III SA/Wa 2028/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi K. i P. małżonków K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 1500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja", § 2 ust. 1 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2005 r. . Nr [...] Decyzją tą, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt,1 i 3 Ordynacji, art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 33, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ,zwanej dalej "u.p.d.o.f. "oraz § 6 ust. 5 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów określił, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dla P. i K., małżonków K., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, ze nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z budową budynku (zakupu materiałów i usług) oraz odsetek od kredytu inwestycyjnego, ponieważ w budynku tym była prowadzona w 2000 r działalność gospodarcza. I budowa drugiego i trzeciego piętra. Zaliczone w ciężar kosztów wydatki inwestycyjne powiększają wartość początkową środków trwałych i dlatego nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W odwołaniu od decyzji I instancji decyzji K. i P. K. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1, § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. i naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22 d ust. 2, art. 23 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w 2000 r. powierzchnie piwnic, parteru oraz pierwszego piętra w wynajmowanym budynku były "całkowicie wykończone", natomiast powierzchnie na drugim i trzecim piętrze były w stanie "otwartym", co wynika z decyzji Starostwa Powiatowego z [...] września 2000 r. Nr [...], na mocy której został nałożony na stronę obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie całości obiektu po wykonaniu wszystkich robót budowlanych, zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym. Zatem w 2000 r. budowany budynek nie nadawał się w całości do użytku, ponieważ nie był jeszcze wykończony, a żeby dany składnik majątku mógł być zaliczony do środków trwałych powinien być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Nie jest możliwe rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku, czy budowli w trakcie ich budowy, czyli także w przypadku budynku w analizowanej sprawie. Wydatków związanych z budową nie powinno się zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, lecz powinno się je zaliczać do wartości początkowej środków trwałych. Uwaga ta odnosi się też do odsetek od kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego na dokończenie budowy, ponieważ odsetki spłacone zostały przed zakończeniem budowy. Dopiero odsetki zapłacone po dacie ukończenia budowy nieruchomości będą zaliczane – skutecznie – do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie nakłady inwestycyjne związane z budową budynku nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy inwestycja została ukończona, czy nie, lecz są kosztami uzyskania przychodu jedynie jako odpisy amortyzacyjne. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. istotne dla ustalenia wartości początkowej przy tym jest nie to, kiedy nastąpiło przyjęcie środka trwałego do użytkowania, lecz to, kiedy był on kompletny i zdatny do użytku. Zarazem z faktu, że strona uzyskiwała korzyści z wynajmu powierzchni w budynku, który nie był kompletny nie wynika, że umowy najmu były nieważne oraz nie było możliwe uzyskanie z tych umów przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że w sprawie został zebrany i rozpatrzony kompletny materiał dowodowy konieczny do rozstrzygnięcia sprawy, a w trakcie postępowania nie doszło do naruszenia przywołanych przez K. i P. K. przepisów. Wnioski podjęte w trakcie postępowania są uzasadnione w treści zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. i P. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r. w sprawie amortyzacji..., art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 191, art. 219 Ordynacji oraz art. 22 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że budynek był niekompletny i niezdatny do użytku. Ponadto niewłaściwe było stwierdzenie, że przedmiotowy budynek (nieruchomość) jest tożsamy z urządzeniem (ruchomością). Organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie powinien także wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji niewykonanie tego spowodowało "utratę zaufania do organów państwa". Ponadto nie został w sprawie rozpatrzony cały materiał dowodowy i bezzasadnie odmówiono dopuszczenia do udziału w sprawie biegłego, który posiadał istotne dla rozstrzygnięcia informacje. Sprawa nie została oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego: w szczególności brak jest protokołu z wyjaśnień P. K. składanych ustnie w trakcie kontroli oraz nie umożliwiono wypowiedzenia się w sprawie K. K.. Zakwestionowana decyzja nie zawiera ustalenia faktycznego. Naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. skarżący doszukują się w tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał wydatki poniesione przez K. K. za niespełniające wymogów do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Stwierdził ponadto, że ze względu na to, iż budynek w roku 2000 nie był kompletny i zdatny w całości do użytku, to nie był – w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji.... – środkiem trwałym. W zaskarżonej decyzji zostały wyjaśnione powody klasyfikacji budynku w sprawie, podobnie, jak powody nie uznania go za "kompletny i zdatny do użytku". Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z biegłego, ponieważ przedmiotem dowodu miały być okoliczności stwierdzone już innym dowodem (decyzje – prawomocne – Starostwa Powiatowego w O.). Skarżący byli informowani o możliwości przeglądania akt sprawy, możliwości składania wniosków i wyjaśnień oraz prawie do wypowiedzenia się. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, ze wydatki poniesione w związku z budową budynku w tej sprawie nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz mogą stać tymi kosztami jako odpisy amortyzacyjne. W piśmie procesowym z 30 sierpnia 2006 r. K. i P. K. nadesłali – z prośbą o dołączenie do akt sprawy – wyroku WSA w Warszawie z 6 lipca 2006 r. III SA/Wa 3123/05. Skarżący zwrócili uwagę na sprzeczność w ocenie materiału dowodowego polegającą na tym, ze Inspektor kontroli Skarbowej za prawidłowe uznaje dokonane w 2000 r. ujęcie przez podatnika w kosztach bieżących podatku od nieruchomości; z drugiej strony zaś odmawia uznania kosztów odsetek, ponieważ budynek jest niekompletny i niezdatny do użytku z uwagi na brak pozwolenia na użytkowanie. Ponadto zauważył, ze konsekwencją racjonalności działań ustawodawcy wynikających z art. 217 Konstytucji, jest pozostawienie podatnikowi dowolności w przyporządkowaniu stanów faktycznych do norm prawa w sytuacji, kiedy brak jest odesłania do przepisów konkretnych ustaw. Uwaga ta odnosi się do terminów "używania" i "kompletności i zdatności do używania". Brak jasnych reguł oceny stanu faktycznego, w przypadku braku definicji lub braku odesłania do przepisów szczegółowych powoduje kłopoty interpretacyjne. Sytuacja ta nie może rzutować na prawa konstytucyjne podatnika. Skarżący zwrócił uwagę na to, że sporny budynek był – i jest – wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, zatem trafne było zakwalifikowanie go do środków trwałych w 2000 r. Tymbardziej, że posiadał zezwolenie na użytkowanie piwnic, parteru i pierwszego piętra wydane w dniu[...] września 2000 r. W piśmie z 14 września 2006 r. złożonym na rozprawie, skarżący zwrócił uwagę na to, że do od podmiotu gospodarczego zależy rodzaj i sposób prowadzenia działalności gospodarczej:. W tej sprawie miał to być wynajem lokali różnego rodzaju podmiotom, z których każdy mógł mieć odmienne oczekiwania, co do lokalu. Stąd konieczność bieżącego usprawniania lokali w zależności od potrzeb odbiorcy i związanych z tym bieżących wydatków. Kompletny i zdatny do używania środek trwały, to środek trwały zdatny do wykorzystania w działalności gospodarczej i przynoszący z tej działalności przychód. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwana dalej "u.p.p.s.a." -sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Skarga jest uzasadniona Spostrzeżenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wyrażone w zakwestionowanych przed Sądem Administracyjnym decyzjach, o terminie i środkach zaliczanych do środków trwałych oraz sposobie ustalania wartości początkowej i dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, są błędne. W szczególności Sąd nie podziela poglądu, że nie jest dopuszczalne w prawie podatkowym ustalenie wartości początkowej i dokonywanie odliczeń od środka trwałego – budynku wielokondygnacyjnego – w sytuacji, kiedy budynek został w części wybudowany, a właściciele otrzymali od Starostwa Powiatowego pozwolenie na użytkowanie piwnic, parteru oraz pierwszego piętra w dniu [...] września 2000 r. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie drugiego i trzeciego piętra w 2003 r., na podstawie kolejnej decyzji Starostwa Powiatowego należy rozpatrywać jako podstawę do amortyzacji pozostałej części budynku, a nie jako powód do twierdzenia, że dopiero wówczas rozpoczęto amortyzację środka trwałego w całości. Z samego faktu wydania pozwolenia na użytkowanie należy wywodzić to, że dany budynek (część budynku) jest, w ocenie organu właściwego do spraw budownictwa, zdatna do użytku i zdatna do pełnienia roli, jaką określono w zezwoleniu na budowę, co wynika z prostej analizy językowej zwrotu "pozwolenie na użytkowanie" i może zatem być wykorzystywana do tego celu. Zgodnie z przepisem art.59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane /Dz.U. z 2003 r.Nr 207,poz 2016 ze zmianami/ w brzmieniu obowiązującym w dacie uzyskiwania pierwszej zgody na użytkowanie - właściwy organ wydaje pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego po protokolarnym stwierdzeniu na miejscu budowy zgodności wykonanego obiektu z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu oraz warunkami pozwolenia na budowę, a może uzależnić użytkowanie od wykonania w oznaczonym terminie określonych robót budowlanych Zapis, więc w zezwoleniu, nakazujący zabezpieczenie przejść na nieistniejącą kondygnację wskazuje jedynie na to, że organ budowlany uznał, że postawiony budynek stanowi funkcjonalną całość. Organy podatkowe słusznie odwołały się do terminów i definicji zawartych w prawie budowlanym oraz w treści pozwolenia na użytkowanie, jednakże w swojej ocenie nie uwzględniły tego, że wybrane przepisy prawa budowlanego należy stosować z uwzględnieniem pozostałych przepisów tej ustawy oraz - "odpowiednio" – czyli z uwzględnieniem specyfiki regulacji zawartych w ustawach podatkowych. Jeżeli zgodnie z treścią § 2 