III SA/Wa 2020/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29.02.2008 r. Pani E. S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca od wielu lat jest właścicielką działki, na której w roku 2004 rozpoczęła budowę budynku niemieszkalnego. Budowę prowadziła w dwóch etapach. Pierwszy zakończyła w 2005 r., a drugi w 2007 r. Ponieważ budynek strona budowała prywatnie, a z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczała się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to nie zbierała rachunków dotyczących budowy. W chwili obecnej podjęła decyzję o przekazaniu swojego budynku na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych i ustalenia jego wartości początkowej. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadała następujące pytanie: Czy w celu ustalenia wartości początkowej opisanego we wniosku środka trwałego wnioskodawczyni powinna powołać uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, zgodnie z art. 22 g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwana dalej "u.p.d.f.", czy może wycenić go samodzielnie zgodnie z art. 22 g ust. 8 u.p.d.f.? Zdaniem Skarżącej z uwagi na to, że budynek nie był nabyty, tylko wytworzony, to musi jego wartość ustalić w oparciu o art. 22g ust. 9 u.p.d.f., a więc zlecić wycenę uprawnionemu rzeczoznawcy. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji przytoczył treść przepisów u.p.d.f.: art. 22 ust. 8, art.22a ust. 1, art.22 f ust. 1, art.22g ust. 1 pkt 2 ,art.22 g ust 4, art.22g ust. 8, art. 22g ust. 9 i stwierdził, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy dany środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym i ustalenie kosztów wytworzenia tego środka trwałego nie było możliwe w oparciu o koszty wytworzenia tych środków albo, gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej lub oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. składnik majątku wytworzony uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków. Taki sposób określenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 22 g ust. 4 u.p.d.f. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.f. określającego metody ustalania wartości początkowej środków trwałych, w zależności od sposobu ich nabycia ma charakter zasadniczy i zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., w odniesieniu do środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie - jak ma to miejsce w omawianym przypadku - wartość początkową stanowi koszt wytworzenia tego środka trwałego. Zdaniem Ministra Finansów nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego Strona ponosiła wydatki niemożliwe do udokumentowania w szczególności w sytuacji, w której od wybudowania budynku nie upłynął znaczny okres czasu. O przedmiotowej nieruchomości trudno również powiedzieć aby stanowiła inwestycję prywatną skoro stanowi budynek niemieszkalny, a w trakcie budowy tego budynku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. W związku z powyższym, podatnik powinien przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie kosztu wytworzenia. Poniesienie kosztów wytworzenia środka trwałego można udowodnić za pomocą dopuszczonych przez prawo środków dowodowych. Dopiero w sytuacji gdyby podjęte czynności nie przyniosły skutku (Strona powinna posiadać dowody potwierdzające podjęte kroki np. kopie stosownych wystąpień) możliwe będzie ustalenie wartości początkowej na zasadach określonych w art. 22g ust. 9 u.p.d.f. tj. w wysokości ustalonej przez biegłego. Skarżąca pismem z dnia 5 maja 2008 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...] na powyższe wezwanie, nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła w dniu 25 czerwca 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1/ naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 22g ust. 4 oraz ust. 8 i 9 u.p.d.f., 2/ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej "ord. pod." W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja, wbrew art. 22g ust. 9 u.p.d.f. uniemożliwia podatnikowi ustalenie wartości początkowej wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, metodą wyceny przez biegłego powołanego przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik w odniesieniu do tego składnika majątku nie miał obowiązku gromadzić dokumentów umożliwiających określenie kosztu wytworzenia i faktycznie ich nie posiada. Brak wyżej wymienionych dokumentów wynika z faktu, iż podatnik budował przedmiotowy budynek jako osoba prywatna i nie występował o faktury i rachunki, ponieważ w momencie podjęcia decyzji o budowie nie przewidywał, że w przyszłości przekaże go do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co napisał w złożonym wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zawarte w art. 22g u.p.d.f. sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych, odmówił zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę sposobu ustalenia wartości początkowej dla takiego środka trwałego i bezpodstawnie nałożył dodatkowy, nie przewidziany obowiązek udowodnienia poniesienia kosztów wytworzenia środka trwałego, uzależniając od tego możliwość ustalenia wartości początkowej na zasadach określonych w art. 22g ust. 9 u.p.d.f. Dokonując wykładni ww. zapisów art. 22g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i ust. 9 u.p.d.f., nie może być wątpliwości, że zarówno ich treść jak i usytuowanie wskazują, iż ustawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie, że w razie wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia (art. 22g ust.1 pkt 2), który to stanowi wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, oraz nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania ( art. 22g ust 4). Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, ich wartość należy ustalić w sposób określony w art. 22g ust. 9 u.p.d.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez biegłego powołanego przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Zdaniem Skarżącej przepisy u.p.d.f. nie "zobowiązują" ani nie "wskazują" na podstawie jakich dodatkowych przesłanek (warunków) ani w jakich wyjątkowych sytuacjach jest możliwe ustalenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego co sugeruje organ. Gdyby taka była wola ustawodawcy, wskazałby to w dalszych regulacjach. Brak takich ograniczeń powoduje, że dokonana przez organ podatkowy rozszerzona interpretacja treści tego przepisu wydaje się Skarżącej niewłaściwa. Dodatkowo Skarżąca powołała się na stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawionie na stronie internetowej www.mf.gov.pl z którego wprost wynika, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika. Wycena biegłego powinna uwzględniać ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Nadmienić należy, iż konieczność ustalenia wartości początkowej przez biegłego, istnieje także wówczas, gdy składniki majątku były wytworzone na potrzeby własne podatnika, a następnie zostały przeznaczone na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności. Konkludując Strona stwierdziła, iż uniemożliwienie podatnikowi ustalenia wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie zgodnie z art.22g ust 9 u.p.d.f. w sytuacji, gdy podatnik nie był obowiązany do dokumentowania wydatków, a zatem nie posiada stosownych faktur i rachunków, stawia podatnika w sytuacji, w której nie jest on w stanie wprowadzić środka trwałego do ewidencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14 c ord.pod. W myśl § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art.14 c § 1 ord. pod. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.( § 2) Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania o wydanie interpretacji jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia - kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie brzmi: Czy w celu ustalenia wartości początkowej opisanego we wniosku środka trwałego wnioskodawczyni powinna powołać uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, zgodnie z art. 22 g ust. 9 u.p.d.f., czy może wycenić go samodzielnie zgodnie z art. 22 g ust. 8 u.p.d.f.? W świetle powyższego pytania oraz wskazanego przez Stronę stanu faktycznego obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie interpretacji wskazanych przez Stronę Skarżącą przepisów i udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast organ interpretujący skupił się na przedstawieniu wątpliwości i przypuszczeń co do działania Strony w dodatku bez jednoznacznego uzasadnienia prawnego co do stanowiska Skarżącego, przez co udzielona interpretacja została wydana z naruszeniem art.14 c § 1 ord. pod. Zabrakło w niej uzasadnienia prawnego, które wyjaśniłoby Stronie dlaczego przedstawiona przez nią argumentacja jest nie prawidłowa. W pierwszej części uzasadnienia organ interpretujący powołał i zacytował szereg przepisów u.p.d.f. i stwierdził, że niewiarygodna jest sytuacja, że w trakcie procesu inwestycyjnego Strona ponosiła wydatki niemożliwe do udokumentowania w szczególności w sytuacji, w której od wybudowania budynku nie upłynął znaczny okres czasu, a ponadto o przedmiotowej nieruchomości trudno powiedzieć aby stanowiła inwestycję prywatną skoro stanowi budynek niemieszkalny, a w trakcie budowy tego budynku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Odnosząc się do takiej argumentacji Ministra Finansów należy przede wszystkim stwierdzić, iż obowiązkiem organu było przede wszystkim rozstrzygnąć, który przepis będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą - art.22g ust.8 u.p.d.f. czy art.22 gust.9 u.p.d.f i przedstawić uzasadnienie prawne do przyjętego stanowiska, a nie dewagować czy przedstawione przez Skarżąca okoliczności są wiarygodne czy też nie. Jak wyżej Sąd wskazał podstawą faktyczną interpretacji są okoliczności przedstawione we wniosku przez Stronę. Jeżeli organ interpretujący uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez Stronę nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, to w trybie art.169 ord. pod. powinien wezwać Stronę do jego uzupełnienia, czego w sprawie nie uczynił i w rezultacie została wydana interpretacja, która nie odpowiada na pytanie Skarżącej i nie uwzględnia okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie może być uznana za odpowiadająca prawu interpretacja przedstawiająca ogólne zasady powoływania biegłego na podstawie art.22g ust.9 bez wyjaśnienia Stronie w jej indywidualnej sprawie, dlaczego sytuacja przez nią wskazana nie uprawnia do powołania biegłego, mimo, iż wyraźnie zaznaczyła, że nie jest w stanie ustalić wartości początkowej środka trwałego bo dom budowała prywatnie i nie miała obowiązku gromadzenia rachunków. Dlatego z tych względów postępowanie powinno zostać powtórzone a organ interpretujący zobowiązany będzie udzielić interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu tj. przeanalizowanie jeszcze raz postawionego przez Skarżącą pytania w kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych oraz ewentualne wezwanie Strony do złożenia dodatkowych wyjaśnień, w celu udzielenia jednoznacznej interpretacji w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.