II FSK 1051/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 668/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 668/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza Miasta B. (dalej jako "Burmistrz"). Podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Burmistrza z dnia 12 kwietnia 2010 r., której postanowieniem z dnia 2 listopada 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 18 lipca 2011 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną. Następnie pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. Spółka wystąpiła o zawieszenie postępowania, co organ egzekucyjny uczynił postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2011 r. W dniu 9 lutego 2012 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo Spółki stanowiące wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania. Do pisma załączono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej jako "SKO") z dnia 30 grudnia 2011 r., mocą której wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję Burmistrza z dnia 12 kwietnia 2010 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W związku z powzięciem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego informacji o decyzji SKO, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Koszty egzekucyjne wraz z odsetkami zostały zwrócone Spółce. Kolejnym postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r., na podstawie art. 17 oraz art. 64c § 3 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 163 438 zł i obciążył nimi Burmistrza. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Burmistrza, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydane w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 września 2012 r. określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 163 438 zł i ponownie obciążył nimi Burmistrza. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 21 marca 2013 r. uchylił ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2012 r. w części dotyczącej obciążenia Burmistrza kwotą 163 438 zł kosztów egzekucyjnych i obciążył nimi Spółkę. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w u.p.e.a., które skutkowałyby możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi Burmistrza. Jego zdaniem, brak jest także możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez organ egzekucyjny. Stwierdził, że poza przypadkami wymienionymi w art. 64c § 2, § 3 i § 4 u.p.e.a., koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Podkreślił, że dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego, właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto zauważył, że uchylenie przez SKO decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad, oznacza to, iż egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona, natomiast niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez organ egzekucyjny nie było niezgodne z prawem, ponieważ organ ten dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o te tytuły zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności Burmistrza. Stwierdził również, że wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, a zatem brak było podstaw prawnych do zwrotu Spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych, nie było bowiem podstaw do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Jego zdaniem, w zaistniałym stanie faktycznym, tj. gdy w wyniku podjętych czynności, organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z kosztami egzekucyjnymi od Spółki, a następnie zwrócił je wraz z należnymi odsetkami, art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł stanowić podstawy do obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego Burmistrza. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że art. 64c § 4 u.p.e.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż koszty postępowania mogły zostać ściągnięte od Spółki i zostały ściągnięte. Przyjął także, iż organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od Burmistrza w sytuacji, gdy bezzasadnie zwrócił Spółce prawidłowo wyegzekwowane koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego rozpoznając wniosek Spółki o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, mógł orzec o obciążeniu jej kosztami egzekucyjnymi, chyba że stwierdził zaistnienie przesłanek zwalniających ją z tego obowiązku. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 4 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy istnieje możliwość obciążenia Burmistrza kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Mając na uwadze tak zarysowany spór Sąd zaznaczył, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 64c § 1 u.p.e.a., odpowiedzialność za koszty egzekucyjne ponosi zobowiązany z zastrzeżeniem § 2 - § 4. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek zwalniających Spółkę z konieczności uregulowania kosztów egzekucyjnych nie zaistniała. Zdaniem Sądu, nie zachodzi tu również przypadek wymieniony w art. 64c § 3 u.p.e.a., ponieważ nie stanowiło kwestii spornej, że w sprawie nie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Sąd podkreślił, że nie stwierdzono nieważności decyzji z dnia 12 kwietnia 2010 r., a jedynie doszło do jej uchylenia, zatem wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie tej decyzji, nie było dotknięte bezprawnością. W dalszej kolejności Sąd przeszedł do oceny możliwości zastosowania spornej przesłanki zwolnienia zobowiązanego (Spółki) z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, określonej w art. 64c § 4 u.p.e.a. Wskazał, że w judykaturze i piśmiennictwie wywodzi się, że zgodnie z powyższym uregulowaniem, wierzyciel może zostać obciążony obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazane, że nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Sąd zaznaczył, że ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, dlatego też przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. Sąd wyjaśnił, że wśród takich okoliczności wymienia się śmierć zobowiązanego lub ogłoszenie jego upadłości oraz sytuację, gdy wierzyciel wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zważywszy na powyższe, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 64c § 4 u.p.e.a. nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne mogły być ściągnięte od Spółki i faktycznie zostały ściągnięte. Przyjął, że okoliczność bezpodstawnego zwrócenia Spółce kosztów egzekucyjnych nie wpływa na ocenę możliwości orzekania o nich na podstawie wskazanego przepisu. Sąd stwierdził, że wykładnia art. 64c § 4 u.p.e.a. prezentowana przez Spółkę prowadzi do zakwestionowania powszechnie akceptowanego założenia racjonalności prawodawcy. Sąd doszedł do wniosku, że gdyby interpretować brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego (poza