III SA/Wa 2024/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra- Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. M. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej jako "DIC") prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego W. M. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2007r., obejmującego należności z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2003r., w kwocie 203.080.00 zł. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 13 września 2007r., na podstawie art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619, dalej jako "u.p.e.a."), dokonał zajęcia prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierował do Banku P. S.A.. Dyrektor Izby Celnej zawiadomieniem z 16 kwietnia 2010 r., na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Naczelnik ten poinformował, że w przypadku Skarżącego nie wystąpiła nadpłata podatkowa. Następnie organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 16 kwietnia 2010r. ponownie dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierował do banków działających na terenie kraju. Banki wskazały, że nie prowadziły rachunków bankowych dla Zobowiązanego. Dyrektor Izby Celnej, kolejnym zawiadomieniem z 24 stycznia 2011r. ponownie dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Naczelnik ten poinformował, że w przypadku Skarżącego nie wystąpiła nadpłata podatkowa. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 21 czerwca 2007r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2003 r., w kwocie 168.004,00 zł. Dyrektor Izby Celnej wystawił zmieniony tytuł wykonawczy z [...] lipca 2007r. Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 30 grudnia 2015r. złożył wniosek o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz odsetkami ustawowymi, pobranymi w toku postępowań egzekucyjnych dot. podatku akcyzowego za kwiecień, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2003r., wszczętych w następstwie tytułów wykonawczych z 3 listopada 2008r. i z 23 lipca 2007r. Stwierdził, że skoro Dyrektor Izby Celnej wydał ponownie decyzje, którymi uchylił w całości decyzje organu I instancji i orzekł, co do istoty sprawy, odpadła podstawa legitymująca organ egzekucyjny do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, a to z kolei obliguje organ do umorzenia postępowania egzekucyjnego i zwrotu kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] lutego 2016 r. odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych, wyegzekwowanych w drodze postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2008r. Skarżący, w zażaleniu z 16 lutego 2016r. zarzucił naruszenie art. 64c § 4 u.p.e.a. i wniósł o uchylenie zakwestionowanego postanowienia oraz o orzeczenie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Jego zdaniem, skoro decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego została uchylona, to w konsekwencji należy uznać, iż postępowanie było prowadzone w oparciu o decyzję, która nie była zgodna z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016r., poz. 23 ze zm.,) oraz art. 18 i art. 64 c § 3, § 7 u.p.e.a, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 68 z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1269), który stanowi, że do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonym przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 39, w brzmieniu dotychczasowym i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dlatego wniosek o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych winien być rozpatrzony na podstawie u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że żądanie Zobowiązanego, dotyczące zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, wniesione zostało pismem z dnia 30 grudnia 2015r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 18 grudnia 2015r. Zobowiązany dokonał wpłaty, która m. in. pokryła należności objęte tytułem wykonawczym nr [...]. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z [...] grudnia 2015r. poinformował Zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, by wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 cyt. u.p.e.a.). Jednakże zastosowana w tym przepisie formuła "jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w postępowaniu innym niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. W dacie wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, czyli w roku 2007, obowiązywała zasada wykonalności decyzji nieostatecznych, powodując, że wniesienie odwołania nie znosiło obowiązku zapłaty podatku. Niezapłacenie przez Zobowiązanego podatku, wynikającego z nieostatecznej decyzji na mocy art. 6 § 1 u.p.e.a., obligowało wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Wobec tego wszczęcie i prowadzenie egzekucji miało więc prawne umocowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i jednoczesne orzeczenie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2003r., nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji do zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, ponieważ uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. W szczególności, postępowanie egzekucyjne nie jest tym etapem postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze. Kontrola decyzji wymiarowej może być realizowana we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny bada czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane orzeczenie, stwierdzające wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro w sprawie nie zaistniały orzeczenia, stwierdzające wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem, które skutkowałyby wyłączeniem odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, tym samym organ egzekucyjny zasadnie odmówił ich zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego, przed dokonaniem wpłaty, w ramach postępowania egzekucyjnego podejmowane były czynności egzekucyjne, które spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych, na które składały się opłata za czynność egzekucyjną i opłata manipulacyjna. W zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny przedstawił przebieg podjętych czynności oraz wskazał ich wysokość. Według Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadne jest stwierdzenie, że bezzwrotne koszty egzekucyjne stanowią "haracz" płacony przez podatników na rzecz Państwa. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu w przypadku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 64c § 3 cyt. ustawy. Istnienie bowiem orzeczenia stwierdzającego wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem, skutkuje wyłączeniem odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne.  Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie art. 64c §3 u.p.e.a. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), poprzez odmowę zastosowania dyspozycji tego przepisu, mimo że powołana regulacja powinna zostać zastosowana w rozpatrywanej sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Skarżącego, "niezgodność z prawem" występuje także wówczas, gdy odpadła podstawa prawna wystawionego tytułu wykonawczego, czyli nastąpiło wyeliminowanie z obiegu prawnego orzeczenia (tytułu egzekucyjnego) stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W szczególności, w treści ustawy egzekucyjnej po wielokroć (por. art. la pkt 7, art. 5 §3, art. 7 §1, art. 17§1, art. 18, art. 23 §4 pkt 2, art. 25 §1 i 2, art. 53§1, art. 54 §4, art. 60§, art. 64c §6, art. 64 §4, art. 105b §2, art. 124 §§ 1 oraz tytuł działu IVa) stosowano pojęcie "ustawa" lub "niniejsza ustawa" (mając na myśli właśnie ustawę egzekucyjną). Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu stosowania dyspozycji art. 64c § 3 powołanej ustawy tylko do takich sytuacji, o których mowa w skarżonym orzeczeniu, to dałby temu wyraz, redagując komentowany wyimek tego przepisu w następujący sposób: "było niezgodne z niniejszą ustawą". Skoro tego nie uczynił, to najwyraźniej sformułowanie "niezgodne z prawem" musi mieć zakres dalece szerszy od tego, jaki usiłują mu przypisać organy orzekające w sprawie. Skarżący powołał się również na względy natury konstytucyjnej, a przede wszystkim wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz przewidzianą w art. 64 Konstytucji RP zasadę ochrony własności, dotyczących sfery podatków (czy szerzej należności publicznoprawnych). Zwrócił uwagę na to, że w następstwie prowadzonego postępowania podatkowego (nie wykluczając postępowania sądowo-administracyjnego) dochodzi do uchylenia decyzji (tytułu egzekucyjnego) stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz do umorzenia postępowania podatkowego. Także i tutaj dochodzi do bezprawnej ingerencji władzy publicznej w prawo własności podatnika, a co za tym idzie także i tutaj winno dojść do pełnego (a nie fragmentarycznego) zwrotu wszelkich pozaprawnie uzyskanych przez władzę publiczną należności (kosztów sądowych, należności głównej wraz z uiszczonymi odsetkami za zwłokę oraz wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych) wraz z rekompensatami, przewidzianymi przepisami prawa (co, oczywiście, nie wyklucza dodatkowych roszczeń, gdy owe rekompensaty nie pokryją w pełni ewentualnie poniesionych szkód). Jego zdaniem, władza publiczna nie może czerpać jakichkolwiek profitów ze swych pozaprawnych działań, gdyż za takowe musi być uznane wydanie decyzji sprzecznej (także po części) z obowiązującym porządkiem prawnym. W ocenie Skarżącego, powinnością organu egzekucyjnego było, po wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego, ponowne rozliczenie kosztów egzekucyjnych (gdzie podstawą obliczenia winna stanowić wysokość należności wynikająca z decyzji reformatoryjnej oraz przypadające od niej odsetki za zwłokę), dokonanie zwrotu owej nadwyżki zobowiązanemu, a jeżeli by się okazało, że nie cała należność została wyegzekwowana, to zajęcie całości (lub części) tej nadwyżki na poczet egzekwowanej należności. Tylko taki sposób działania organu egzekucyjnego (będący następstwem interpretowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej w sposób wskazany w skardze) prowadzi do rezultatów