III SA/Wa 203/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. kwotę 15 524 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćset dwadzieścia cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że W. zwana dalej Skarżącą lub Stroną prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji targów i wystaw, handlu detalicznego – z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych, naprawy artykułów użytku osobistego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 7 do 28 lutego 2007 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług z budżetem za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2006 r., grudzień 2006 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącach: styczeń – wrzesień 2006 r. Następnie w związku z wniesionym w dniu 20 sierpnia 2007 r. odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2006r. w wysokości 102.584 zł, i za grudzień w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006r. w wysokości 74.633 zł, kwiecień 2006r. - 16.267 zł, maj 2006r. - 92.426 zł, lipiec 2006r. - 18.250 zł, sierpień 2006r. -64.158 zł, grudzień 2006r. - 74.884 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2006r. w wysokości 3.972 zł, luty 2006r. - 37.321 zł, marzec 2006r. - 0 zł, kwiecień 2006r. - 0 zł, maj 2006r. - 0 zł, czerwiec 2006r. 19.792 zł, lipiec 2006r. - 0 zł, sierpień 2006r. - 0 zł, wrzesień 2006r. 20.985 zł, październik 2006r. - 1.432 zł, listopad 2006r. 0 zł, grudzień 2006r. - 0 zł. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą VAT stwierdzono, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych i gastronomicznych na podstawie faktur szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji. Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że Strona nie zaewidencjonowała w ewidencji zakupu i sprzedaży i nie wykazywała w deklaracji VAT-7 faktur dotyczących importu usług np. projekt stanowiska, opłata za reklamę oraz usług transportowych. Uwzględniając przepisy art. 2 pkt 9 ustawy VAT, art. 27 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 19 ust. 4 i ust. 19 ustawy VAT organ podatkowy uznał, że miejscem opodatkowania usług udokumentowanych przez faktury wymienione w zaskarżonej decyzji jest terytorium Polski. Podlegają one zatem opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką podatku wynoszącą 22%. Dalej organ wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika również, że Skarżąca nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zarówno w ewidencjach jak również w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz błędnie wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów tj. nie w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Organ zaznaczył, że Skarżąca nabywając towary od podmiotów z innych państw członkowskich zobowiązana była do prawidłowego ich rozliczenia. Podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy VAT kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Organ podatkowy uznał, że Skarżąca naruszyła przepisy art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak również nie opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto nie zafakturowała i nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - manekinów dla firmy K. w wysokości 4.369 Euro. Stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu nie zaewidencjonowanej dostawy towarów powstał w dniu 15 października 2006r. Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy VAT wynosi 0%. Mając na uwadze powyższe dokonano prawidłowego opodatkowania w/w wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z akt przedmiotowej sprawy wynika również, że Skarżąca świadcząc usługi polegające na projektowaniu, montażu i demontażu stoisk handlowych dla kontrahentów z Unii Europejskiej jak również z poza niej stosowała stawkę podatku od towarów i usług wynoszącą 0%. Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii Urzędu Statystycznego z dnia 27 kwietnia 2007r. wynika, że usługi polegające na projektowaniu, montażu i demontażu sklasyfikowane są jako usługi organizowania wystaw, targów i kongresów - PKWiU 74.87.15-00. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż świadczone przez Skarżącą usługi nie mają charakteru usług związanych z reklamą, przedmiotem tych usług nie jest również wynajem i dzierżawa urządzeń. Wykonywane usługi stanowią element składowy kompleksowej usługi polegającej na zabudowie stoiska wystawienniczego. W ocenie organu miejscem wykonywania usług przez skarżąca polegająca na projektowaniu, przygotowaniu elementów zabudowy stoiska, montażu, demontażu, transporcie i serwisie w czasie trwania targów jest miejsce gdzie świadczący posiada siedzibę tj. terytorium RP. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez bezpodstawne i błędne przyjęcie, że miejscem świadczenia usług związanych z organizacją targów i wystaw należy uznać miejsce zamieszkania podatnika, a w konsekwencji bezprawne zastosowanie, do tego typu usług wykonywanych przez W. poza terytorium RP, opodatkowania stawką 22% podatku od towarów i usług, 2. art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT w związku z treścią art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (od 1.01.2007r. jest to art. 52 lit. a) Dyrektywy 2006/112M/E Rady z dnia 28 listopada 2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zgodnie z w/w przepisem polskiej ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Zakres powyższej normy został jednak w polskiej ustawie zawężony w stosunku do przepisów VI Dyrektywy, która dla usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, oświatową, rozrywkową i temu podobną, w tym działalnością prowadzoną przez organizatorów tego rodzaju imprez oraz, o ile ma to zastosowanie, świadczeniem usług pomocniczych określa jako miejsce świadczenia - miejsce faktycznego wykonania tych usług. Wobec zbyt wąsko dokonanej w polskiej ustawie implementacji normy wynikającej z treści VI Dyrektywy, treść wspomnianego art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT powinna być stosowana w zakresie obejmującym również nie wymienione w nim usługi, których zakres wyznacza bezpośrednio zastosowana norma unijna -art.9 ust.2 lit. c tiret pierwsze VI Dyrektywy. 3. art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie podstawy prawnej wydanej decyzji w części dotyczącej przepisów, które organ uznał za właściwe dla określenia miejsca świadczenia usługi oraz lapidarne uzasadnienie prawne, w którym organ unika wyjaśnienia podstawy prawnej, którą uznał za właściwą dla ustalenia miejsca świadczonych przez podatnika usług związanych z organizacją targów, wystaw, ekspozycji itp. Uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego organ w swoich rozważaniach pominął inne przepisy ustawy o VAT określające inne miejsca świadczenia usług, niż siedziba podatniczki. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podnosi, że mimo poczynionych jednoznacznych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, złożonych przez stronę wyjaśnień oraz dokumentów, a wreszcie argumentów podniesionych w odwołaniu od poprzedniej decyzji wydanej [...] lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ponownie rozstrzygając sprawę przepisał uzasadnienie decyzji sprzed roku. Pominął w nim wszelkie argumenty podniesione w trakcie postępowania, prowadzące do wniosku, że ustalony stan faktyczny prowadzi do zastosowania innych przepisów ustawy o podatku VAT niż przepisy, na które powołuje się organ. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie wyjaśnił w wydanej decyzji, dlaczego zupełnie pominął dwa pozostałe przepisy ustawy o VAT wymienione w pkt. b) i c). Pierwszy z nich — art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, dla usług związanych z nieruchomościami, za miejsce świadczenia usługi, uznaje miejsce położenia nieruchomości. Uważa, że zabudowanie terenów targowych, hal wystawienniczych, czy innych obiektów obsługujących imprezy masowe odbywa się na obiektach nieruchomych. Stawiane na tych obiektach stanowiska handlowe, usługowe, wystawowe, reklamowe itp. jest niewątpliwie usługą, którą można przyporządkować nieruchomościom, na których te usługi są rzeczywiście świadczone. Przepis - art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT - uznaje, że dla usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie wykonywane. Również i w tym przypadku w wydanej decyzji organ pomija możliwość uznania tej normy za właściwą wobec W.. A przecież podobnie, jak w przypadku poprzedniej normy dotyczącej miejsca położenia nieruchomości sytuuje ona miejsce opodatkowania usługi, w miejscu, w którym usługa jest faktycznie świadczona. Podaje, że organy podatkowe w żaden sposób nie ustosunkowały się do przedłożonego w dniu 21 marca 2007r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2006r. (C-114/05) w sprawie Gillan Beach Ltd. Przedłożenie powyższego wyroku miało na celu wskazanie, iż problem z opodatkowaniem podatkiem usług związanych z organizacją wystaw i targów nie jest problemem wyłącznie dotyczącym polskiej ustawy. Powstał bowiem spór dotyczący relacji pomiędzy prawem poszczególnego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a prawem wspólnotowym. Sprawa podatnika brytyjskiego organizującego targi żeglarskie we Francji została rozstrzygnięta poprzez zinterpretowanie przez ETS przepisów VI Dyrektywy, a następnie ich zastosowanie do ustawodawstwa wewnętrznego jednego z krajów Unii Europejskiej. Skarżąca uznała, że w decyzji z dnia [...] czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie norm prawa krajowego. Odrzucił zastosowanie w sprawie treści art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a polskiej ustawy, w której usługi obsługi targów i wystaw nie są expressis verbis wymienione, abstrahując od treści art. 9 ust. 2 lit. c tiret pierwsze VI Dyrektywy a więc normy prawa unijnego o szerszym zakresie, niż norma polska. Powstałą w ten sposób kolizję norm, prawa krajowego i międzynarodowego organ rozstrzygnął na korzyść prawa krajowego, naruszając w ten sposób konstytucyjną zasadę prymatu prawa