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji....za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością), maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty,- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, to należało uznać, że piwnice, parter oraz pierwsze piętro budynku stanowią wraz z gruntem nieruchomość, o której mowa w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów. W dacie zezwolenia na użytkowanie piwnic, parteru i pierwszego piętra stanowiły one budynek, a wraz z gruntem - nieruchomość. Po otrzymaniu zezwolenia na użytkowanie drugiego i trzeciego piętra, budynek ten wraz z gruntem, na którym się znajdował, również stanowił nieruchomość. Pojęcie zabudowanej nieruchomości nie jest uzależnione od ilości kondygnacji w budynku jak też zgodności tegoż budynku z projektem budowlanym jeżeli budynek spełnia normy budowlane, niezbędne do jego użytkowania. Tak więc od dnia [...] września 2000 r., będąc środkiem trwałym, posiadał wartość początkową ,podlegającą odpisom amortyzacyjnym. Zważyć należy, że lokale w budynku były przedmiotem odrębnych umów najmu, a organ właściwy w sprawach budowlanych wydał zezwolenie na użytkowanie, sankcjonując wynajem lokali jako zgodny z prawem. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą, a budynki były przez nich wznoszone – przede wszystkim – w związku z tą działalnością, zatem zdolność przedmiotu do użytku należało ocenić z uwzględnieniem roli, jaką środki te miały spełniać w działalności gospodarczej. Fakt oznaczenia w pozwoleniu na budowę budynku w całości i wynikającej stąd potrzeby kontynuowania prac budowlanych nie powinien – w tym stanie faktycznym – być przyczyną odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu, kosztów prac bezpośrednio związanych z wynajmowaniem lokali użytkowych tymbardziej, że przynosiły opodatkowany zysk. Jeżeli przychód powstaje zgodnie z prawem, jak w tej sprawie, to naturalnym następstwem jego powstania jest, wynikające z przepisów prawa, uprawnienie podatnika do korzystania z instytucji kosztów uzyskania przychodu i zmniejszenia w ten sposób podstawy opodatkowania. Powyższe spostrzeżenia mają znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych, co do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z budową budynku. Zgodnie z art. 23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regułą jest, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 to jest między innymi kosztów na adaptację lub modernizację środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiąc podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. W badanej sprawie organ podatkowy wprawdzie wymienił wydatki, których nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, lecz ze względu na przyjętą definicję środka trwałego i datę ustalenia jego wartości początkowej, powinien być ponownie zweryfikowany. W szczególności nie wszystkie wydatki poniesione przez skarżących mogą podwyższyć jego wartości początkową i nie wszystkie wydatki mają bezpośredni wpływ na wysokość przychodu z bieżącej działalności gospodarczej. Okoliczności te powinny zostać poddane rozwadze i – następnie – znaleźć wyraz – w uzasadnieniu organów podatkowych, wydanych w sprawie decyzji. Sąd zwraca uwagę organów podatkowych, że dokonując kwalifikacji wydatków, powinny one wskazać, czy odmawiają one zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wydatki nie mają związku z przychodem i jego wysokością, czy też odmawiają takiego zaliczenia z innych powodów. Sąd nie kwestionuje przy tym trafności zastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r.. W odniesieniu do kwestii odsetek od kredytu lub kredytów przyznanych Skarżącym / w aktach znajdują się trzy umowy kredytowe/ organ podatkowy winien ustalić czy kredyt, od którego odsetki podatnik ujął w kosztach uzyskania przychodów, był kredytem przyznanym na budowę pierwszych trzech kondygnacji czy też dwóch następnych i czy w ustalonej sytuacji powinien wraz z kosztami prowizji powiększyć wartość początkową i którego środka trwałego. Jeżeli któryś z kredytów został spożytkowany na przystosowanie lokali użytkowych do konkretnych umów najmu, odsetki od takiego kredytu mogą obciążyć bieżącą działalność gospodarczą podatnika. Podkreślenia wymaga fakt, że zawarte umowy z trzema najemcami zawierały szczegółowe ich żądania co do wyposażenia wnętrza lokalu, co ułatwi postępowanie dowodowe w tej sprawie. Organ podatkowy w ponownym postępowaniu ocenić winien czy wydatki przedstawione przez podatnika miały bezpośredni związek przyczynowy z najmem lokali jak też związek przyczynowy pomiędzy wydatkami , a wcześniej uzyskanym kredytem. Ze względu na wskazane uchybienia w zastosowaniu prawa materialnego i konieczność uchylenia decyzji obu instancji z tego powodu, zbyteczne było analizowanie, czy w postępowaniu zostały naruszone prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona dowodziła, że doszło do ograniczenie jej prawa do zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Przy ponownym postępowaniu, K. K. będzie mogła złożyć stosowne wyjaśnienia. i przeprowadzenie związanego z tym postępowania. Niniejsze orzeczenie jest także gwarancją realizacji wyroku WSA w Warszawie z 6 lipca 2006 r. III SA/Wa 3123/05, w którym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, przy założeniu, że zastrzeżenia lub wyjaśnienia mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Mając na względzie powyższe należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. oraz art. 200 u.p.p.s.a. orzec, jak w sentencji.