w pełni zbieżnych ze wskazanymi wcześniej wartościami konstytucyjnymi. Inaczej mówiąc: albo przyjęty przez organy orzekające w sprawie sposób interpretowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej jest wadliwy, albo też - z uwagi na wykazane skutki przyjęcia takiej interpretacji - analizowany przepis jest niekonstytucyjny. Skarżący podsumowując wskazał, że użyte w obu przywołanych przepisach sformułowanie: "niezgodne z przepisami prawa wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji okaże się niezgodne z prawem" obejmuje swoim zakresem przedmiotowym także takie sytuacje, w których, w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej, odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, po czym postępowanie zostało definitywnie umorzone bądź też następnie wystawiono zmieniony tytuł wykonawczy (wskutek wydania nowej decyzji skutkującej obniżeniem wcześniej wymierzonej należności publicznoprawnej). W pierwszym z tych przypadków powinna zostać zwrócona całość wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych, zaś w drugim - ich odpowiednia część (przy czym możliwy jest także wariant, w którym nadpłacone przez zobowiązanego koszty egzekucyjne wraz z odsetkami ustawowymi podlegałyby zajęciu, tak jak inne wierzytelności zobowiązanego). Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z 4 lutego 2016 o odmowie zwrotu Skarżącemu kosztów egzekucyjnych. O zwrot tych kosztów wystąpił Skarżący we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. w następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2003r., w kwocie 168.004 zł. Dyrektor Izby Celnej wystawił zmieniony tytuł wykonawczy z [...] lipca 2007r. W związku z tym aktualna stała się kwestia obciążenia kosztami egzekucyjnymi Skarżącego, które powstały wskutek podejmowania czynności egzekucyjnych, na podstawie decyzji wymiarowej, która w późniejszym czasie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny, stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Stosownie do wspomnianego zastrzeżenia, przepis § 2 przewiduje, że jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą 3 zł 40 gr. Z kolei według treści przepisu § 3, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W rozpoznanej sprawie organy obu instancji stanęły na stanowisku, że zwrot kosztów egzekucyjnych Skarżącemu się nie należy, bowiem wszczęcie i prowadzenie egzekucji nie było niezgodne z prawem. Nie można ich zdaniem za takowe uznać sytuacji, gdy w dacie wszczęcia egzekucji tytuł egzekucyjny istniał w obrocie, a dopiero później został uchylony. Organy odwołały się do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12, w myśl którego: "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji" (CBOSA). Skarżący natomiast wywodził, że ryzyko następczego uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie może obciążać zobowiązanego, nie on bowiem ponosił winę za wadliwość decyzji, stanowiącej tytuł egzekucyjny i powstanie związanych z egzekucją kosztów. Sąd w pełni zgadza się ze Skarżącym, nie podzielając tym samym poglądu organów. Zdaniem Sądu, w demokratycznym państwie prawnym nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jednostka ponosiłaby odpowiedzialność za wady aktu administracyjnego, który skierowano do wykonania w drodze przymusu i w wyniku czego powstały koszty egzekucyjne, a następnie doszło do eliminacji stanowiącego podstawę egzekucji aktu, czego konsekwencją było zniesienie wszelkich z tym związanych czynności wykonawczych. Aprobata takiego ujęcia stałaby w sprzeczności z wynikającą z art. 8 k.p.a. (stosowanym odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a.) zasadą zaufania. Problem zarysowany w rozpoznanej sprawie dostrzeżono też w judykaturze. Jak wskazano m.in. w wyrokach NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 1051/14, czy z dnia 31 sierpnia 2016 r., II FSK 3562/14 (CBOSA), podstaw do nieobciążania kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego w sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie (wszczęcie egzekucji na podstawie decyzji, która następnie została uchylona w postępowaniu odwoławczym, należy upatrywać w przepisie art. 64c § 4 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zdaniem NSA, w ramach wykładni językowej tego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność ("nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego") może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Jak podkreślono, skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Podzielając w pełni to stanowisko Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 64c § 3 w związku z § 4 u.p.e.a. oraz w związku z art. 8 k.p.a. i art. 2 Konstytucji RP) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną, co będzie sprawdzało się do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, obciążającego kosztami egzekucyjnymi w wysokości prawidłowo wyliczonej, z uwzględnieniem prawidłowej wykładni wyżej wskazanych i przeanalizowanych przepisów. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.