III SA/Wa 2020/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2015 Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2015 roku określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za okresy od listopada 2012 do grudnia 2013 oraz określającej kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2012 do grudnia 2013 Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W dniu 09.06.2014 r. doręczono F. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. (dalej Skarżąca, Strona lub Podatnik), protokół z kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych, przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotów tego podatku w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. Pismem z dnia 23.06.2014 r. Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych. Pismem z dnia 09.07.2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odniósł się do złożonych zastrzeżeń, podtrzymując ustalenia i ocenę prawną zawartą w protokole kontroli. Postanowieniem z dnia [...].09.2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydano decyzję z dnia [...].01.2015 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz określającą kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. Na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur VAT: - nr [...] z dnia 14.11.2012 r. o wartości netto 250.000 zł, VAT 57.500 zł dotyczącą zakupu chłodziarki do lasera [...], - nr [...] z dnia 20.02.2013 r. o wartości netto 26.000 zł, VAT 5.980 zł dotyczącą zakupu fotela kosmetycznego, - o łącznej wartości netto 131.878,91 zł, VAT 30.332,15 zł dotyczących przechowywania sprzętu, wystawionych przez E. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...], - o łącznej wartości netto 59.000 zł, VAT 13.570 zł dotyczących usług księgowych i usług reprezentowania wystawionych przez C. sp. j., ul. [...], [...] W., NIP [...]. Łączna wartość netto zakwestionowanych faktur VAT wynosi 466.878.91 zł, VAT 107.382,15 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz E. Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży usług kosmetycznych oraz wynajmu sprzętu kosmetycznego o łącznej wartości netto 17.686 zł, VAT 4.067,78 zł wypełniają normę art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż Podatnik nabył od E. Sp. z o.o. chłodziarkę do lasera [...] oraz fotel kosmetyczny o łącznej wartości netto 276.000 zł, VAT 63.480 zł. Powyższe środki trwałe znajdowały się pod adresem w W., ul. [...]. Następnie Podatnik ponosił koszty związane z przechowywaniem sprzętu u sprzedawcy. Równocześnie nabyte środki trwałe były wynajmowane sprzedającemu w celu świadczenia przez niego usług kosmetycznych. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności faktyczne pozwoliły na stwierdzenie, iż zakup przez Podatnika urządzeń medycznych i wyposażenia nie wiązał się z faktycznym przemieszczeniem przedmiotów sprzedaży, które po dokonanych transakcjach nadal pozostawały w lokalu będącym siedzibą E. Sp. z o.o., który z kolei nie mógł być podnajmowany bez zgody właściciela. Równocześnie na fakturach dotyczących zakupu środków trwałych, nie podano parametrów technicznych ani numerów seryjnych sprzętu, jak również Podatnik w toku kontroli nie okazał żadnej innej dokumentacji dotyczącej sprzętu kosmetycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także, iż nabyte przez Podatnika środki trwałe przechowywane u sprzedawcy sprzętu były wynajmowane sprzedającemu. Strona, ponosząc koszty korzystania z powierzchni lokalu w wysokości 131.879 zł, nie przedstawiła żadnej umowy najmu powierzchni czy umowy na przechowywanie sprzętu, z której wynikałyby warunki takiego wynajmu. Równocześnie Strona nie przedstawiła żadnej umowy wynajmu środków trwałych na rzecz E. Sp. z o.o., na podstawie której wystawiła faktury VAT o łącznej wartości netto 17.686 zł, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów otrzymania płatności za wykonaną usługę wyjaśniając, iż "zapłata przez E. Sp. z o.o. za najem sprzętu, nie ma wpływu na prawidłowość rozliczenia podatku VAT oraz zasadności zwrotów tego podatku". Ponadto wartość nabywanych usług przechowywania sprzętu w siedzibie E. Sp. z o.o. była wielokrotnie wyższa aniżeli wartość usług najmu tego sprzętu na rzecz E. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wyjaśnił także, iż środki finansowe na zakup urządzeń i wyposażenia kosmetycznego pochodziły z pożyczek, otrzymanych od wspólnika Strony oraz ujawnił schemat płatności polegający na tym, iż R.W. (wspólnik Strony) wpłacała na konto Podatnika środki pieniężne tytułem udzielenia pożyczki, z których dokonywano zapłaty na rzecz E. Sp. z o.o., zaś E. Sp. z o.o. przelewało te same środki na konto R.W., tytułem spłaty pożyczki udzielonej ww. spółce. Wyjaśniono także na podstawie danych, zawartych we wpisach do Krajowego Rejestru Sądowego, iż wspólnikami Strony są R.W. oraz O.W. Wspólnikami E. Sp. z o.o. były do dnia 21.01.2013 r. R.W. i D.R., zaś od dnia 21.01.2013 r. D.R. Wspólnikami C. sp. j. są R.W. i D.R. Równocześnie D.R. była osobą upoważnioną do reprezentowania w toku kontroli podatkowej, prowadzonej u Podatnika za okres objęty niniejszą decyzją. Ponadto siedziby Strony i C. sp. j. znajdują się pod tym samym adresem. W świetle powyższych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wystawione na rzecz Podatnika faktury, dokumentujące dostawę chłodziarki do lasera oraz fotela kosmetycznego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu wygenerowanie podatku naliczonego, o który Strona mogłaby zmniejszyć podatek należny, a w konsekwencji wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług. Dostawy te nie wiązały się z faktycznym przemieszczeniem towarów do nabywcy. Po dokonanych transakcjach sprzedaży nadal pozostały one w siedzibie E. Sp. z o.o., gdzie następnie były przedmiotem wynajmu przez E. Sp. z o.o. Jednocześnie Podatnik ponosił znaczne koszty na wynajmowanie powierzchni lokalu w celu przechowywania nabytego sprzętu oraz uzyskiwał niewielkie przychody z tytułu wynajmu tych sprzętów. Podatnik ponosił wysokie koszty miesięczne za usługi księgowe, świadczone przez podmiot zarządzany m.in. przez wspólnika Strony, mimo iż w ramach tych usług w każdym miesiącu księgowano jedynie 3-4 faktury VAT. Ponadto dokonywano płatności korzystając z rachunków bankowych w tym samym banku pomiędzy spółkami zarządzanymi przez te same osoby, co w ocenie organu pierwszej instancji oznaczało, iż transakcje dokonywane przez Podatnika miały wymiar jedynie obciążenia ewidencyjnego, bez realnego odniesienia się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro Podatnik nie nabył żadnych urządzeń, nie mógł przy ich wykorzystaniu świadczyć usług kosmetycznych, jak również nie mogły one podlegać wynajmowi na rzecz E. Sp. z o.o., tym samym wszystkie wystawione przez Podatnika faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś ich wystawienie wiązało się jedynie z możliwością wykazania przez Stronę podatku należnego z tytułu rzekomych czynności opodatkowanych w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego. Brak było także podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług księgowych, gdyż skoro nie wykonywano żadnej działalności podlegającej opodatkowaniu, nie mogło przysługiwać Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT, wystawionych przez C. sp. j. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2015 r., nr [...], doręczonej w dniu 16.02.2015 r., Strona pismem z dnia 02.03.2015 r., z zachowaniem ustawowego terminu, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L Nr 145.1), dalej VI Dyrektywa, zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony dostawcy, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od drugiej spółki, prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji, - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone, - art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynikające z uchylenia się organu od bezpośredniego zastosowania przepisu Konstytucji do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania przez organy obu instancji wobec sp. z o.o. "A" odpowiedzialności zbiorowej za działania dostawców - dostawcy oraz nałożyłaby nieuzasadniony, niezgodny z zasadą neutralności podatku VAT obowiązek ponoszenia kosztu tego podatku, który z założenia winien obciążać konsumpcję, - art. 9 i art. 91 Konstytucji RP wynikające z zaniechania przez organy obu instancji stosowania wprost postanowień VI Dyrektywy, jak również stosowaniu takiej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która czyni tę ustawę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzeczną z postanowieniami VI Dyrektywy, w szczególności stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 191, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej ustawa Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wydanie decyzji sprzecznej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE, w identycznym stanie faktycznych mającym