międzynarodowego nad prawem krajowym, wyrażoną w art. 91 Konstytucji RP. Podaje, że na temat zasady prymatu normy prawa międzynarodowego nad krajowym oraz możliwości bezpośredniego zastosowania normy wynikającej z dyrektywy unijnej, a w szczególności VI Dyrektywy, wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2005r. (sygn. III SA/Wa 2219/05). Uważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., który uznał, iż świadczone usługi zostały sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny, jako usługi w zakresie organizacji targów, wystaw i kongresów, wydał zaskarżoną decyzję w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, niezgodny z treścią art. 9 ust. 2 lit. c tiret pierwsze VI Dyrektywy, a w konsekwencji błędnie zastosował wobec podatnika treść art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą prawną wydanej decyzji powinien być art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w związku z bezpośrednio zastosowaną treścią wspomnianego przepisu VI Dyrektywy. W konsekwencji błędnego ustalenia miejsca świadczenia usług, organ bezprawnie uznał, iż usługi związane z organizacją targów i wystaw świadczone są w miejscu siedziby podatnika, podczas gdy miejsce ich świadczenia powinno być przyporządkowane faktycznemu miejscu, w którym są wykonywane. Pełnomocnik stwierdza, że poprawność prezentowanego w odwołaniu stanowiska potwierdzają prowadzone w Sejmie poprzedniej i obecnej kadencji prace nad nowelizacją polskiej ustawy o VAT. Obejmują one m. in. nowelizację treści art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w taki sposób, aby jego treść stała się pełną implementacją przepisu art. 9 ust. 2 lit. c tiret pierwsze VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawarte w decyzji, iż miejscem wykonywania przez Skarżącą usług polegających na projektowaniu, przygotowaniu elementów zabudowy stoiska, montażu, demontażu, transporcie i serwisie w czasie trwania targów jest miejsce gdzie świadczący posiada siedzibę tj. terytorium Polski. Zatem usługi te należy opodatkować podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 41 ust. 1 stawką podatku wynoszącą 22%. Dalej organ wskazał, że analizując przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż usługa organizacji powierzchni targowych w postaci projektowania, przygotowania elementów zabudowy stoiska, montażu, demontażu, transporcie i serwisie w czasie trwania targów sklasyfikowana w grupowaniu 74.87.15-00.00 "usługi organizowania wystaw, targów i kongresów" nie została wymieniona w katalogu usług określonych w art. 27 ust. 4 ustawy VAT, których miejsce świadczenia stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Zdaniem organu odwoławczego nie można zakwalifikować do usług reklamy i opodatkować w kraju nabywcy usługi. Tym bardziej, że ze znajdującej się w aktach sprawy opinii klasyfikacyjnej wynika, że usługi polegające na projektowaniu, montażu i demontażu stoisk targowych wraz z wyposażeniem ich w meble, elementy graficzne, sprzęt gospodarczy, wykładzinę, oświetlenie itp., z wykorzystaniem własnych elementów i sprzętu lub należących do zleceniodawcy mieści się w grupowaniu PKWiU 74.87.15-00.00 "usługi organizowania wystaw, targów i kongresów". Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług usługi reklamowe mieszczą się w grupowaniu 74.4, a więc zupełnie odrębnym rozdziale niż usługi organizowania wystaw, targów i kongresów, które mieszczą się w dziale 74.8 - "usługi związane z prowadzeniem interesów pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Ponadto w ocenie organu odwoławczego świadczone usługi organizacji powierzchni targowych należy odróżnić od usług reklamy, nawet pojmowanej maksymalnie szeroko. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do wojewódzkiego Sadu administracyjnego. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła naruszenie: - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, poprzez bezpodstawne i błędne przyjęcie, że miejscem świadczenia usług związanych z organizacją targów i wystaw jest miejsce zamieszkania podatnika, a w konsekwencji bezprawne zastosowanie stawki podatku w wysokości 22%, - art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy VAT w związku z treścią art 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Od 1.01.2007r. - art. 52 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) - art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa . W uzasadnieniu skargi podniosła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że W. jest firmą, która na imprezach targowych, wystawach, kongresach dokonuje specjalistycznej zabudowy stoisk, pawilonów wystawowych, ekspozycji itp. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Spółka wystąpiła do organów statystycznych o stosowne sklasyfikowanie jej działalności i uzyskała pismo z Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którym jej działalność sklasyfikowano w grupowaniu PKWiU 74.84.15-00.00: "Usługi organizowania targów, wystaw i kongresów". Powyższy dokument znajduje się w aktach sprawy . Dalej podniosła, że w odwołaniu od decyzji z dnia [...] czerwca 2008r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały wyraźnie sformułowane zarzuty i wskazane przepisy, które zdaniem Skarżącej zostały w zaskarżonej decyzji naruszone. Zarzuty te nie dotyczą tych przepisów ustawy VAT, które odnoszą się do usług reklamowych, wynajmu, dzierżawy rzeczy ruchomych, czy też usług związanych z nieruchomościami. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest konsekwentnie odnoszony do błędnego zastosowania treści art. 27 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym miejsce świadczenia usług należy przyporządkować miejscu siedziby lub zamieszkania podatnika. Drugim zarzutem jest pominięcie w wydanej decyzji normy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy VAT. Skarżąca wskazała, że w wyroku wydanym 9 marca 2006r. (sygn. C-l 14/05) Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Gillan Beach orzekł, że art. 9 ust, 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe świadczenie usług na rzecz wystawców przez organizatora targów lub wystaw należy uznać za działalność, o której mowa w tym przepisie. Uważa, że powyższy wywód ETS w sposób jednoznaczny umiejscawia w zakresie normy art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy, jako "usługi podobne" - usługi w zakresie organizacji wystaw i targów. Oznacza on jednak, że zakresem normy unijnej zostały objęte usługi organizacji targów i wystaw, jako: "usługi podobne, w tym działalność prowadzoną przez organizatorów tego rodzaju imprez, oraz o ile ma to zastosowanie również usługi pomocnicze". Skarżąca twierdzi dalej, że wyrok w sprawie Gillan Beach potwierdza niezgodność normy polskiej ustawy o VAT, tj. art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a), z treścią art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy. Norma zapisana w ustawie VAT nie tylko nie wspomina o "usługach podobnych", ale również pominięto w niej "świadczenie usług pomocniczych "wobec wymienionych wcześniej usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki". Dokonując literalnej interpretacji treści art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy VAT nie ma w niej miejsca na usługi targowe, wystawowe, kongresowe, jak również usługi pomocniczo świadczone wobec tych usług. Występuje zatem oczywista kolizja szerszej normy prawa wspólnotowego z wąsko zapisaną normą polskiej ustawy o VAT. Skarżąca uznała, że istnienie rozbieżności pomiędzy treścią art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy, a treścią art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT uwidocznione w wyroku ETS z 9 marca 2006r. w sprawie C-114/05 Gillan Beach było jedną z przesłanek nowelizacji ustawy o VAT, dokonanej ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Na istnienie wspomnianej kolizji ustawy VAT z prawem wspólnotowym wskazywali podczas prac legislacyjnych eksperci, którzy na zlecenie Sejmu opiniowali projektowane zmiany w ustawie. W trzech niezależnie sporządzonych ekspertyzach, ich autorzy jednoznacznie uznali za konieczne dostosowanie do treści unijnej dyrektywy treści art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy VAT, w postaci dodania do wymienionych w nim dotychczas usług - "usług podobnych" oraz "usług pomocniczych". Wszyscy oni w swoich ekspertyzach przedstawionych Sejmowi powołują się na decydujące znaczenie w tej sprawie wyroku ETS w sprawie C-114/05 Gillan Beach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się określenie miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Skarżącą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie do zastosowania prawidłowej stawki opodatkowania świadczonych usług podatkiem VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca wykonuje usługi polegające na zaprojektowaniu stanowiska wystawowego, wykonywaniu i dostarczeniu specjalistycznej zabudowy stoisk, pawilonów wystawowych, ekspozycji itp., udostępnianiu tych stoisk na okres imprezy targowej (wystawienniczej), wyposażenie stanowiska oraz rozmontowanie i uprzątniecie stanowiska wystawowego po zakończonej imprezie targowej (wystawienniczej ) . Ponadto z akt sprawy wynika, że działalność Skarżącej sklasyfikowana została w grupowaniu PKWiU 74.84.15-00.00:,,Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów". Organy podatkowe oparły swoje stanowisko na treści art. 27 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi- miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności- miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Mając na względzie powołany przepis zdaniem organów usługi świadczone przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu stawką 22% podatku VAT bez względu na to czy ich świadczenie faktycznie odbywało się na terytorium RP, czy poza granicami kraju. Natomiast Skarżąca zarzucając organom pominięcie przepisu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT i jednocześnie wskazując na szerszy zakres normy unijnej- art. 9 ust. 2 lit c) tiret pierwsze VI Dyrektywy, na