faktycznym brakiem możliwości z przyczyn fizycznych lub prawnych) również jako niemożność uwarunkowaną aksjologicznie, przejawiającą się w twierdzeniu, że kosztami nie powinien być obciążony zobowiązany ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa (chociaż nie występuje faktyczny brak możliwości z przyczyn faktycznych lub prawnych), to art. 64c § 3 u.p.e.a. byłby zbędny. W ocenie Sądu, sytuacja, w której egzekucja kwalifikowana jest jako bezprawna, mieści się w katalogu zdarzeń obejmujących przypadki, gdy zobowiązany nie powinien być obciążany kosztami ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa. Podkreślił, że wykładnia, która prowadzi do ustalenia, iż jakiś przepis jest zbędny, jest niewątpliwie błędna. Podsumowując Sąd zaznaczył, że zaprezentowana przez niego wykładnia językowa (w wyniku której określenie "nie mogą być ściągnięte" jest rozumiane jako faktyczny brak możliwości ściągnięcia, z przyczyn faktycznych lub prawnych) doznaje wsparcia w wykładni systemowej, która nie pozwala na zaakceptowanie wyniku wykładni opartego na założeniu zbędności przepisu. Sąd stwierdził, że również wynik wykładni celowościowej potwierdza prawidłowość dokonanej interpretacji. Jego zdaniem, celem ustawodawcy było obciążenie kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego, który doprowadził do konieczności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, uchylając się od dobrowolnej zapłaty należności oraz że wszelkie wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 64c § 4 u.p.e.a., wobec: - uznania, że obowiązkiem stosującego art. 64c § 4 u.p.e.a. jest jedynie ustalenie, czy istnieje faktyczna możliwość ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, a nie ocena, czy koszty powinny być od zobowiązanego ściągnięte; - nieuznania, że przy obciążaniu zobowiązanego powstałymi w związku z egzekucją administracyjną kosztami egzekucyjnymi zachodzi konieczność zbadania, czy kosztami tymi zobowiązany może zostać obciążony (mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) w regułach demokratycznego państwa prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym, czy art. 64c § 4 u.p.e.a. rozumiany w ten sposób, że zobowiązany może zostać obciążony kosztami egzekucyjnymi (mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) w sytuacji, gdy egzekucja administracyjna prowadzona była w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, która następnie wskutek rozpoznania złożonego od niej odwołania została uchylona decyzją kasacyjną, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych, jak i prawnych. Spółka podkreśliła, że w przypadku tych pierwszych, najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie od niego kosztów, jednakże nie jest to jedyna przyczyna. Ponadto stwierdziła, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych może wynikać nie tylko z przyczyn prawnych, których identyfikacja jest możliwa w oparciu o stan postępowania egzekucyjnego, lecz także z przyczyn mających swe źródło w okolicznościach faktycznych niezwiązanych z samą egzekucją. Tym samym, zdaniem Spółki, na gruncie rozpatrywanej sprawy taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Wskazała również, że samo uchylenie takiej decyzji dla toczącego postępowania egzekucyjnego wywiera jedynie ten skutek prawny, że postępowanie to powinno zostać umorzone, natomiast kwestia pobranych już kosztów egzekucyjnych wobec zaistniałej sytuacji musi być rozpatrywana w szerszym kontekście, w tym w szczególności oceny zasadności obciążenia nimi w ramach standardów demokratycznego państwa prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, co do istoty, stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (opubl. w M. Podat. 1999/3/3, Prok. i Pr. - wkł. 1999/1/50, OSNP -wkł. 1999/1/8, Pr. Gosp. 1998/11/11). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Wyrok ten powoływany był następnie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1893/97, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 507/09; wyrok (prawomocny) WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt 390/09, wyrok (prawomocny) WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/09). W rozpoznawanej sprawie - w której egzekucję wobec Spółki przeprowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która uchylona została następnie przez organ odwoławczy, a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie Spółkę - niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanego (tu Spółki), obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12 (powoływanym także przez Sąd pierwszej instancji), iż "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", można zgodzić się też z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem Spółki, iż przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Poglądu tego nie kwestionowały również organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, który tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3267/13, możliwe było natomiast zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Sąd pierwszej instancji, powołując się w swoich rozważaniach dotyczących analizy treści art. 64c § 4 u.p.e.a. na poglądy wyrażane w judykaturze oraz piśmiennictwie, słusznie zauważył, że "ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych (...) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. (...) Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami egzekucyjnymi." Ostatecznie jednak Sąd ten doszedł do nieprawidłowych wniosków, jeżeli chodzi o wykładnię art. 64c § 4 u.p.e.a. Niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych, zastosowanie tego przepisu w sprawie jest możliwe na gruncie jego językowej wykładni i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie stoją temu na przeszkodzie względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., str. 102) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność [nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego] może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2040/13, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. We wspomnianej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się także do dominującego dotychczas w judykaturze rozróżnienia konsekwencji prawnych (w tym przypadku w zakresie wywołaniu skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego) wyeliminowania określonego aktu administracyjnego w zależności od tego, czy było to "zwykłe uchylenie" ze skutkami ex nunc, czy też kwalifikowane, w trybie nadzwyczajnym ze skutkami ex tunc. Do analogicznego rozróżnienia nawiązywał również w swojej argumentacji Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy jedyny zarzut skargi kasacyjnej, tj. dotyczący naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).