wpływ na treść wydanej decyzji, - art. 181 w związku z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przez organ zasad procedury podatkowej, co powoduje, że zebrane materiały dowodowe nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu zarzutów Podatnik podkreślił, iż upoważnienia do kontroli za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. zostały dostarczone D.R., która nie była upoważniona do reprezentowania Podatnika. Strona zaznaczyła, iż przy kontroli za październik 2012 r. organ wielokrotnie kwestionował pełnomocnictwo D.R., także po wszczęciu postępowania za październik 2012 r. twierdzono, że nie ma wpisanego w pełnomocnictwie konkretnego numeru postępowania. W końcu po kilku miesiącach uznano pełnomocnika Strony do postępowania podatkowego za październik 2012 r., dlatego też mając na uwadze te problemy Podatnik nie umocował D.R. do dalszych postępowań. Ponadto Strona zauważa, iż naruszenie to podnoszono na etapie uwag do protokołu z kontroli, lecz organ uznał je za nieistotne. Niemniej jednak w ocenie Strony decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał wszystkie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. W skardze do tutejszego Sądu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby z dnia [...].05.205 nr [...] oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, które zostały wydane z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem: • art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, • rażące naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku, • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, • art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej, art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, • art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, • art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, art. 124 O.p., przez chaotyczne i niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, • art. 181 Nie wymieniono w tym przepisie dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, art. 210 § 4 O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie • prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego- poprzez niewłaściwe zastosowanie • pominięcie pełnomocnika ustanowionego w dniu 18.04.2013 w trakcie trwania kontroli podatkowej oraz niedostarczenie protokołu z kontroli pełnomocnikowi. • prowadzenie kontroli podatkowej bez udziału podatnika i pełnomocnika • błędne ustalenie kwoty w decyzji przez organ I instancji . • bezprawne przedłużenie terminu zwrotu podatku vat a tym samym bezprawne zatrzymanie zwrotu pomimo braku przedłużenia. • gromadzenie materiału wychodzącego poza ramy czasowe zarówno kontroli podatkowej postępowania jak i postępowania podatkowego Nadto, na podstawie art. 200 PoPPSA, Skarżąca wniosła o zwrot kosztów sądowych, poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wszystkie ustalenia, dokonane w zaskarżone decyzji. Zarzuty procesowe uznał za całkowicie bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać oddalona. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga przysługiwanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące, wskazane w decyzji. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak trafnie przyjęły orzekające w sprawie organy, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem, ale nie jest obowiązkiem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Warunkiem powstania prawa do odliczenia jest związek kwot podatku naliczonego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje, gdy istnieje związek pomiędzy zakupami a sprzedażą. W orzecznictwie sądów administracyjnych (szeroko i trafnie powoływanym w zaskarżonej decyzji, w związku z czym w tym miejscu zbędne jest jego powtarzanie) przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z rzeczywistego nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto organ podatkowy jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zagadnienia te stanowiły wielokrotnie przedmiot orzekania sądów administracyjnych, a wypracowane na ich tle orzecznictwo należy uznać za ugruntowane. Zostało ono powołane obszernie w zaskarżonej decyzji, w związku z czym zbędne jest w tym miejscu jego powtórne powoływanie. Również poglądy wyrażane na ten temat w literaturze przedmiotu należy uznać za jednolite. Jak trafnie podkreśliły organy, w prawie podatkowym nie istnieje domniemanie prawdziwości