III SA/Wa 2028/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od kwoty należności głównej podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę Wnioskiem z dnia 6 marca 2007 r. "A." sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Uzasadniając przedmiotowy wniosek Skarżąca wskazała na swoją trudną sytuację finansową związaną z trudnościami w wyegzekwowaniu należności od kontrahentów. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. odmówił Skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 32.709,00 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek we wnioskowanej wysokości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Op"), przez błędne przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.; - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 Op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na wynik sprawy, a polegający na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Op, uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielania ulg oraz pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślił, że podejmując decyzję w przedmiocie udzielenia ulgi obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i szczegółowa ocena materiału dowodowego w celu ustalenia, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający uwzględnienie wniosku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Organ pierwszej instancji podjął bowiem działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Zapewnił czynny udział Skarżącej w każdym stadium postępowania, wyznaczył również termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w jego sprawie. Skarżąca miała zatem możliwość wglądu do materiału dowodowego i mogła dokonywać jego oceny oraz wnosić nowe dowody. Organ pierwszej instancji odniósł się ponadto do sytuacji finansowej Skarżącej, analizując przedłożone przez nią dowody. W oparciu o zebrany materiał stwierdził, iż sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, problemy z płynnością finansową nie są przejściowe lecz trwałe. Zgodnie z deklaracją CIT-8 za 2006 r. Skarżąca odnotowała stratę podatkową w kwocie 124.350,05 zł przy uzyskanym przychodzie w wysokości 12.743,28 zł. W rachunku zysków i strat za 2006 r. wykazano przychód ze sprzedaży w wysokości 5.500,00 zł oraz stratę (netto) z działalności operacyjnej w wysokości 118.413,02 zł. W rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31 marca 2007 r. wykazano przychody w wysokości 0 złotych oraz stratę w wysokości 13.327,90 zł. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej dotyczących trudności w zapłacie zobowiązań podatkowych, z uwagi na utratę płynności finansowej w związku z trudnościami w wyegzekwowaniu należności od kontrahentów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał ich za okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Wyjaśnił przy tym, że prowadzona przez Skarżącą działalność jest działalnością gospodarczą, co oznacza, że ryzyko jej prowadzenia i związanych z tym trudności i niepowodzeń spoczywa na podmiocie, który taką działalność prowadzi. Przeniesienie na Skarb Państwa, czyli ogół obywateli kraju, skutków błędnych w sensie ekonomicznym decyzji Skarżącej, stałoby w sprzeczności z istotą i celem prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, prowadzi ją na własne ryzyko i to na tym właśnie podmiocie spoczywa obowiązek ponoszenia konsekwencji ekonomicznych związanych z podejmowanymi decyzjami dotyczącymi działalności gospodarczej. Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności za to, że Skarżąca zawierała umowy z niewypłacalnymi kontrahentami, a obecnie ma problemy z wyegzekwowaniem swoich należności. Organ drugiej instancji podkreślił ponadto, że zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa podlegają zaspokojeniu z uwzględnieniem pierwszeństwa przed zobowiązaniami z innych tytułów np. o charakterze cywilnoprawnym i zasada ta powinna być i przez Skarżącą respektowana poprzez zabezpieczenie uzyskiwanych środków w pierwszej kolejności na zapłatę świadczeń o charakterze publicznoprawnym, nieodpłatnym, bezzwrotnym i przymusowym, czyli podatków. W jego ocenie umorzenie odsetek za zwłokę stanowiłoby zbyt daleko idące odstępstwo od reguły powszechności opodatkowania. Do powstania zaległości podatkowych doszło bowiem na skutek zakwestionowania, w wyniku kontroli podatkowej prawidłowości stosowania norm prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co doprowadziło do powstania przedmiotowych odsetek za zwłokę. Rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych jest bowiem obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego a odsetki za zwłokę są rekompensatą dla budżetu za nieprawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Skarżąca znając zatem wyniki kontroli od 2005 r. posiadając wiedzę o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz o tym, że decyzja określająca zobowiązanie zostanie przez organ podatkowy wydana powinna zabezpieczyć środki finansowe na ich zapłatę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Op oraz dokonania błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes strony organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji korzystając z uznania administracyjnego przy stwierdzeniu "iż umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 32.709,00 zł byłoby niezaprzeczalną korzyścią dla Strony i leży w jej interesie" odmówił umorzenia odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zaskarżona decyzja mieściła się w granicach uznania administracyjnego i została podjęta w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem ustawowych przesłanek określonych w ww. przepisie. Nie uznał również, iż decyzja wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nieuwzględniająca żądania Skarżącej wykracza poza granice uznania administracyjnego, a tym bardziej narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Op, poprzez błędne przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Op; 3) błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na wynik sprawy, a polegający na błędnym przyjęciu, iż problemy z płynnością finansową Skarżącej są trwałe i w dniu powstania należności Skarżąca była w posiadaniu wystarczających środków pieniężnych do pokrycia należności publicznoprawnej; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 