III SA/Wa 2024/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego – M. B., zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w przybliżonej kwocie 2.295.377 zł oraz odsetek w kwocie 114.297,20 zł liczonych na dzień wydania decyzji. Wyjaśnił, że jedynym źródłem dochodu Skarżącego jest działalność gospodarcza. Dowody zebrane w toku kontroli wskazują, iż ma on kłopoty finansowe. Firmę Skarżącego – A., obciążają duże zobowiązania finansowe, wobec głównego kontrahenta (K. S.A.) wynoszące około 3,5 mln zł. Egzekwując swoje należności K. S.A. przejmuje majątek ruchomy A.. Z zeznań świadków wynika, że Skarżący nie ma towaru i od wiosny 2009 r. kontrahenci nie dokonują transakcji z jego firmą. Ponadto A. zamyka oddziały, a oddział w C. został sprzedany. W 2009 r. zwolniono około 50% załogi. Z uwagi na powyższe i przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Powołał się na art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zezwalający na zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w toku kontroli podatkowej. Wskazał składniki majątku mogące być przedmiotem zabezpieczenia. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", a także prawa procesowego przez naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 tej ustawy. Zdaniem Skarżącego ustalenie zobowiązania w tak wysokiej kwocie było wynikiem nieprawidłowych ustaleń kontroli podatkowej, w której nie przedstawiono mu jeszcze protokołu kontroli. Skarżący podniósł, iż został pozbawiony możliwości obrony swoich racji, ponieważ nie wskazano mu przybliżonych podstaw prawnych i faktycznych ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie negując uprawnienia organu podatkowego do dokonania zabezpieczenia, zakwestionował wysokość tego zabezpieczenia. W ocenie Skarżącego trudno przypuszczać, aby organ podatkowy wyczerpał przesłanki zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto rażąco naruszył art. 124 tej ustawy, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek rozstrzygnięcia. Skarżący wyjaśnił, że sprzedaż oddziału w C. nie miała miejsca, ponieważ znajdująca się tam nieruchomość nie należy i nie należała do niego (małżonki). Działalność prowadzono w oparciu o umowę najmu. Najemca zaś nie ma prawa sprzedać rzeczy, która nie jest jego własnością. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym. Wskazał przesłanki zabezpieczenia określone w art. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywa majątek, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu, iż przed wydaniem decyzji Skarżący nie dysponował protokołem kontroli, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w trakcie kontroli podatkowej, wszczętej doręczeniem upoważnienia 26 sierpnia 2009 r. Protokół doręczono 16 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zawarty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej katalog przypadków zastosowania zabezpieczenia jest katalogiem otwartym, przykładowo wymieniającym okoliczności pozwalające uznać, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Wskazał orzecznictwo, za okoliczność taką uznające działania podatnika, które doprowadziły do określenia zabezpieczanego zobowiązania (rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i niewykazywanie podatku należnego). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonanie zabezpieczenia było zasadne. W 2009 r. pracownicy A. byli zwalniani. Firma ta posiada bardzo duże zobowiązania wobec kontrahentów, których część zrezygnowała ze współpracy. Skarżący regulował zobowiązania majątkiem A., co świadczyło o braku jego płynności finansowej. Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy wskazał zeznania świadków (pracowników i osób reprezentujących kontrahentów A.) oraz zeznania Skarżącego jako strony. Zeznał on, iż jego zła sytuacja finansowa spowodowana jest kryzysem w branży stalowej, przeinwestowaniem oraz różnicami kursowymi. Z zeznania wynikało, że zaległości płatnicze A. wynoszą około 9 mln zł. Towar z oddziału w C. we wrześniu 2009 r. sprzedano firmie B., a towar z oddziału na R. odsprzedano B.G.. Istnienie przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił także faktem, że Skarżący uczestniczył w procederze zawyżania kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnianie w nich faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane ("puste faktury"). Dotyczyło to faktur zakupu wystawionych przez firmy: B. M.L., G. sp. z o.o., M. i T. T.S.. O przeprowadzenie kontroli działalności Skarżącego wystąpiła Prokuratura Okręgowa w P.