III SA/Wa 2018/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu oraz odmowa wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. oddala skargę Skarżąca – M. z siedzibą w Finlandii (dalej też zwana "Stroną", "Spółką lub "Skarżącą"), pismem z dnia 24 kwietnia 2009 r., złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot nadpłaty wynikającej z nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do marca 2004 r. Strona podniosła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu należnej kwoty podatku od towarów i usług z naruszeniem terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, dalej zwanego "rozporządzeniem MF". Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., odmówił naliczenia i wypłaty odsetek oraz wnioskowanej przez Stronę kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. wskazując na brak podstawy prawnej nakazującej oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku VAT. Od tej decyzji Strona w dniu 12 lutego 2010 r. wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2436/10, uchylił decyzje Organów obu instancji. Sąd administracyjny przesądził, że istnieje podstawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu zagranicznego. WSA w Warszawie zwrócił jednak uwagę, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien zbadać, czy w prawie państwa siedziby Spółki istnieje podstawa do wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od wartości dodanej podmiotom krajowym (zasada wzajemności). W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uzupełnił akta sprawy o stanowisko Ministerstwa Finansów Republiki Finlandii w kwestii realizacji zasady wzajemności przy wypłacie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od wartości dodanej podmiotom nieposiadającym siedziby na terytorium tego kraju. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. oraz wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. Od ww. decyzji Strona pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. wniosła odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT" lub "ustawą"), w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług odmowę wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwanej też "ppsa"), poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2436/10, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 i art. 124 Ordynacji, poprzez nieprawidłowości w dokonywaniu ustaleń co do regulacji prawnych obowiązujących w Finlandii w 2004 r. w zakresie oprocentowania zwrotów podatku od towarów i usług dokonanych z uchybieniem terminowi przewidzianemu na ich zwrot, co skutkowało bezpodstawną odmową naliczenia i wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania z tego tytułu za okres od stycznia do marca 2004 r. W treści odwołania Strona podniosła, że WSA w Warszawie w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie przesądził, iż Organy podatkowe mają obowiązek wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT. Odmowa zrealizowania wniosku Strony stanowi naruszenie art. 153 ppsa. Ustalenie, czy w państwie, w którym Spółka posiada swoją siedzibę, istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podmiotom, nie może – w ocenie Strony - skutkować odmową naliczenia i wypłaty żądanego oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2436/10, i zwrócił uwagę na wynikające z tego wyroku zobowiązanie Organów podatkowych do ustalenia, czy w państwie siedziby Strony (Finlandia) istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podmiotom. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uzyskał stanowisko Ministerstwa Finansów Republiki Finlandii z dnia 8 października 2013 r., z którego wynika, że Republika Finlandii nie wypłacała odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od wartości dodanej podmiotom niemającym siedziby na terytorium tego kraju. W aktach sprawy znajduje się także stanowisko ambasadora RP w Finlandii oraz wyciąg z fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej potwierdzające wnioski wypływające ze stanowiska Ministerstwa Finansów Republiki Finlandii. W związku z powyższym Organ podatkowy stwierdził, że państwo, w którym Spółka posiada siedzibę, nie gwarantowało w 2004 r. porównywalnych korzyści w zakresie wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym w stanął na stanowisku, że Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował § 3 ust. 2 rozporządzenia MF i odmówił Stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. oraz wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze stanowiska Ministerstwa Finansów Republiki Finlandii wynika, że wskazane państwo nie gwarantowało przed dniem 1 stycznia 2010 r., a więc również w 2004 r., porównywalnych korzyści podmiotom krajowym w zakresie odsetek od nieterminowo wypłaconego podatku od wartości dodanej. Ponadto w swoim stanowisku ambasador RP w Finlandii, w ślad za informacją uzyskaną od fińskiej administracji skarbowej, zwrócił uwagę na artykuł 152 par. 1 fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej z dnia 30 grudnia 1993 r. Przepis ten wyraźnie stwierdza, że z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej zagranicznym przedsiębiorcom (rozdział XV tego aktu) nie są naliczane żadne odsetki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji RP Organ odwoławczy wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt U 17/97, wskazał, że "(...) zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących." Tą cechą istotną w niniejszej sprawie jest państwo, w którym podatnik podatku od wartości dodanej posiada swoją siedzibę oraz to, czy wskazane państwo gwarantuje wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od wartości dodanej. Skoro Republika Finlandii nie przyznawała takiego uprawnienia podmiotom posiadającym siedzibę poza terytorium Finlandii, to Spółka nie posiada tych samych cech, co podmioty posiadające swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odróżnieniu bowiem od Republiki Finlandii Rzeczpospolita Polska przyznaje prawo do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasady wzajemności. Pismem z dnia 21 maja 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu oraz odmowę wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2436/10, zapadłego w niniejszej sprawie, oraz niezastosowanie się do podstawy prawnej ww. rozstrzygnięcia. Spółka uznała też, że Organ naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 i art. 124 Ordynacji, poprzez akceptację nieprawidłowości w dokonywaniu przez Naczelnika ustaleń co do regulacji prawnych obowiązujących w Finlandii w 2004 r. w zakresie oprocentowania zwrotów podatku dokonanych z uchybieniem terminowi przewidzianemu na ich zwrot, co skutkowało bezpodstawną odmową naliczenia i wypłaty na rzecz Strony oprocentowania z tego tytułu za okres od stycznia do marca 2004 r. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała przede wszystkim, że Organy podatkowe były związane oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2436/10. Zdaniem Skarżącej Sąd administracyjny przesądził o merytorycznym rozstrzygnięciu wniosku na korzyść Spółki, zaś Organy podatkowe błędnie zinterpretowały zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazówki co do dalszego postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Spółka sformułowała w skardze jeden zarzut zasadniczy. Polegał on na ocenie, że Organy nie zastosowały się do wyrażonego w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 2436/10 poglądu, iż odmowa zwrotu podatku naruszała prawo materialne, tj. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy w związku z art. 78 § 1 Ordynacji w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Otóż Sąd wskazuje, że jakkolwiek w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. taki pogląd Sądu Wojewódzkiego poprzednio orzekającego w tej sprawie rzeczywiście został wyrażony, to jednak nie sposób zignorować zawartego w uzasadnieniu tego wyroku zastrzeżenia, iż "...organ podatkowy (...) przed wydaniem rozstrzygnięcia powinien ustalić, czy w państwie, w którym ma siedzibę w/w podmiot – istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku...". Sąd uznał zatem, że warunkiem wypłaty oprocentowania z tytułu niespornego spóźnienia we zwrocie podatku jest pozytywne ustalenie okoliczności faktycznej, czy pomiędzy Polską, a Finlandią, istniała zasada wzajemności w tym zakresie. Spółka tymczasem ogranicza swoje rozważania tylko do jednej części wypowiedzi Sądu i konstruuje skargę wokół uwagi, że jako podstawa prawna wyroku podana została wyłącznie lit. "a" art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Można zatem postawić pytanie, czy w razie – niewątpliwie wadliwego – niewskazania podstawy orzekania uprawniony byłby wniosek, że wyrok nie został wydany. Otóż przesłanki, jakimi kierował się sąd administracyjny przy wyrokowaniu wynikają nie tyle z przywołanej podstawy