faktury; prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze, istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze, dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalne prawo podatnika zasadniczo nie może być limitowane. Niemniej jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Jak trafnie zauważyły orzekające w sprawie organy, prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary. Powyższe wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności wyrok z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C- 355/03 i C-484/03, pkt 52, 55, a także wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 47 oraz w sprawie C-285/1 1, pkt 41). W wyrokach tych podkreśla się, iż jakkolwiek zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W razie powzięcia wątpliwości, konieczne jest wyjaśnienie, czy zakwestionowana faktura VAT jest tzw. "pustą" fakturą sensu stricte (tj. dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy realna transakcja w nim wskazana), czy też taką "pustą" fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę, mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jeżeli organy podatkowe ustalą, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur, dobra wiara podatnika nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych przyjmuje się, że czynność nie posiada strony materialnej, gdy wynika jedynie z dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. W konsekwencji udowodnienie, iż transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami w rzeczywistości nie było, powoduje również przyjęcie istnienia świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar, okazał się być jedynie firmantem, ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest swoistą sankcją polegającą na tym, że samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym powoduje obowiązek jego odprowadzenia do budżetu państwa. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług koresponduje z regulacją unijną zawartą w art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, obecnie w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z powyższego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jak trafnie zauważył organ, stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie do tzw. pustych faktur, dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego. Sąd podziela ocenę organu II instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż faktury VAT, wystawione przez E. Sp. z o.o., dotyczące nabycia chłodziarki do lasera [...] i fotela kosmetycznego oraz korzystania z powierzchni lokalu, nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności gospodarczych. Równocześnie wszystkie faktury VAT, wystawione przez Stronę na rzecz E. Sp. z o.o., dotyczące usług kosmetycznych oraz wynajmu sprzętu kosmetycznego, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona, nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej, nie miała także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez C. sp. j. dotyczących usług księgowych, skoro nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd podziela ocenę organów, dotyczącą wystawionych na rzecz Podatnika przez E. Sp. z o.o. faktur VAT, dotyczących nabycia chłodziarki do lasera [...] oraz fotela kosmetycznego. Urządzenia te są ruchome i nie podlegają instalacji; poza fakturami VAT oraz protokołem zdawczo - odbiorczym z dnia 14.11.2012 r. Strona nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących zakupu ww. środków trwałych. Przedstawiono także dowody zapłaty za zakupione środki trwałe w postaci wyciągów z rachunku bankowego. W ocenie Sądu trafnie ustaliły Organy, że Podatnik w dniu 26.10.2012 r. oraz w dniu 09.11.2012 r. zawarł dwie umowy pożyczki z R.W. (wspólnik Strony), z przeznaczeniem na bieżącą działalność gospodarczą o łącznej wartości 1.554.000 zł. Równocześnie z informacji dotyczących E. Sp. z o.o., przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, iż środki pieniężne uzyskane od Podatnika z tytułu zapłaty za środki trwałe były następnie przekazywane przez E. Sp. z o.o. na rachunek bankowy R.W. Zatem płatności za faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika odbywały się według schematu: R.W. wpłacała środki na konto Strony tytułem udzielenia pożyczki, z tych środków Strona dokonywała zapłaty na rzecz E. Sp. z o.o., a E. Sp. z o.o. przelewało te same środki na konto R.W. Sąd podziela także ustalenia organów dotyczące nabycia środków trwałych. W dniu 22.10.2012 r. E. Sp. z o.o. zawarła z Podatnikiem umowę