poszczególnych miesiącach, w których upływał siódmy dzień od wykonania tych usługi. Wynikający z ww. faktur podatek należny powinien więc zostać wykazany przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 19, a także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że nie jest możliwe otrzymanie przez Skarżącą zwrotu kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy, a jedynie obniżenie o tę kwotę podatku należnego za następny miesiąc. Zatem w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. Skarżąca powinna była wykazać nie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zakresie ustalenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zobowiązanie to zostało ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ podniósł, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji, ewentualnie jej brak połączony z brakiem uiszczenia podatku. Organ podatkowy, w ściśle określonych przypadkach jest obowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż przepis stanowi, że organ podatkowy "ustala ", a nie "może ustalić " dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił też, że w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji zawyżonej kwoty różnicy podatku do zwrotu pamiętać należy o tym, iż przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nie uzależnia wymierzenia przez organ podatkowy sankcji od tego, czy podatnik otrzymał zwrot zadeklarowanej kwoty różnicy podatku, czy też nie. Istotne jest tylko to, czy deklaracja podatkowa została sporządzona w sposób rzetelny, czy też dane w niej zawarte nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. Skarżąca wykazała kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającą z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.462.273 zł, natomiast organ pierwszej instancji określił w prawidłowej wysokości poszczególne składniki podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w następujący sposób: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 1.462.272 zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – 0 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 1.462.272 zł. Z wyliczenia tego wynika, że Skarżąca zadeklarowała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze Skarżąca zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120 ord. pod. poprzez zastosowanie niemającego zastosowania w sprawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wobec niej przepisu naruszającego zasadę równego traktowania obywateli, to jest art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie otrzymała zwrotu deklarowanej do zwrotu różnicy podatku. Zauważyła, iż art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT uzależnia nałożenie na podatnika 30 % dodatkowego zobowiązania podatkowego od otrzymania przezeń deklarowanej do zwrotu różnicy podatku. Tym samym istnieją w obrocie dwa podobne przepisy, tyle że art. 109 ust. 5 ustawy o VAT sankcjonuje samo wykazanie nadwyżki podatku bez względu na otrzymanie jej zwrotu. Skarżąca zawnioskowała o rozważenie przez Sąd zasadności przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej art. 109 ust. 5 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy wykazana została w deklaracji różnica podatku lub zwrot podatku naliczonego, która jest wyższa od należnej. Jeżeli wykazana kwota nie będzie wyższa od należnej, to przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania. Skarżąca podniosła, że kwota należna została obliczona przez organ podatkowy i Skarżącą w prawie jednakowej wysokości, a różnica obliczeń sprowadza się do 1 zł. Zatem ewentualne stosowanie sankcji, przy założeniu, że kwota ta zostałaby wcześniej zwrócona, możliwe jest tylko do kwoty 1 zł. W ocenie Skarżącej, błąd w zakwalifikowaniu różnicy podatku, polegający na wykazaniu jej jako kwoty do zwrotu, gdy w istocie powinna zostać wykazana jako kwota do przeniesienia, nie jest błędem, o jakim mowa w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.. Skarżąca podkreśliła, że była niewątpliwie uprawniona do wykazania kwoty do zwrotu tyle, że zbyt późno zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku do zwrotu, bo nie w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystąpiły czynności opodatkowane. Jednak ustawodawca nie przewidział w przypadku spóźnionego zadeklarowania nadwyżki stosowania przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Zwróciła uwagę, że jej zachowanie nie tylko nie spowodowało uszczupleń dla Skarbu Państwa, ale co więcej, interes fiskalny zyskał, gdyż późniejsze wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku pozwoliło mu dłużej dysponować środkami pieniężnymi. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej uzupełnił skargę poprzez podniesienie zarzutów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług o charakterze ciągłym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe niezasadnie uznały, iż Skarżąca zobowiązana jest do zapłacenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. Wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej przyczyną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było wykazanie w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, podczas gdy należało wykazać kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ten bowiem sposób Skarżąca zadeklarowała zawyżoną kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem organów podatkowych w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Wprawdzie przytoczony przepis wiąże obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawidłowością złożonej deklaracji podatkowej, to jednak stosowanie prawa nie może ograniczać się jedynie do bezrefleksyjnego odczytywania treści przepisu. Konieczne jest również uwzględnienie cech podatku od towarów i usług oraz charakteru, roli i znaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trzeba mieć na względzie, iż przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu. W rozpoznanej sprawie Skarżąca ani nie zaniżyła zobowiązania podatkowego, ani nie zawyżyła kwoty różnicy podatku naliczonego. Według ustaleń poczynionych przez organ podatkowy utraciła ona prawo do zwrotu na rachunek bankowy, gdyż w maju 2006 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych i błędnie przyjęła, iż w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy powstał on w okresach wcześniejszych. Podkreślić warto, iż wysokość wykazanej w deklaracji różnicy podatku naliczonego nad należnym nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Nie można bowiem uznać, że różnica pomiędzy wykazaną w deklaracji kwotą 1.462.273 zł, a określoną przez organ podatkowy 1.462.272 zł, tj. w wysokości 1 zł może stać się podstawą ustalenia sankcji w wysokości 438.682 zł, gdyż graniczyłoby to z absurdem, wyrażającym się w braku proporcji kary do przewinienia oraz byłoby sprzeczne z intencją i racjonalizmem ustawodawcy. Zasadniczym warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej, zaś taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Co więcej wykazana przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. kwota nie została zwrócona na rachunek bankowy. Zatem Skarb Państwa, nie tylko nie doznał uszczerbku , lecz, jak słusznie podnosi Skarżąca, uzyskał korzyść polegającą na dysponowaniu określoną kwotą przez pewien okres, dłuższy niż powinien. Wszystkie powyżej wskazane okoliczności mają zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie i prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu stosując ten przepis trzeba mieć przede wszystkim na względzie, iż ma on zapobiegać wyłudzaniu od Skarbu Państwa kwot, które nie należą się podatnikowi. Jak już powiedziano, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej dotyczącego wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy jest możliwe w oparciu treść art. 109 ust. 5 ustawy o VAT bez rozważania jego zgodności z Konstytucją RP. Tym samym nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2 Konstytucji RP. Za w pełni uprawnione uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług [...]. Słusznie organ odwoławczy zauważył, iż skoro materia ta nie jest uregulowana przepisami prawa, a praktyka refakturowania jest często stosowana w obrocie gospodarczym, wychodząc naprzeciw podmiotom gospodarczym poprzez niepozbawianie ich prawa do refakturowania, należy znaleźć rozwiązanie prawne na gruncie obowiązujących przepisów. Zasadnie też organ przyjął, iż refaktura nie jest niczym innym jak rodzajem faktury, wobec czego trzeba do niej stosować przepisy prawa dotyczące zasad wystawania faktur. Prawidłowe jest zastosowanie w niniejszej sprawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to jedyny przepis, który może być zastosowany w występującym w rozpoznanej sprawie stanie faktycznym, aczkolwiek problematyczny jest moment wykonania usługi. W przypadku bowiem refakturowania usług [...]trudność sprawia wskazanie terminu wykonania usługi. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, nie określono terminów płatności w umowie o oddanie w użytkowanie części numerów [...] pozostających w dyspozycji Skarżącej spółce T., konieczne jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy prawa. Nie może być tak, jak utrzymuje Skarżąca, iż w sytuacji, gdy termin płatności nie został określony w umowie o świadczenie usług, a ustalenie terminu wykonania usług jest problematyczne, to dopuszczalne jest wystawienie faktury w każdym dowolnym momencie. Trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie o VAT szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku. Zatem w omawianym przypadku słusznym jest przyjęcie przez organy podatkowe, że obowiązek podatkowy powstał w poszczególnych miesiącach, w których upływał siódmy dzień od wykonania usługi, np. w grudniu 2005 r. z tytułu usług wykonanych w okresie od 19.11.2005 r. do 18.12. 2005 r., w styczniu 2006 r. z tytułu usług wykonanych w okresie od 19.12.2005 r. do 18.012006 r. itd... Skoro w spornych fakturach wykazano okres rozliczeniowy za który wystawiono fakturę, to chwila zakończenia danego okresu rozliczeniowego może być potraktowana jako moment wykonania usługi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.