III SA/Wa 2021/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – Z. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 23.824 zł. W toku kontroli ustalono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług doradczych, opodatkowaną na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Kontrola potwierdziła prawidłowość dokonanych przez Skarżącej rozliczeń w tym zakresie, a także w zakresie rozliczeń z tytułu przychodu z umowy o pracę. Skarżący odliczył od dochodu 13.469,05 zł (PIT-D) tytułem wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego 7 lipca 2005 r. w G., przeznaczonego na pokrycie części ceny budowy lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. G., tj. inwestycji realizowanej przez A. w W. Termin zakończenia robót budowlanych ustalono na III kwartał 2006 r. Odbioru technicznego lokalu dokonano 18 września 2006 r. W latach 2005 i 2006 Skarżący spłacił odsetki od tego kredytu w kwotach odpowiednio 5.028,11 zł i 10.793,65 zł (k.87 i 88). Natomiast aktem notarialnym z 15 lutego 2007 r. dokonano sprzedaży i ustanowiono odrębne prawo własność przedmiotowego lokalu rzecz Z. i E. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przewidujący możliwość odliczenia od dochodu faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanych m.in. z zakupem lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej. Warunkiem odliczenia, oprócz uzyskania kredytu przed 1 stycznia 2002 r. oraz zakończenia budowy nie wcześniej niż w 2002 r., było (w przypadku, inwestycji polegającej na opisanym wyżej zakupie lokalu mieszkalnego) zawarcie w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na podatnika własności lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik. Ponieważ umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego zawarto 15 lutego 2007 r., nie została spełniona przesłanka z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym w 2006 r. Skarżący nie mógł skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak dostatecznego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu oraz art. 26b ust. 2 pkt 4 lit b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanka określona w tym przepisie nie została spełniona w zakresie zeznania podatkowego za 2006 r. Skarżący stwierdził, że ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W jego ocenie uzasadnienie stanowiska organu co do niespełnienia przesłanki z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. było niewystarczające i nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się do stwierdzenia, że przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ notarialną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu zawarto 15 lutego 2007 r. Skarżący uważał, że przyjęte przez organ rozumienie powyższego przepisu naruszało dyrektywy wykładni językowej, jako że prowadziło do zawężenia zakresu jego stosowania. Z literalnego brzmienia przepisu nie wynika bowiem warunek zawarcia umowy o przeniesieniu na podatnika własności lokalu mieszkalnego w tym roku podatkowym, w którym podatnik skorzystał z "ulgi odsetkowej". W opinii Skarżącego przesłanka określona w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. spełniona jest także wówczas, gdy notarialna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu została zawarta po zakończeniu roku podatkowego, ale przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok. Gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie warunku zawarcia takiej umowy najpóźniej do końca roku, w którym podatnik chciałby skorzystać z "ulgi odsetkowej", to zakładając racjonalność ustawodawcy, umieściłby taki warunek w przepisie. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przytoczył treść art. 26b ust. 1 oraz art. 26 b ust. 2 u.p.d.o.f. Jego zdaniem niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych tymi przepisami pozbawia podatnika prawa do odliczenia odsetek. Skarżący zastosował odliczenie w zeznaniu podatkowym za 2006 r., w którym to roku nie posiadał jeszcze umowy notarialnej, a więc nie spełnił wymogu z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. Nawet przyjmując pogląd o braku obowiązku zawarcia umowy w roku podatkowym, w którym podatnik skorzystał z "ulgi odsetkowej", należy mieć na uwadze art. 26b ust. 5 u.p.d.o.f, z którego wynika, że odliczenia dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Ponieważ zakup mieszkania nastąpił 15 lutego 2007 r., rokiem zakończenia tej inwestycji był rok podatkowy 2007. Zgodnie zaś z art. 26b ust. 6 i 7 u.o.p.d.o.f. odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone w roku podatkowym, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki oraz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwa wykładnia art. 26b ust. 2 pkt 4 lit b) u.p.d.o.f. w sposób zaprezentowany przez Skarżącego. W przepisach o "uldze odsetkowej" brak jest stosownego zapisu, a przepisy dotyczące ulg podatkowych, stanowiących odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, winny być stosowane i rozumiane ściśle. Niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca. Nielogiczne byłoby uznanie, że przesłanka warunkująca odliczenie, może być spełniona także po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonano odliczenia. Odliczenia odsetek od kredytu dokonuje się za rok podatkowy w którym spełniono wszystkie przesłanki wynikające z art. 26b u.p.d.o.f., a więc po, a nie przed ich spełnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawodawca zachował prawo do kontynuacji ulgi odsetkowej po 1 stycznia 2007 r. przez podatników, którym w latach 2002-2006 udzielono kredytu (pożyczki), o którym mowa w art. 26b u.o.p.d.o.f. (9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 217, poz.1588). Odliczenie przez Skarżącego odsetek od kredytu w zeznaniu za 2006 r. było przedwczesne. Pierwszego odliczenia mógł on dokonać w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpiło spełnienie wszystkich wymogów, o których mowa z art. 26b ust. 