prawnej, ile z treści uzasadnienia wyroku. W wyroku z 26 maja 2011 r. Sąd jasno wyraził swój pogląd, że warunkiem oprocentowania żądanej kwoty zwrotu dotyczącej okresu styczeń – marzec 2004 r. (a więc jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii) było istnienie zasady wzajemności. Stąd uznać należy, że nie podejmując koniecznych ustaleń faktycznych w kwestii istnienia tej wzajemności Organy naruszyły nie tylko prawo materialne, ale także – choć tut. Sąd poprzednio orzekając w sprawie wprost tego nie wyraził – prawo procesowe. W tej sytuacji jedyną okolicznością prawnie istotną stało się, po uzyskaniu przez wspomniany wyrok cechy prawomocności, ustalenie, czy istniała wskazana zasada wzajemności. Przeprowadzone ustalenia Organów w tej kwestii są wystarczające i pewne, zaś dopatrywanie się przez Skarżącą w zgromadzonych dowodach jakichś dwuznaczności i koniecznych do rozwiania wątpliwości – nieuprawnione. Podzielić należy ocenę Organów, że znajdujące się w aktach sprawy stanowisko Ministerstwa Finansów Finlandii jasno wskazuje, iż państwo to nie wypłacało odsetek od nieterminowego zwrotu podatku podmiotom nie mającym siedziby w Finlandii. Taki pogląd potwierdza stanowisko ambasadora RP w Finlandii, a w końcu pogląd ten wynika z literalnej wykładni fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej. Pismo Ministerstwa Finansów Finlandii z dnia 8 października 2013 r. zawiera kategoryczne i niedwuznaczne stwierdzenie, że przed 1 stycznia 2010 r. Finlandia nie płaciła oprocentowania z tytułu spóźnionego zwrotu VAT. Gdyby autor tego pisma miał zamiar wyrazić myśl, że Finlandia nie płaciła oprocentowania z tego względu, że zwrot zawsze był dokonywany w terminie, to niewątpliwe takie wyjaśnienie znalazłoby się w treści pisma. Wówczas zawierałoby ono wyjaśnienie, że nic nie można stwierdzić w kwestii oprocentowania z tytułu spóźnionego zwrotu VAT, gdyż nie istniały przypadki takich opóźnień. Takiego zastrzeżenia w tym piśmie nie ma. Za stanowiskiem, iż w przypadkach opóźnienia w zwrocie podatku podmiotom spoza Finlandii nie wypłacano oprocentowania przemawia także i to, że w piśmie Ministerstwa Finansów tego kraju wskazano datę, przed upływem której oprocentowanie nie było wypłacane – był nią dzień 1 stycznia 2010 r. Trudno więc przyjąć, że autor pisma miał na myśli brak wypłaty oprocentowania z tego względu, że zwrot zawsze był dokonywany w terminie, czyli że w piśmie tym chodzi tylko o okoliczność faktyczną. Prezentując taką tezę Spółka automatycznie bowiem zakłada, że w dniu 1 stycznia 2010 r. nastąpiła jakaś istotna, jakościowa zmiana na gorsze w funkcjonowaniu administracji podatkowej Finlandii, tj. zmiana, która spowodowała nagłe pojawienie się przypadków spóźnionego zwrotu VAT podmiotom spoza Finlandii. Nie było potrzeby ustalać terminu zwrotu podatku w Finlandii, gdyż - wobec jednoznacznych stanowisk zawartych w przywołanych pismach – niezależnie od długości tego terminu podmiotom spoza Finlandii oprocentowanie zwrotu spóźnionego nie przysługiwało. Jednakże nawet gdyby przyjąć, jak proponuje Spółka, że w Finlandii nie płacono oprocentowania z tytułu uchybienia terminu zwrotu podatku dlatego, że taki termin nie istniał, to tym bardziej nie można mówić o istnieniu zasady wzajemności – jakiekolwiek rozważania w tej kwestii należy od razu wykluczyć, skoro państwo to nie było związane żadnym terminem zwrotu. Zarzuty skargi zmierzają zatem do zakwestionowania poglądu wyrażonego w prawomocnym wyroku Sądu. Już sam ten fakt zobowiązuje do odrzucenia tych zarzutów, w tym tych, które wskazują na naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji. Nie można też wyprowadzać jakichś kategorycznych wniosków z faktu, że w wyroku z 26 maja 2011 r. Sąd Wojewódzki odwoływał się do orzecznictwa NSA, w którym dla istnienia prawa do oprocentowania nie formułowano warunku wzajemności. W wyroku o sygn. III SA/Wa 2436/10 taki warunek niewątpliwie został bowiem sformułowany. Końcowo Sąd wskazuje na znaną mu z urzędu okoliczność, że w dniu 9 stycznia 2015 r. oddalona została skarga Spółki na decyzję w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek za poszczególne okresy roku 2003 (sygn. III SA/Wa 3254/14). Sąd kierował się poglądem wyrażonym w tamtej sprawie przez NSA (sygn. I FSK 1267/13), iż istniejące dowody na bak zasady wzajemności, analogiczne do dowodów niniejszej sprawy, były jednoznaczne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.