sprzedaży Kliniki [...], mieszczącej się w W., ul [...] o wartości 2.500.000 zł. W skład Kliniki [...] wchodzi aranżacja oraz projekt funkcjonalny i technologiczny, zatwierdzony przez rzeczoznawców, adaptacja budowlana lokalu w stanie deweloperskim, adaptacja meblowa, wyposażenie ruchome (w tym m. in. fotele kosmetyczne), sprzęt medyczny (w tym m.in. chłodziarka do lasera), sprzęt kosmetyczny i fryzjerski, prawo do korzystania ze znaku towarowego E., prawo do korzystania ze strony internetowej oraz innych materiałów reklamowych przygotowanych w celu promowania kliniki, przejęcie uprawnień do programu lojalnościowego związanego z systemem płatności NFC i MyWallet oraz systemu do obsługi kliniki i zarządzania ww. płatnościami oraz przejęcie uprawnień i cesja umów z klientami współpracującymi ze sprzedawcą. Na podstawie ww. umowy Podatnik mógł od dnia 23.10.2012 r. w sposób nieograniczony korzystać z kliniki oraz sprzętu kosmetycznego i medycznego. Podatnik zobowiązał się również w terminie do dnia 01.11.2013 r. zatrudnić personel E. Sp. z o.o. oraz w terminie do dnia 31.10.2013 r. odkupić wszystkie kosmetyki i pokrywać 50% kosztów najmu i eksploatacji lokalu. Na podstawie umowy z dnia 22.10.2012 r. E. Sp. z o.o. w październiku 2012 r. wystawiła na rzecz Podatnika 3 faktury VAT, których kwalifikacja przedmiotu sprzedaży została zmieniona na podstawie not korygujących i protokołów zdawczo - odbiorczych na sprzedaż określonych urządzeń do zabiegów kosmetycznych, tj. [...] wraz z głowicą do twarzy i ciała oraz dwóch laserów [...]. W dniu 22.04.2013 r. dokonano w E. Sp. z o.o. oględzin lokalu przy ul. [...] w W. W toku oględzin ustalono, że w lokalu znajdującym się pod ww. adresem znajdują się m.in. chłodziarka [...] do Lasera, urządzenie służące do chłodzenia przy zabiegach, laser medyczny [...], urządzenie do pilingu, depilacji, [...], urządzenie do rozbijania tkanki tłuszczowej. W trakcie oględzin D.R. (członek zarządu E. Sp. z o.o.) poinformowała, że trzy urządzenia medyczne "chłodziarka do lasera, laser medyczny i urządzenie [...] nie stanowią własności E. Sp. z o.o. i są tylko czasowo przechowywane w siedzibie firmy E. Sp. z o.o." Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że zakupiony sprzęt kosmetyczny przechowywany był w lokalu znajdującym się w W., ul. [...] i w związku z tym Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 14 faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. z tytułu bezumownego korzystania z powierzchni lokalu. Płatności za przedmiotowe faktury VAT dokonywane były ze środków wpłaconych na konto Strony dokonywanych w tych samych dniach przez R.W. Natomiast przedmiotowy lokal o powierzchni 143,80 m2 stanowi własność obywatela W., A.R. i na podstawie umowy najmu z dnia 18.03.2011 r. był wynajmowany na rzecz C. sp. j. z przeznaczeniem na prowadzenie gabinetu kosmetyczno - fryzjerskiego i medycyny estetycznej. A.R. w piśmie z dnia 21.05.2013 r. wyjaśnił, iż do ww. umowy najmu z dnia 18.03.2011 r. nie zawierano żadnych aneksów, przekazanie lokalu najemcy nastąpiło w dniu 15.04.2011 r., lokal był w stanie deweloperskim. Ponadto właściciel lokalu wyjaśnił, iż w dniu 30.08.2011 r. najemca zwrócił się do niego o wyrażenie zgody na podnajem lokalu E. Sp. z o.o. A.R. zgodził się na podnajem oraz na wykonanie prac adaptacyjnych celem przystosowania lokalu do prowadzenia gabinetu kosmetyczno - fryzjerskiego. W dniu 07.09.2011 r. C. sp. j. zawarła z E. Sp. z o.o. umowę najmu przedmiotowego lokalu, w której wskazano m.in., że najemca nie może oddać lokalu w podnajem lub do bezpłatnego używania w całości lub w części bez zgody wyjmującego oraz najemca jest uprawniony do dokonywania adaptacji i modernizacji lokalu ingerujących trwale w jego substancję, wyłącznie po uzyskaniu zgody wynajmującego, wyrażonej w formie pisemnej oraz po uzyskaniu zgody spółdzielni. Równocześnie porozumieniem z dnia 08.09.2011 r., zawartym pomiędzy C. sp. j. a E. Sp. z o.o., odsprzedano nakłady inwestycyjne, poniesione przez C. sp. j. na adaptację o wartości 1.500.000 zł. W związku z nabyciem nakładów inwestycyjnych, E. Sp. z o.o. zawarła umowy pożyczki z R.W. w kwocie 930.000 zł oraz z D.R. na łączną kwotę 2.030.000 zł. W okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. Podatnik dokonywał sprzedaży wyłącznie na rzecz E. Sp. z o.o. Wystawione faktury VAT dotyczyły sprzedaży usług kosmetycznych (1 faktura) oraz wynajmu sprzętu kosmetycznego (13 faktur). W sprawie wynajmu sprzętu