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał potwierdzające jego stanowisko interpretacje organów podatkowych. W jego ocenie decyzja organu pierwszej instancji odpowiadała wszystkim wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 26b ust. 5 u.p.d.o.f przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że inwestycja budowlana została zakończona w 15 lutego 2007 r., a także art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przesłanka określona w tym przepisie nie została spełniona w zakresie zeznania podatkowego za 2006 r. Ponownie podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny oraz zarzucił organom podatkowym niewystarczające uzasadnienie ich stanowiska. Powtórzył przedstawione w odwołaniu uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. Podniósł, że ustawodawca inaczej sformułował przepisy określające inne przesłanki skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" W art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. używa sformułowania "...faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek...", natomiast w art. 26b ust. 5 stwierdza, że "odliczenia (...) dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja....". Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że inwestycję zakończono 15 lutego 2007 r. Ze sporządzonego w tym dniu aktu notarialnego (umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży) wynikało bowiem, że budynek, w którym znajduje się nabyte przez Skarżącego mieszkanie, 20 października 2006 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Oznacza to, że jego budowa i tym samym budowa lokalu mieszkalnego została zakończona przed końcem 2006 r. W ten sposób spełniony został warunek, o którym mowa w art. 26b ust. 5 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie stanowiska Skarżącego nie uzasadniało odmienne sformułowanie art. 26b ust. 1 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. W przepisach tych nie ma mowy o dacie zawarcia aktu notarialnego, ale o rzeczywistym poniesieniu w roku podatkowym wydatku na spłatę odsetek oraz o terminie pierwszego odliczenia wydatków, związanym z rokiem podatkowym, w którym zakończono daną inwestycję. Podniesione w skardze naruszenie art. 26b ust. 5 u.p.d.o.f. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił opinii Skarżącego co do daty zakończenia inwestycji jako dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Pozwolenie nie było czynnością prawną przenoszącą własność nieruchomości na rzecz Skarżącego, a więc nie spełniało warunku określonego w art. 26b ust. 2 pkt 4) lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy inwestycji, której celem jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Osiągnięcie tego celu oznacza zakończenie inwestycji. W takim przypadku powinna być zawarta stosowna umowa w formie aktu notarialnego. Natomiast uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego stanowi potwierdzenie zakończenia inwestycji, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący w samodzielnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za ten rok, złożonym 25 kwietnia 2007 r., odliczył od dochodu wydatki poniesione w latach 2005 i 2006 na spłatę odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup mieszkania w nowo wybudowanym budynku. Pozwolenie na użytkowanie tego budynku wydane zostało 20 października 2006 r., natomiast ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaż na rzecz Skarżącego i jego żony, nastąpiło 15 lutego 2007 r. Skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Sąd stwierdza, iż znajdują one oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przedmiotem sporu stron był w istocie termin, w jakim Skarżący mógł uiszczone odsetki odliczyć od dochodu. Jego zdaniem, prawidłowo uczynił to w zeznaniu o dochodach uzyskanych w 2006 r. Natomiast organy podatkowe stały na stanowisku, że Skarżący dokonał odliczenia przedwcześnie, co wywodziły z faktu, że dopiero w 2007 r. zawarty został akt notarialny, którym ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego i dokonano jego sprzedaży. Nie jest kwestią sporną, że zakup przez Skarżącego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku należy do inwestycji mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, określonych w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Przepis ten, w brzmieniu istotnym dla rozpatrywanej sprawy, tj. obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowił że od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Stosownie do art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) tej ustawy, w przypadku inwestycji, o których mowa ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 odliczenie stosuje się, jeżeli została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik. W świetle powyższego zawarcie stosownej umowy w formie aktu notarialnego jest warunkiem zastosowania odliczenia. Ponieważ odliczenie stosowane jest do dochodu za dany rok podatkowy, warunek ten musi być spełniony w ciągu tego właśnie roku podatkowego. Oznacza to, że aby Skarżący mógł był skorzystać z odliczenia od podatku należnego za 2006 r., zdarzenia faktyczne warunkujące to odliczenie, musiałyby nastąpić w tym roku. Okoliczność, że termin złożenia zeznania za dany rok podatkowy upływa w roku następnym, uwzględnia konieczność uzyskania przez podatników danych niezbędnych do rozliczenia podatku, np. udokumentowania osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, a także prawa do zwolnień (ulg) podatkowych. Nie oznacza to jednak, że z uwagi na zdarzenia zaistniałe w okresie po zakończeniu roku podatkowego, a przed złożeniem zeznania podatnik może nabyć prawo do ulgi (odliczenia, zwolnienia) za rok podatkowy, który już upłynął. Rok podatkowy zamyka się z upływem 31 