Op, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w zakresie uznania problemów z płynnością finansową za trwałe oraz nieuwzględnieniu faktu, iż postępowanie odnośnie kwoty głównej nadal się toczy; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 Op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zarzutów pełnomocnik Skarżącej podniósł, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał co prawda, iż w sprawie wystąpił ważny interes strony, błędnie jednak zinterpretował to pojęcie. Uznał bowiem, iż polega on na uzyskaniu korzyści przez dany podmiot, a taką korzyścią byłoby umorzenie odsetek za zwłokę. Zdaniem pełnomocnika taka interpretacja niniejszego pojęcia nie odpowiada obecnej linii orzecznictwa w tym zakresie, a co więcej ogranicza podjęcie decyzji przez dany organ, gdyż nie prowadzi do rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie pełnomocnika organ drugiej instancji nie wziął również pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, ponadto część z nich uznał za istotne, a część potraktował jako obojętne. Taka dowolność nie mieści się w zakresie uznania administracyjnego, które powinno opierać się na okolicznościach rzetelnie sprawdzonych i mających znaczenie w konkretnej sprawie. W sprawie nie uwzględniono natomiast całokształtu sytuacji składającej się na ważny interes strony, tym samym nie rozpatrzono wszystkich okoliczności, jakie pojawiły się w sprawie. Nie wzięto również pod uwagę faktu, że obecnie nadal toczy się postępowanie podatkowe w przedmiocie kwoty zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. Pełnomocnik Skarżącej zauważył również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę rzetelności Skarżącej w wypełnianiu wcześniejszych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, co zgodnie z orzecznictwem NSA powinno mieć wpływ przy ustalaniu ważnego interesu podatnika. Wyjaśnił, że zła sytuacja finansowa Skarżącej wynika z trudności z wyegzekwowaniem należności od kontrahentów. Niewypłacalność kontrahenta jest czynnikiem o charakterze losowym, niezależnym od działania Skarżącej, która nie była bowiem w stanie przewidzieć, zawierając umowę z kontrahentem, że jego sytuacja finansowa tak się pogorszy, iż nie będzie w stanie sprostać swoim zobowiązaniom. Skarżąca podjęła wszystkie próby wyegzekwowania wierzytelności, obecnie egzekucja została skierowana w stosunku do majątku członków zarządu dłużnika. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 5 pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy za podstawę swojego działania przyjął stwierdzenie, które nie ma oparcia w przepisach prawa. Stanął bowiem na stanowisku, że zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa podlegają zaspokojeniu z uwzględnieniem pierwszeństwa przed zobowiązaniami z innych tytułów np. o charakterze cywilnoprawnym. Powyższa zasada nie ma żadnej podstawy prawnej i powoływanie się na nią w uzasadnieniu do decyzji stanowi o naruszeniu zasady legalizmu. Pełnomocnik podniósł również, że organ wydając decyzję przyjął za jej podstawę błędne ustalenia faktyczne uznając, że problemy z płynnością finansową są trwałe, a nie przejściowe. Problemy z płynnością finansową Skarżącej, trwają od 2005 r. i nadal są poważnym zagrożeniem dla strony. Skarżąca podejmuje obecnie wszystkie możliwe działania, aby tę sytuację zmienić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia Skarżącej w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 Op organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Stosownie zaś do treści art. 67a § 1 pkt 3 Op, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazać należy, że umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej, w trybie art. 67a § 1 Op jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, wprowadzając preferencje wobec podatnika, którego sytuacja uzasadnia zastosowanie takich preferencji. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej jest więc instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Decyzja o umorzeniu (lub odmowie umorzenia) zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej, wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, która pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oznacza to, iż do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Jak już wskazano przesłankami umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę są: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek od zaległości. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przesłanka interesu publicznego to respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu władzy, korekta błędnych decyzji organów władzy itp. W konsekwencji sądowa kontrola legalności decyzji wydanych na podstawie art. 67a Op w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że poczynione w sprawie ustalenia oparte zostały na wadliwie zinterpretowanym materiale dowodowym i bez wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, przy wydawaniu decyzji wzięły pod uwagę podnoszone przez nią okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sytuacja, w której dokonana przez organy ocena odbiega od samooceny dokonanej przez Skarżącą nie świadczy, iż ocena ta jest wadliwa (dowolna). Organy słusznie podniosły, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek). Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę). Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek. Dotyczy to wszystkich podatników. Natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia odsetek od zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę). Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi. W przedmiotowej sprawie Skarżąca Spółka jako okoliczność uzasadniającą umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wskazała jej trudną sytuację finansową ze względu na trudności w wyegzekwowaniu należności od swoich kontrahentów. W szczególności zauważyć należy, że – jak wynika z akt sprawy – Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji od kilku lat, nie jest to więc okoliczność nowa czy nadzwyczajna spowodowana przyczynami niezależnymi od strony skarżącej. Zauważyć również należy, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że trudności te są jedynie przejściowe. Ponadto w ocenie Sądu, sama trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa nie uzasadnia jeszcze udzielenia żądanej ulgi. Celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i zrozumiałe jest, że skarżąca Spółka podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej. Jednak nie oznacza to, że organy podatkowe obowiązane są uwzględnić wniosek podatnika o udzielenie ulgi. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem, również w zakresie wyboru kontrahenta. Ryzyko to spoczywa na zobowiązanym i nie może być przerzucane na budżet Państwa. Pogląd powyższy potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika również, iż "stan gospodarczy kraju czyni, że wiele podmiotów gospodarczych boryka się z wieloma trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nie może stanowić podstawy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej stwierdzenie, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej."- vide wyrok NSA z 1999.10.27 sygn. akt SA/Gd 1838/97. Ulgowego traktowania nie uzasadnia także rzetelne wywiązywanie się Skarżącej z wcześniejszych obowiązków podatkowych. Jak podkreśliły bowiem organy rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego i zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie odsetek za zwłokę traktowane być musi jako instytucja nadzwyczajna. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które powstały na skutek zakwestionowania, w wyniku kontroli podatkowej prawidłowości stosowania przez Skarżącą norm prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaległości te nie były więc ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Organy słusznie więc stwierdziły, że powstanie zaległości podatkowej oraz odsetek w wyniku błędów popełnionych przez samego podatnika nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie rozliczania podatków oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa. Decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżąca przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania. Ponosi także odpowiedzialność za nieterminowe uiszczanie należności podatkowych. Pokreślenia wymaga, że na powyższe stanowisko (ocenę) nie ma wpływu okoliczność, iż postępowanie odwoławcze w sprawie określenia wysokości należności głównej przedmiotowej zaległości podatkowej jest w toku, w związku z czym decyzja organu I instancji w tej sprawie nie jest ostateczna. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. W niniejszej sprawie strona powołała się na trudną sytuację finansową ze względu na trudności w wyegzekwowaniu należności od swoich kontrahentów. Sąd zauważa w tym miejscu, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, ani iż posiada ona interes w umorzeniu odsetek za zwłokę. Organy stwierdziły, że fakt ten w kontekście rozpatrywanej sprawy nie stanowił o przyznaniu ulgi. Należy zauważyć również, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu administracyjnego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 Op. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe dokonały analizy aktualnej sytuacji Spółki oraz przedstawionych przez nią argumentów. W ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego, uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności uzasadniające "ważny interes podatnika", nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podnieść należy, iż organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji w jakiej znajduje się strona, lecz – jak już wyżej zaznaczono – nie obligowała ona organów administracyjnych do uwzględnienia wniosku podatnika. Zaznaczyć należy, że z treści decyzji nie wynika, iż zgodnie z ustaleniami organów Skarżąca w dniu powstania należności posiadała wystarczające środki finansowe na pokrycie przedmiotowych zaległości podatkowych. Organy wskazały jedynie, że mając wiedzę o stwierdzonych w toku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowościach w rozliczeniach podatku – winna była zgromadzić środki finansowe na ich pokrycie. Stąd też za niezasadny należy uznać zarzut błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że Skarżąca posiadała stosowne środki finansowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 i art. 187 Op, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Organami właściwymi w rozpoznawanej sprawie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ odwoławczy. Podstawą prawną wydania decyzji przepisy art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Op. W sprawie miały też zastosowanie właściwe przepisy prawa procesowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej, że uzasadniając odmowę przyznania wnioskowanej ulgi organ odwoławczy nadmienił również, że Skarżąca winna zabezpieczyć uzyskiwane środki w pierwszej kolejności na zapłatę podatków tj. świadczeń o charakterze publicznoprawnym, nieodpłatnym, bezzwrotnym i przymusowym, gdyż zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa podlegają zaspokojeniu z uwzględnieniem pierwszeństwa przed zobowiązaniami z innych tytułów np. o charakterze cywilnoprawnym – wskazać należy, że był to jedynie jeden z argumentów podnoszonych przez organ. Ponadto podkreślić trzeba, iż prowadząc działalność gospodarczą i podejmując określone decyzje, które powodują konieczność wydatkowania środków finansowych przedsiębiorca winien brać pod uwagę przede wszystkim już ciążące na nim zobowiązania, w tym obowiązki z tytułu podatków. W ocenie Sądu w toku postępowania organy podatkowe podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji. Ustalenia organów podatkowych uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Op, bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organów co do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Op. Oczywiście sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany o kryterium słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną (wyrok NSA z 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, niepubl.; wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001, nr 45, s. 14). Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza ich sądowej kontroli, lecz z natury ogranicza ją do badania zgodności z prawem postępowania poprzedzającego podjęcie tego rodzaju decyzji. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op). Sąd stwierdza, również, iż odmowa umorzenia odsetek od zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).