Podatnik wyjaśnił, iż nie zawierał pisemnej umowy na wynajem sprzętu kosmetycznego, zaś w sprawie wyjaśnienia przedmiotu najmu i jego wartości Podatnik poinformował jedynie, iż wynajmowany był sprzęt zgodnie z ewidencją środków trwałych. Natomiast w okazanej ewidencji środków trwałych znajduje się m.in. laser [...], fotel kosmetyczny, chłodziarka do lasera oraz [...] z głowicą na twarz i ciało. Z kolei w sprawie sprzedaży usług kosmetycznych świadczonych przez Podatnika na rzecz E. Sp. z o.o. Strona wskazała, iż usługa ta została wykonana przez R.W. przy użyciu sprzętu Strony. Zakup przez Podatnika chłodziarki do lasera [...] oraz fotela kosmetycznego nie wiązał się z faktycznym przemieszczeniem przedmiotów sprzedaży, gdyż urządzenia te po dokonanej transakcji nadal pozostawały w lokalu będącym siedzibą E. Sp. z o.o. Następnie nabyte przez Podatnika środki trwałe, przechowywane u sprzedawcy sprzętu, były jemu wynajmowane. Jednocześnie Strona ponosiła koszty korzystania z powierzchni lokalu w wysokości 131.879 zł, nie przedstawiając żadnej umowy najmu powierzchni czy umowy na przechowywanie sprzętu, z której wynikałyby warunki takiego wynajmu oraz wystawiała faktury VAT na wynajem środków trwałych na rzecz E. Sp. z o.o. na łączną wartości netto 17.686 zł, bez okazania żadnych dowodów otrzymania płatności za wykonane usługi. W przedstawionej sytuacji Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że wystawione na rzecz Podatnika faktury dokumentujące dostawę chłodziarki do lasera oraz fotela kosmetycznego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miały one na celu jedynie wygenerowanie podatku naliczonego, o który Strona mogłaby zmniejszyć podatek należny, a w konsekwencji wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług. Dostawy te nie wiązały się z faktycznym przemieszczeniem towarów do nabywcy, ani z faktycznym przeniesieniem władztwa nad towarem. Po dokonanych transakcjach sprzedaży nadal pozostały one w siedzibie E. Sp. z o.o., gdzie następnie były przedmiotem wynajmu przez E. Sp. z o.o., która jako jedyna miała prawo do użytkowania tego lokalu po ówczesnym uzyskaniu zgody od jego właściciela. Strona, nabywając sprzęt kosmetyczny, nie mogłaby go wynająć np. podmiotowi trzeciemu, gdyż sprzęt pozostawał w lokalu, w którym mogła prowadzić działalność jedynie E. Sp. z o.o. Jednocześnie Podatnik ponosił znaczne koszty na wynajmowanie powierzchni lokalu w celu przechowywania nabytego sprzętu, który to sprzęt był wynajmowany tej samej firmie. Skoro więc sprzęt był wynajmowany, zbyteczne było jego przechowywanie. Trafna jest konstatacja organu, że Strona, uzyskując niewielkie przychody z tytułu wynajmu sprzętu kosmetycznego przy równoczesnym ponoszeniu dużych kosztów na wynajmowanie powierzchni lokalu, generowała duże nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegające zwrotowi z urzędu skarbowego. Istotną okolicznością w sprawie zakupu środków trwałych, usług korzystania z powierzchni lokalu, a także wynajmu sprzętu jest również fakt dokonywania płatności przy wykorzystaniu rachunków bankowych w tym samym banku pomiędzy spółkami zarządzanymi przez te same osoby. Sąd podziela ocenę organów, że transakcje dokonywane przez Podatnika miały wymiar jedynie obciążenia ewidencyjnego, bez realnego odniesienia się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poważne wątpliwości Sądu budzi rzeczywisty gospodarczy sens działań Strony. Skoro bowiem celem powołanej przez Podatnika spółki było prowadzenie kliniki medycyny estetycznej i modelowania sylwetki, nieracjonalne gospodarczo było nabycie urządzeń, które zamiast służyć realizacji tego projektu, wynajmowane są podmiotowi, który je odsprzedał Podatnikowi. Sprzęt ten bowiem wykorzystywany jest nadal do działalności prowadzonej przez jego poprzedniego właściciela, a obecny właściciel nie podejmuje żadnych działań, zmierzających do rozporządzania tym sprzętem w sposób odpowiadający założonemu celowi. Rację zatem należy przyznać organom podatkowym, że tego typu zachowania zaprzeczają rzeczywistemu charakterowi tych transakcji. Niezrozumiałe jest też zaniechanie wykonania umowy z dnia 22.10.2012 r. i zmiana kwalifikacji dotychczasowego przedmiotu sprzedaży. Strona zawarła bowiem umowę noszącą cechy transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi czynności podlegającej przepisom tej ustawy. Działanie to należy uznać za uzasadnione z punktu widzenia planowanej działalności. Z tytułu zawartej umowy Podatnik