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sprawdzenie zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. firmy, możliwe będzie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. To samo dotyczy zakwestionowanych przecen towarów handlowych. Wydając decyzje w przedmiocie zabezpieczenia, organy podatkowe nie mogą oceniać materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) poza kwestią ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej po części uzasadniony był zarzut niedostatecznego wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji podstaw ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Nie mogło to jednak skutkować uchyleniem decyzji tego organu, ponieważ w toku postępowania odwoławczego Skarżący miał dostęp do wszelkich dokumentów, które pozwoliły określić wskazane w decyzji kwoty zobowiązania i odsetek. W postępowaniu odwoławczym Skarżący skorzystał ze stworzonej mu możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z przedstawionych Skarżącemu dokumentów wynikało, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego to podatek wyliczony według stawki 19 % od zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 11.484.021,22 zł wynikających z "pustych faktur" oraz od kwoty 596.910,64 zł zastosowanych przecen towarów handlowych, które w ocenie kontrolujących były nieuzasadnione ekonomicznie i bezpośrednio wpływały na zaniżenie dochodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący miał zatem możliwość obrony swoich racji poprzez zakwestionowanie przybliżonej kwoty zobowiązania w toku postępowania odwoławczego, ale z możliwości tej nie skorzystał. Wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie twierdził, że sprzedano nieruchomość znajdującą się w C., a jedynie, że A. zamyka swoje oddziały, z których jeden (w C.) został sprzedany. Okoliczność tę potwierdził Skarżący zeznając jako strona 10 listopada 2009 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 123 § 1 w zw. z 233 § 1 pkt 2 przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo niezapewnienia Skarżącemu udziału w postępowaniu przed tym organem, a w konsekwencji realne pozbawienie go możliwości obrony, a szczególności wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego choćby w zakresie sposobu ustalenia przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego; art. 124 w związku z art.210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z 233 § 1 pkt 2 przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż niewyjaśnienie w oparciu o jakie fakty i dowody organ pierwszej instancji ustalił przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego, ograniczając się jedynie do lakonicznego, biorąc pod uwagę przewidywaną wysokość zobowiązania, omówienia okoliczności, które uzasadniały dokonanie zabezpieczenia, nie stanowi podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, nadto biorąc pod uwagę zdawkowe i niepoparte szczegółowym uzasadnieniem w zaskarżonej decyzji określenie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zrozumiał stanowiska zajętego w odwołaniu oraz bezpodstawnie przyjął, iż umożliwienie mu zaznajomienia się z materiałem dowodowym sprawy na podstawie zawiadomienia z 23 marca 2010 r. należycie spełniało wymogi z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zapewnienie podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego niewiele ma wspólnego z rzeczywistym zapewnieniem jego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony jednakowo traktuje zarzuty co do merytorycznej zasadności i prawdziwości twierdzeń zawartych w protokole z kontroli oraz zarzuty dotyczące braku wiedzy o sposobie określenia wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Protokół z kontroli nie zawierał informacji o przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego, przyjętego w decyzji o zabezpieczeniu, a doręczono go po upływie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji. W ocenie Skarżącego nie zapewniono mu rzeczywistego udziału w postępowaniu w obu instancjach, chociaż prowadzono je łącznie przez niemal 9 miesięcy. Zapoznanie z dowodami w postępowaniu odwoławczym nie może zastąpić możliwości rzetelnego udziału podatnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Brak w decyzji organu pierwszej instancji informacji o sposobie ustalenia przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowej był sprzeczny z art. 124 Ordynacji podatkowej i rażąco naruszał art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Obowiązek wskazania podstawy faktycznej i prawnej decyzji dotyczy wszelkich rozstrzyganych w niej kwestii. Przedstawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynie lakonicznych motywów ustanowienia zabezpieczenia, miało charakter istotny i powinno skutkować wyeliminowaniem decyzji tego organu z obrotu prawnego. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo. Skarżący uważał, iż uchybienia w tym zakresie nie mogły być sanowane w decyzji organu odwoławczego. W zaskarżonej decyzji tego nie uczyniono, nawet gdyby uznać to za dopuszczalne. Lakonicznej jej uzasadnienie nie precyzuje w sposób rzetelny i umotywowany podstaw szczegółowego wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Powołując się na pisma organu pierwszej instancji i potwierdzając tym samym zapoznanie Skarżącego z aktami sprawy dopiero 31 marca 2010 r., organ odwoławczy nie sprecyzował, jakie konkretnie transakcje z kontrahentami wymienionymi jedynie z nazwy zostały zakwestionowane. Podobnie Skarżący ocenił twierdzenia odnoszące się – jego zdaniem – do bliżej niesprecyzowanych i nieudowodnionych przecen towarów handlowych. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uznające uchybienia w tym zakresie za nieistotne. W opinii Skarżącego jakiekolwiek działania podjęte na etapie postępowania odwoławczego nie mają wpływu na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji, jako nie spełniająca wymagań formalnych określonych przepisami Ordynacji podatkowej, winna być uchylona w całości, a sprawa skierowana do ponownego rozpoznania. Skarżący powołał się na przyjętą w orzecznictwie wykładnię art. 123 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że bezpośrednim skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym jest istotna wadliwość postępowania, stanowiąca podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia. Przepis ten stanowi bowiem procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W ocenie Skarżącego działania Dyrektora Izby Skarbowej stanowiły jedynie wykonanie obowiązków organu odwoławczego. Ponieważ postępowanie odwoławcze stanowi etap ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy zobowiązany jest uczynić zadość ustawowym obowiązkom w zakresie zapewnienia ochrony interesu strony. Skarżący wywiódł, że fundamentalnym czynnikiem warunkującym skuteczne zakwestionowanie decyzji organu pierwszej instancji jest posiadanie informacji nie tyko o materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, ale przede wszystkim o motywach tego organu. Dlatego też brak szczegółowego wyliczenia sposobu ustalenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego w decyzjach organów obu instancji stanowił istotne naruszenie przepisów postępowania. Skarżący podkreślił znaczenie powyższych uchybień w kontekście wysokości przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego, tj. około 2,5 mln zł. Podniósł, iż dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy pomimo upływu 10 miesięcy, nie wydano decyzji ostatecznie określającej wysokość zobowiązania, narażało jego i jego wierzycieli na ryzyko poniesienia znacznej szkody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą odstąpić od zasady przewidzianej w § 1 tego artykułu m.in. w sprawie dotyczącej zabezpieczenia (art. 200 § 2 pkt 2 ww. ustawy). Skarżący został jednak zapoznany z materiałem dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazano wystarczające dane (np. zawyżone kwoty kosztów, nazwy wystawców "pustych faktur"), aby uznać za spełniony obowiązek wykazania określonej kwoty zabezpieczenie. Skarżący nie kwestionował prawidłowości wyliczenia tej kwoty. Decyzja organu pierwszej instancji nie jest uchylana, gdy jej wada nie jest na tyle istotna, aby nie mogła być konwalidowana przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił powody inne niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sadu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., którego to zobowiązania dotyczyła kontrola podatkowa prowadzona przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że zobowiązanie powyższe nie zostanie wykonane z uwagi na jego przewidywaną znaczną wysokość oraz sytuację finansową Skarżącego, dla którego działalność gospodarcza stanowiła jedyne źródło dochodu. Prowadzona przez niego firma zwalniała pracowników, obciążona była dużymi zobowiązaniami na rzecz kontrahentów, których część zrezygnowała ze współpracy. Skarżący regulował zobowiązania majątkiem tej firmy. Skarżący nie podważał prawa organów podatkowych do dokonania zabezpieczenia. Kwestionował natomiast prawidłowość postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślał pozbawienie go możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz brak informacji o sposobie wyliczenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, skutkujące niemożnością obrony praw Skarżącego. II. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). III. Bezspornym jest, że decyzję o zabezpieczeniu wydano w toku kontroli podatkowej, wszczętej doręczeniem Skarżącemu upoważnienia do kontroli, jak tego wymaga art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej (rubryka 5 i 6 protokołu kontroli). Dokonanie zabezpieczenia na podstawie wskazanych wyżej przepisów mogło zatem mieć miejsce. Okoliczność, że nastąpiło to zanim Skarżącemu doręczono protokół z kontroli nie stanowiła przeszkody w orzeczeniu zabezpieczenia. Przeciwnie, doręczenie tego protokołu zakończyło kontrolę podatkową, w toku której decyzja o zabezpieczeniu mogła być wydana (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). IV. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał jedynie przykłady okoliczności, których wystąpienie uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie jest to natomiast wyliczenie wyczerpujące. Pogląd taki przyjęty jest w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 356/09, Lex nr 583974). W ocenie Sądu organy podatkowe wskazały okoliczności, które w świetle powyższego przepisu mogą świadczyć o wystąpieniu przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego. Okoliczności te, związane z sytuacją finansową prowadzonej przez Skarżącego firmy mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Potwierdzone zeznaniami świadków zwolnienia pracowników, sprzedaż majątku oraz obciążenie należnościami wobec kontrahentów świadczą o braku płynności finansowej Skarżącego. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym również do zeznań Skarżącego, który wyjaśnił powody złej kondycji finansowej jego firmy. Przejawiająca się w powyższych działaniach trudna sytuacja majątkowa firmy Skarżącego, której działalność jest jedynym źródłem jego dochodu, może uzasadniać obawę, że obciążający go podatek dochodowy nie zostanie uiszczony. IV. Jednakże sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, jako okoliczność uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia, rozważana być musi w powiązaniu także z przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego, jakie ma być zabezpieczone. Między innymi stąd właśnie wynika wymóg określenia przybliżonej kwoty tego zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego musi stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Rację ma w tym względzie Skarżący. Zasadnie podniósł on również, że decyzja organu pierwszej instancji uzasadnienia takiego nie zawierała. Zdaniem Sądu tego rodzaju wada decyzji, wynikająca z naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, może być usunięta przez organ odwoławczy. Wynika to z istoty postępowania odwoławczego, w którym sprawa rozpoznawana jest ponownie w każdym jej aspekcie. Organ odwoławczy ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować wskazaną przez organ pierwszej instancji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy weryfikacja ta – przedstawiona podatnikowi w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego – potwierdza prawidłowość wyliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji, brak jest podstaw do uchylenia decyzji zaskarżonej odwołaniem z uwagi na wadliwość jej uzasadnienia. Dlatego też same zarzuty Skarżącego dotyczące braku wyjaśnienia sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania przez organ pierwszej instancji i uczynienie tego dopiero w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Rzecz jednak w tym, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie określiły przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Kwota wskazana w decyzji o zabezpieczeniu nie była bowiem przybliżoną kwotą tego zobowiązania. Zdaniem Sądu zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej (tj. wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku Skarżącego byłby to podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym treść art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określana jest przez organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek uwzględnienie danych dotyczących podstawy opodatkowania oznacza, że "przybliżona kwota zobowiązania podatkowego" nie może być rozumiana jako np. "przybliżona kwota uszczuplenia podatku", innymi słowy nie może być utożsamiana z kwotą, o jaką podatek zadeklarowany przez podatnika został zaniżony. Nie jest to zatem kwota zaległości podatkowej Tymczasem tak właśnie postąpiono w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wskazana w decyzji organu pierwszej instancji to podatek wyliczony według stawki 19 % od zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 11.484.021,22 zł wynikających z faktur wystawionych przez firmy, których faktury uznano za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, a także 19 % podatek wyliczony od kwoty 596.910,64 zł zakwestionowanych przecen towarów handlowych. Wynika z tego, że wyliczając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego zastosowano stawkę podatku nie do podstawy opodatkowania wskazanej przepisami u.p.d.o.f., a do kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, które tą podstawą nie są. Podstawą opodatkowania nie jest również kwota zakwestionowanych przecen towarów handlowych, skutkująca uzyskaniem niższego przychodu. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód (przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania) lub też przychód (w przypadku podatku zryczałtowanego). W rezultacie kwota wskazana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest przybliżoną kwotą podatku dochodowego. Nie wyliczono jej bowiem od właściwej podstawy opodatkowania. Sąd zauważa, że w sentencji opartej na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazywana jest cała kwota tego zobowiązania, należna zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast stanowiąca zaległość podatkową kwota nieuiszczonego zobowiązania podatkowego, podawana jest przez wierzyciela w tytule wykonawczym, opartym na tej decyzji. Kwota zaległości objętej tytułem wykonawczym z oczywistych względów nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego określonej decyzją. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest swojego rodzaju quasi wymiarem podatku dokonywanym w decyzji o zabezpieczeniu. Dlatego też – jak już Sąd wskazał – w decyzji takiej należy podać przybliżoną kwotę zobowiązania, a nie np. kwotę przybliżonego uszczuplenia podatku, będącego w istocie przewidywaną kwotą zaległości podatkowej. Odpowiednikiem tytułu wykonawczego w postępowaniu zabezpieczającym jest zarządzenie zabezpieczenia, w którym wierzyciel (organ podatkowy) podaje kwotę podlegającą zabezpieczeniu, a zatem kwotę zobowiązania podatkowego jaka jeszcze nie została uiszczona. Tak jak należy odróżnić kwotę zobowiązania podatkowego określaną w decyzji wymiarowej od kwoty zaległości podatkowej podlegającej egzekucji, analogicznie odróżnić należy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określaną w decyzji o zabezpieczeniu od kwoty tego