której wzorowany jest powołany przepis ustawy VAT, prezentuje stanowisko, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. W rezultacie tego stanowiska Skarżąca opodatkowywała świadczone usługi stawką 22% tylko wtedy, gdy ich świadczenie faktycznie odbywało się na terytorium RP. Należy podkreślić, że przystępując do Wspólnoty Europejskiej, Polska zobowiązała się do podejmowania właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), jak również będących następstwem rozstrzygnięć instytucji wspólnotowych, do których zaliczany jest m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Powyższe wynika z zasady lojalności, wyrażonej w art. 10 TWE. Sąd zauważa ponadto, a co nie budzi także wątpliwości stron niniejszego postępowania, iż w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy administracji jak i sądy krajowe mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych. Co więcej, stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentacion C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). Należy wskazać, że zgodnie z art. 249 TWE jednym ze źródeł prawa wspólnotowego jest dyrektywa, czyli akt prawny pochodny w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit 3 art. 249 TWE). Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki. Z treści art. 249 akapit 3 TWE wyinterpretować należy obowiązek państw członkowskich pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego (patrz: Prawo Unii Europejskiej (...), pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 275-281). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa (dokonanie implementacji nieprawidłowej, niepełnej, spóźnionej...), jednostki mogą w relacjach jednostka - państwo, powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo ETS. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), a ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa (por. wyrok ETS w sprawie C-62/00 Marks i Spencer, w sprawie 71/85 Netherlands State V. Federatie Nederlandse; w sprawie BP Soupergaz C-62/93). Przy czym zauważa się, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (patrz: opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-150/99 Lindöpark AB). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu zarzut kolizji art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT z powołaną normą unijną jest zasadny. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, edukacji lub rozrywki- miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy za miejsce świadczenia usług odnoszących się do: działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, włączając w to działalność organizatorów takiej działalności oraz gdzie to właściwe usług pomocniczych jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie wykonywane. Z zestawienia powołanych norm jednoznacznie wynika, iż norma ustawy VAT nie wymienia świadczenia ,,usług podobnych" do wymienionych w przepisie usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, edukacji lub rozrywki jak również nie wymienia usług pomocniczych do tych usług. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 9 marca 2006 r. sygn. C-114/05 w sprawie Gillan Beach Ltd. z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym orzekł, iż art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe świadczenie usług na rzecz wystawców przez organizatora targów lub wystawy należy uznać za działalność, o której mowa w tym przepisie. ETS interpretując przepis art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy stwierdził, że stanowi on regułę kolizyjną pozwalającą na ustalenie miejsca opodatkowania usług i w konsekwencji rozgraniczenie kompetencji państw członkowskich. Z powyższego wynika, że pojęcie ,,działalności podobnej’’ jest pojęciem prawa wspólnotowego, które powinno być interpretowane w sposób jednolity w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania. Dalej ETS stwierdził, że wystawa lub targi, niezależnie od tematyki, jakiej są poświęcone, mają na celu dostarczenie wielu odbiorcom, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednorazowej prezentacji, różnorodnych usług o złożonym charakterze, służących w szczególności przedstawieniu informacji, dóbr lub wydarzeń w celu ich promocji. W tych okolicznościach wystawę lub targi należy uznać za działalność podobną , określona w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy. Ponadto ETS uznał, że świadczenie usług, którego przedmiotem jest działalność wymieniona w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, obejmuje świadczenie usług przez organizatorów tej działalności oraz usług pomocniczych. Z przedstawionego wywodu ETS jednoznacznie wynika, iż działalność w zakresie organizacji wystaw i targów mieści się w pojęciu ,,działalności podobnej", wymienionej w powołanym przepisie VI Dyrektywy. Jednocześnie świadczenie usług odnoszących się do poszczególnych rodzajów działalności wymienionych w przepisie Dyrektywy, w tym podobnych obejmuje świadczenie usług przez organizatorów tej działalności oraz usług pomocniczych. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę interpretację zawartą w powołanym wyroku ETS ustawodawca polski dokonał niepełnej implementacji art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, gdyż norma art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT ( w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) ma węższy zakres, ponieważ nieobejmuje ,,działalności podobnej" do wymienionych w przepisie Dyrektywy jak również usług pomocniczych do tych usług. Potwierdzeniem tego stanowiska są również zawarte w aktach sprawy opinie zlecone przez Biuro Analiz Sejmowych dotyczące projektowanych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzające niezgodność dotychczasowych zapisów w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit a ustawy VAT w zakresie zawartego w nim katalogu zamkniętego usług z przepisem art. 52 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.) i wskazujące na konieczność dostosowania przepisu ustawy VAT do normy unijnej. Należy podkreślić, że na skutek nowelizacji ustawy VAT, dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) przepis ten otrzymał brzmienie; ,,W przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.’’ W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie ma racji organ odwoławczy twierdząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż regulacja art. 27 ust. 2 pkt 3 lit a ustawy VAT oparta jest na analogicznym zapisie art. 9 ust. 2 lit. c) VI Dyrektywy, a lista usług wymienionych w tym przepisie jest co do zasady zgodna z listą znajdująca się w przepisie Dyrektywy. Niewątpliwie regulacja art. 27 ust. 2 pkt 3 lit a ustawy VAT oparta jest na analogicznym zapisie art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy , jednakże jak wyżej wskazano jest ona niepełna w stosunku do treści powołanej normy VI Dyrektywy. Nieprawidłowe jest również twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż cytowany powyżej wyrok ETS ( C-114/05 ) nie ma wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie, gdyż w wyroku tym stwierdzono, że kompleksowe świadczenie usług na rzecz wystawców przez organizatora targów lub wystawy należy uznać za działalność opodatkowaną w miejscu jej wykonania. W ocenie organu udowodnione zostało, iż wykonywane przez Skarżącą usługi , ponieważ nie obejmują one usługi głównej – wynajmu powierzchni wystawienniczej, a polegają jedynie na świadczeniu usług cząstkowych tj. projektowaniu, przygotowaniu elementów zabudowy stoiska, montażu, demontażu, transporcie i serwisie w czasie trwania targów nie są usługami kompleksowymi, a co oznacza że wyrok ETS ( C-114/05) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowe jest stwierdzenie, że Skarżąca nie świadczy usług kompleksowych w zakresie organizacji targów, wystaw, kongresów. Potwierdzają to m.in. zawarte w aktach przetłumaczone przez biegłego przysięgłego oferty przetargowe, zlecenie wykonania prac czy pisma dotyczące uzgodnień pomiędzy kontrahentami. Jednakże organ nie zauważa, iż w powołanym wyroku ETS ( C—114/05) uznał, że "świadczenie usług", którego przedmiotem jest działalność wymieniona w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy, obejmuje świadczenie usług przez organizatorów tej działalności oraz usług pomocniczych. Organ nie ustosunkował się do powyższej argumentacji Strony, przyjmując, że wykonuje usługi cząstkowe i nie wyjaśniając tego pojęcia, które nie znajduje odzwierciedlenia w regulacjach prawnych. Również organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do argumentacji strony popartej ekspertyzami prawnymi dotyczącymi niezgodności przepisu ustawy VAT z normą unijną czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu usługi wykonywane przez Skarżącą związane z organizowaniem targów, wystaw i kongresów mieszczą się w pojęciu ,,usług pomocniczych" wobec kompleksowej usługi organizowania targów, wystaw i kongresów, a co w rezultacie oznacza, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. W związku z powyższym zdaniem Sądu organ naruszył przepis art. 27 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że miejscem świadczenia usług w zakresie organizacji wystaw, targów i kongresów należy uznać miejsce zamieszkania podatnika i w konsekwencji opodatkowanie usług wykonywanych przez Skarżącą poza terytorium RP stawką 22%. Jednocześnie mając na względzie powołaną powyżej argumentację dotycząca niepełnej implementacji art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze VI Dyrektywy, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien przyjąć, iż działalność Skarżącej w zakresie organizacji targów, wystaw i kongresów mieści się w pojęciu usług pomocniczych, o których mowa w powołanym przepisie Dyrektywy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie usługi te są faktycznie wykonywane i jednocześnie pominąć przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT jako normy nieprawidłowo zaimplementowanej ze względu na zawarty w niej zamknięty katalog usług . Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a.