otrzymał faktury z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, których przedmiot sprzedaży przekształcił z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zbycie Kliniki [...]) na czynności podlegające temu podatkowi (sprzedaż określonych urządzeń). Wątpliwości z punktu widzenia prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej budzi fakt, że umowa gwarantująca Stronie nieograniczone korzystanie z kliniki i sprzętu nie doszła do skutku, a zamiast prowadzenia docelowej działalności zdecydowano się na zakup urządzeń, które jednocześnie wynajęto sprzedawcy oraz powierzono mu na przechowanie, tj. w sposób niesformalizowany (bez umowy) zadysponowano w dwojaki, wykluczający się sposób, przy czym każdy z tych sposobów był niezgodny z podjętą przez Stronę decyzją o rodzaju prowadzonej działalności. Przechowywany sprzęt był równocześnie wynajmowany na rzecz podmiotu, który go magazynował. Przechowanie powodowało w dłuższej perspektywie nieuzasadnione koszty, a wynajem (którego wartość jest niższa niż wydatki związane z przechowaniem) uniemożliwia wykorzystanie sprzętu na potrzeby związane z prowadzeniem kliniki medycyny estetycznej, przy czym z niewiadomych względów Strona nie podejmowała żadnych kroków zmierzających do uruchomienia tejże kliniki. W przedstawionej sytuacji trafna jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż faktury VAT, wystawione przez E. Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży urządzeń kosmetycznych oraz usług korzystania z powierzchni lokalu, nie mogą stanowić podstawy do jego odliczenia, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez E. Sp. z o.o. Ponieważ Strona nie nabyła przedmiotowych towarów i usług, oczywistym było istnienie po stronie Podatnika świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. W konsekwencji uznania, iż faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. nie są rzetelne od strony przedmiotowej i tym samym Podatnik nie nabył na ich podstawie urządzeń kosmetycznych, nie mógł także przy ich wykorzystaniu świadczyć usług kosmetycznych oraz ich wynajmować. Sąd podziela stanowisko organów, iż wszystkie wystawione przez Stronę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i prawidłowym było zastosowanie do nich sankcji wynikającej z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie więc organ stwierdził, że konsekwencją uznania, iż wszystkie faktury VAT, wystawione przez Stronę, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest przyjęcie, iż brak prowadzenia działalności gospodarczej spowodował brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C. sp. j. dotyczących usług księgowych. Zupełnie niezrozumiałe z punktu widzenia prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej, tj. zmierzającej do osiągania jak najwyższego, możliwego zysku jest, aby Podatnik posiadający w miesiącu 3-4 faktury VAT ponosił koszty za usługi księgowe na poziomie 5.000 zł, które wykonywane były przez podmiot zarządzany m.in. przez wspólnika Strony. Doświadczenie życiowe oraz wiedza notoryjna Sądu orzekającego prowadzą do stwierdzenia, że przy tak ograniczonej ilości faktur do księgowania w miesiącu, koszt usług księgowych w W. kształtuje się na poziomie maksymalnie kilkuset złotych, a nie kilku tysięcy złotych. Prawidłowo zatem organy odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz C. sp. j oraz uznały wszystkie faktury VAT, wystawione przez Stronę, za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do zarzutów skargi należy podkreślić, że zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W konsekwencji w zaskarżonych decyzjach prawidłowo ustalono kwoty podatku VAT do zwrotu oraz do zapłaty. Według Sądu, zastosowanie powołanych wyżej przepisów nie jest wynikiem prezentowania przez organ stanowiska stricte profiskalnego, ale efektem zastosowania logicznego i konsekwentnego rozumowania, opartego na starannym zgromadzeniu materiału dowodowego oraz głębokiej znajomości przepisów prawa i orzecznictwa sądownictwa administracyjnego oraz TSUE. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy uwzględniły jedynie okoliczności, przemawiające na niekorzyść Skarżącej, oraz że chaotycznie i niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi kierował się organ wydając decyzję. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji odpowiada prawu i jest wyczerpujące. Organy przeprowadziły wywód w sposób logiczny, powołały i wyjaśniły treść wchodzących w grę przepisów prawa. Każda z podstaw prawnych została oceniona przez pryzmat ustalonych okoliczności faktycznych sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 122 O.p., ani art. 124 O.p., Z wyżej zaprezentowanej oceny przebiegu i wyników postępowania wynika, według Sądu, że organy podatkowe nie naruszyły art. 181 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., art. 210 § 4 O.p., ani art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa"). Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia prawa procesowego, Sąd również uznał je za bezzasadne. Zdaniem Sądu nie doszło do pominięcia pełnomocnika Strony w trakcie trwania kontroli podatkowej ani do przeprowadzenia kontroli podatkowej bez udziału podatnika i pełnomocnika. W pełnomocnictwie z dnia 18.04.2013 r., złożonym do akt rejestracyjnych Podatnika wskazano, iż D.R. jest upoważniona do reprezentowania Strony, jak również jej wspólników w trybie art. 281a ustawy Ordynacja podatkowa. W dacie udzielenia pełnomocnictwa przepis ten miał następujące brzmienie: Art. 281a. § 1. Podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. § 2. Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. § 3. Przepisy działu dotyczące kontrolowanego stosuje się również do osoby wyznaczonej, z wyłączeniem art. 282c § 1 pkt 2 i art. 285a § 3. W aktach rejestracyjnych nie stwierdzono odwołania ww. pełnomocnictwa. Zatem zgodnie z jego treścią D.R. była upoważniona do reprezentowania Skarżącej w toku kontroli podatkowej. Organy doręczyły jej protokół kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych w dniu 09.06.2014, o czym świadczy zwrotne poświadczenie odbioru. Zatem nieuzasadniony jest zarzut skargi, dotyczący pominięcia pełnomocnika w toku kontroli podatkowej oraz niedoręczenie mu protokołu z kontroli podatkowej. W konsekwencji bezpodstawny jest też zarzut pominięcia w toku kontroli podatkowej podatnika i pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., Sąd uznaje go za bezzasadny. W myśl tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie oznacza on jednak, że organy podatkowe muszą w każdym postępowaniu wykorzystać wszystkie przewidziane prawem środki dowodowe. Zatem od uznania organu, uzależnionego od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy przeprowadzi wszystkie, czy tylko niektóre (i jakie) dowody. Jeżeli organ stwierdza brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony czy świadków, może tego dowodu nie przeprowadzać zwłaszcza, gdy Podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu. Fakt nie wywołuje sam przez się wadliwości postępowania. Nie może zostać uwzględniony zarzut gromadzenia materiału poza ramami czasowymi kontroli podatkowej postępowania i postępowania podatkowego. Sprawa była skomplikowana, więc należało przeznaczyć taką ilość czasu, jaka pozwoliła na zebranie wystarczającego do wydania decyzji materiału dowodowego. Organy przeanalizowały materiały, uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz kwestię odprowadzenia podatku należnego przez E. Sp. z o.o.. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, iż E. Sp. z o.o. rozliczyła podatek naliczony z faktur, na których jako wystawcy widnieją podmioty, które nie współpracowały z tym kontrahentem Podatnika i nie wystawiały na jego rzecz żadnych faktur VAT, co spowodowało, iż E. Sp. z o.o. fizycznie nie zapłacił należnego podatku z tytułu wystawionych na rzecz Podatnika faktur VAT. Rację ma Strona, że istnienie powiązań osobowych czy kapitałowych nie może wykluczać zawierania transakcji pomiędzy tego rodzaju podmiotami, niemniej jednak okoliczności niniejszej sprawy co do gospodarczych powiązań osób zaangażowanych w dokonywane transakcje, musiały zostać uwzględnione podczas oceny dokonywanych przez Skarżącą czynności, wpływających na wymiar podatku VAT. Nieuzasadniony jest również zarzut bezprawnego przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bezprawnego zatrzymania zwrotu pomimo braku przedłużenia tego terminu. Mimo wezwań, wysyłanych przez organy podatkowe (dnia 11.06.2013r., dnia 14.08.2013r., dnia 06.09.2013r., dnia 17.10.2013r., dnia 19.02.2014r. i dnia 14.03.2014r.) Strona nie okazywała dokumentów będących przedmiotem kontroli, które przedstawiono dopiero w dniu 04.04.2014 r., tj. po upływie 10 miesięcy od dnia wszczęcia kontroli podatkowej. Skurki zachowania Skarżącej, wpływającego na długość prowadzonego postępowania kontrolnego, nie mogą obciążać organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.