grudnia i ten dzień wyznacza granicę czasową zdarzeń istotnych dla rozliczenia podatku dochodowego za ten rok. Zdarzenia późniejsze nie mogą być uwzględnione. Dotyczy to nie tylko ulg (zwolnień, odliczeń), ale również przychodów i co do zasady – kosztów ich uzyskania. Ustawodawca może postanowić inaczej, ale nie uczynił tego w przypadku "ulgi odsetkowej". Przeciwnie, jak już Sąd wskazał, ze sporządzenia aktu notarialnego (umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu, przeniesienie jego własności) uczynił warunek skorzystania z odliczenia za dany rok podatkowy. Akt notarialny musi być zatem sporządzony w trakcie roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Zawarcie takiej umowy nie może być uważane za warunek o charakterze formalnym, ponieważ umowa ta nie potwierdza, a tworzy określony stan prawny, czyniąc nabywcę właścicielem mieszkania (posiadaczem innego prawa majątkowego do tego mieszkania) w sposób pozwalający uznać jego potrzeby mieszkaniowe za zaspokojone. Dlatego też Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie spełnił określonego w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. warunku koniecznego do skorzystania z odliczenia kwot spłaconych odsetek od kredytu w zeznaniu podatkowym o dochodach osiągniętych w 2006 r. Podniesiony przez Skarżącego zarzut błędnej wykładni tego przepisu nie był zasadny. Podkreślić należy, że powyższe nie oznacza całkowitego pozbawienia Skarżącego możliwości odliczenia od dochodu odsetek zapłaconych w latach 2005-2006. Dyrektor Izby Skarbowej uznał odliczenie dokonane w 2006 r. jedynie za przedwczesne. Wskazał również art. 26b ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia danej inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki. Na podstawie art. 26b ust. 7 ww. ustawy mogą być one odliczone także w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki, chociaż dotyczy to różnicy między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia. Niespełnienie warunku ustanowionego w art. 26b ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. było wystarczające, aby zakwestionować zadeklarowaną przez Skarżącego wysokość podatku za 2006 r., aczkolwiek ma on rację, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie określił rok zakończenia inwestycji. Zgodnie z art. 26b ust. 5 u.p.d.o.f. odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby za datę zakończenia inwestycji uznać datę sporządzenia aktu notarialnego (ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności), wymaganego zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. Bez wątpienia sporządzenie tego aktu jest warunkiem, bez którego spełnienia podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia odsetek, nawet wtedy, gdy inwestycja została już zakończona. Ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć przez zakończenie inwestycji. Wskazówki w tym względzie dostarczało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r. w sprawie wzoru oświadczenia o wysokości wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. (Dz.U. Nr 4, poz. 40). W objaśnieniach do wzoru wskazano, że w poz. 30 należy podać rok, w którym nastąpiło zakończenie inwestycji potwierdzone zakończonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Pozycję tę wypełniały również osoby, które nabyły lokal mieszkalny w nowo wybudowanym budynku. Tym niemniej wskazana przez Skarżącego odmienność sformułowania ust. 1 i ust. 5 art. 26b u.p.d.o.f. nie dowodzi prawidłowości jego stanowiska co do prawa do odliczenia w 2006 r. Wskazując rok zakończenia inwestycji jako najwcześniejszy rok, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia, ustawodawca uwzględnił okoliczność, że spłata kredytu może mieć miejsce w okresie wcześniejszym, a przy tym zarówno przed, jak i po sporządzeniu aktu notarialnego zawierającego umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży podatnikowi. Nie jest to praktyka częsta, ale zdarza się, że stosowny akt notarialny sporządzony zostaje zanim budynek uzyskał pozwolenie na użytkowanie. W takiej sytuacji podatnik, który nabył już prawo do odliczenia, z uwagi na art. 26b ust. 5 u.p.d.o.f. obowiązany jest oczekiwać na jego realizację do momentu zakończenia inwestycji. Celem powyższego przepisu było wskazanie, od kiedy podatnik może dokonywać odliczeń, do których prawo nabył (które już mu przysługują). Przepis ten nie określa jednak warunków odliczenia, wskazuje jedynie czas, w jakim można go już dokonać. Dlatego też porównywanie sposobu jego sformułowania ze sformułowaniem przepisu, który warunki takie określa, nie mogło być skuteczne. Powyższe znaczenie art. 26b ust. 5 u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w okoliczności, że odsetki spłacone przed zakończeniem inwestycji mogą być odliczone od dochodu po jej zakończeniu. Innymi słowy, jeżeli podatnik spełni warunek z art. 26b ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. (i pozostałe warunki odliczenia) może dokonywać odliczeń w terminie określonym w art. 26 ust. 5 tej ustawy. Natomiast samo zakończenie inwestycji, o ile w formie aktu notarialnego nie zostanie wyodrębniona własność lokalu mieszkalnego i nie zostanie on nabyty przez podatnika nie pozwala skorzystać z odliczenia odsetek od kredytu, ponieważ nie jest jeszcze spełniony warunek uzyskania prawa do tego odliczenia. W ocenie Sądu organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób właściwy. Wskazały bowiem zastosowane przepisy prawa i wyjaśniły – odwołując się do niekwestionowanych okoliczności faktycznych – dlaczego w świetle tych przepisów Skarżący nie mógł skorzystać z odliczenia w zeznaniu o dochodach osiągniętych w 2006 r. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo wskazanej wyżej częściowej wadliwości argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie było prawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).