zobowiązania jeszcze nieuiszczonej i przez to podlegającej zabezpieczeniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Z tego właśnie względu ustawodawca umożliwiając z jednej strony zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania. Kwota ta bowiem stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy raz jeszcze, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego i kwota należności wpisywana w rubryce 42 zarządzenia zabezpieczenia nie muszą być tożsame. Decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę prawną należności, określa jaka należność zostaje zabezpieczona, jednakże kwota tej należności podlegająca zabezpieczeniu musi uwzględniać okoliczność, że część należności mogła być już zapłacona przez podatnika (np. w sytuacji gdy uiścił on zadeklarowaną kwotę podatku, niższą jednak niż kwota należna). Prawidłowość przedstawionego wyżej stanowiska znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Przepis art. 166b u.p.e.a., zawierający odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym miedzy innymi art. 33 i 34 tej ustawy, przewiduje tym samym możliwość zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Jednym z zarzutów, wskazanym także we wzorze zarządzenia zabezpieczenia stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541), jest zarzut wykonania obowiązku. Nie ulega wątpliwości, że zapłata zobowiązania oznacza jego wykonanie (w całości lub w części). Ponadto, zgodnie z art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia [podkreślenie Sądu]. Zdaniem Sądu stworzone przepisami u.p.e.a. możliwości korekty kwoty zabezpieczonej należności świadczą, iż ustawodawca w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc o "przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego" rozumiał pojęcie to dosłownie, nie zaś jako przybliżoną kwotę uszczuplenia tego zobowiązania (kwotę nieuiszczoną, niezadeklarowaną) podlegającą zabezpieczeniu. Zarówno wskazana w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota odsetek w istocie składają się na maksymalną kwotę zabezpieczenia, jaka wystąpi w sytuacji, gdy na datę sporządzania zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe w całości nie jest wykonane. Zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zatem zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie określono przybliżonej kwoty obciążającego Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zamiast tego wskazując kwotę zobowiązania wyliczonego przez zastosowanie stawki podatkowej do kwoty zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów oraz kwoty uznanych za nieuzasadnione ekonomicznie przecen towarów handlowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. V. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącego zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zaś zasady czynnego działu strony w postępowaniu. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter szczególny, służąc zabezpieczeniu realizacji niewykonanego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie decyzja taka wydana została w toku kontroli podatkowej, a zatem Skarżącemu przysługiwały prawa podmiotu kontrolowanego, analogiczne do prawa strony postępowania podatkowego (art. 292 Ordynacji podatkowej). Prawidłowość prowadzenia kontroli nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. Tym niemniej akcentowana przez Skarżącego okoliczność, że dopiero w postępowaniu odwoławczym został on zapoznany z materiałem dowodowym sprawy, nie miała znaczenia. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawach zabezpieczenia, a tej kwestii dotyczyła zaskarżona decyzja, nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 tej ustawy, nakazującego organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej usunął wadliwość uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazując Skarżącemu sposób określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Zbadał zatem prawidłowość wyliczenia tej kwoty, zasadnie nie poprzestając na odniesieniu się do zarzutów odwołania. Wadliwość dokonanej przez ten organ oceny wynikała jednakże z naruszenia przepisu prawa materialnego, nie zaś zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz praw strony w tym postępowaniu. VI. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, wskazującą konieczność określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, wyliczonej z uwzględnieniem danych dotyczących podstawy opodatkowania. Należy również ponownie dokonać oceny wystąpienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak już bowiem Sąd wskazał, sytuacja majątkowa podatnika może uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania i przez to zastosowanie zabezpieczenia, ale jej ocenę należy powiązać z konkretną przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę, czy możliwe jest skorygowanie decyzji organu pierwszej instancji w ramach tego postępowania, czy też istnieje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W postępowaniu sądowym nie jest przy tym możliwe ustalenie, czy prawidłowo wyliczona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa niż kwota wskazana w decyzji organu pierwszej instancji. VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.