III SA/Wa 2030/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] A. G. (zwana dalej: "Skarżącą") pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") o "dokonanie korekt wniesionych deklaracji przez osobę nieuprawnioną, tj. A. W. . zam. ul. [...] , [..] N. . Także zajętych bezprawnie środków, własności byłej spółki cywilnej P.H. U. A. s.c. A. G. A. W. (...)". Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu powyższego wniosku Skarżącej, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie żądania "dokonania korekt wniesionych deklaracji przez osobę nieuprawnioną tj. A.W. zam. ul. [...] , [...] N. " - z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że jego zdaniem bezprzedmiotowość postępowania w niniejszej sprawie wynikała z samej istoty wniosku złożonego przez Skarżącą, istniała od momentu złożenia wniosku i była oczywista, nie wymagała również czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy uprawniony jest, działając z urzędu, do skorygowania deklaracji zgodnie z przepisami art. 274 O.p., natomiast czynności sprawdzające mogą być prowadzone wyłącznie z urzędu i nie mogą stanowić przedmiotu żądania podatnika. W ustawie Ordynacja podatkowa brak jest bowiem zapisów umożliwiających dokonanie przez organ podatkowy, na wniosek podatnika, korekt deklaracji złożonych przez wspólnika spółki cywilnej. Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2015 r., wnosząc zażalenie z piśmie z dnia 11 maja 2015 r., w którym wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skarżąca wniosła ponadto o "zobowiązanie nieuprawnionego do dokonania korekt i zwrotu zajętych bezprawnie środków na podatek dochodowy od osób, które były zatrudnione u innego podatnika" oraz "dopuszczenie dowodu z korekt przeprowadzonych przez ZUS w M. z dnia 16 i 17 kwietnia 2015 r., z których wynika, że pracownicy byli zatrudnieni w spółce A. C. NIP [...] , co udowadnia, że ww. Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od pracowników, którzy rzekomo pracowali u podatnika A. W. ". Skarżąca zarzuciła w zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.) - zwanej dalej: "k.p.a.", poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji wniesionych przez osobę nieuprawnioną (art. 14 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014r., poz. 121 – dalej: "k.c.") z przedstawionymi przez niego dokumentami art. 272 pkt 3 O.p., 2) art. 274 § 1 O.p., w sytuacji gdy wniesione deklaracje zawierały błędy z powodu, iż były wniesione przez nieuprawnionego, a spółka A. nie istniała od dnia [...] lutego 2009 r. na skutek wystąpienia jednego ze wspólników, wobec czego organ podatkowy winien wezwać nieuprawnionego do przedłożenia pełnomocnictw do czynności prawnych lub dokonania korekt deklaracji, bądź zwrócić nieuprawnionemu wadliwe deklaracje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytaczając motywy rozstrzygnięcia powołał się na treść przepisów art. 165a, art. 272 i art. 274 § 1 O.p., wskazując że czynności sprawdzające mogą być podejmowane wyłącznie z urzędu, a podatnikowi nie przysługuje prawo wnioskowania o przeprowadzenie takich czynności. Organ odwoławczy zauważył też, że prawo do złożenia korekty deklaracji zostało uregulowane w Rozdziale 10 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a (§ 1a). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie żądania "dokonania korekt wniesionych deklaracji przez osobą nieuprawnioną, tj. A.M. zam. ul. [...] , [...] N. ". W ocenie organu odwoławczego, o braku możliwości wszczęcia na wniosek Skarżącej postępowania w przedmiocie wskazanym w treści jej pisma z dnia 20 kwietnia 2015 r. przesądza brak podstawy prawnej takiego żądania w obowiązujących przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawodawca nie nadał bowiem żadnym podmiotom, w tym również stronie, uprawnień w zakresie wystąpienia z żądaniem dokonania przez organ podatkowy korekt deklaracji złożonych - jak twierdzi Skarżąca - przez osobę nieuprawnioną, tj. wspólnika spółki cywilnej. Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż uprawnienia takie nie przysługują również stronie w kwestii żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które następuje z urzędu, a konsekwencją jego przeprowadzenia jest wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dokonanie przez organ podatkowy, na wniosek podatnika korekt deklaracji podatkowych nie jest zatem możliwe ani w toku czynności sprawdzających, ani też w toku postępowania podatkowego. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 272 pkt 3 i art. 274 § 1 O.p., są zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 7 k.p.a., poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji wniesionych przez osobę nieuprawnioną, organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 6 lipca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 253 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowego oraz wydanie nowego postanowienia, rozstrzygającego sprawę co do istoty. Skarżąca zarzuciła w skardze zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów: - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem i błędnym przyjęciem podstawy prawnej, tj. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 219 i art. 239 O.p., które w ocenie Skarżącej, nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie wskazanego w sprawie dowodu, - art. 125 § 1 i § 2 O.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy wnikliwie i szybko, - art. 274 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że deklaracje zostały złożone przez osobę nieuprawnioną, czyli zawierały błędy, - art. 236 § 2 O.p. poprzez zawarcie w zaskarżonym postanowieniu błędnego pouczenia o terminie jego zaskarżenia co, zdaniem Skarżącej, mogło doprowadzić do obejścia prawa i niekorzystnego orzeczenia w sprawie, a także spowodować szkodę finansową. W ocenie Skarżącej, powyższe jest nadużyciem funkcjonariusza publicznego z art. 227 k.p.a. w związku z art. 231 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 z późn. zm.). Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że jej zdaniem organ odwoławczy bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła również, że osoba nieuprawniona, tj. A. W. przerzucił działalność do spółki A. C. , natomiast organy podatkowe nie ustaliły na jakiej podstawie przyjmowano deklaracje od osoby nieuprawnionej nieposiadającej pełnomocnictwa, pomimo zapadłych prawomocnych wyroków, z których wynika, że A. W. nie mógł samodzielnie składać oświadczeń woli. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 21 lipca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając w świetle wskazanych kryteriów zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2015r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania sprawie żądania "dokonania korekt wniesionych deklaracji przez osobę nieuprawnioną (...)" Sąd uznał, iż skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowe w stopniu, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego przez Organ, w związku z wnioskiem Strony wyrażonym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2015r, w którym opisując status oraz relacje w spółce cywilnej P.H.U. "A. ", Skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. "o ostateczne, przed wniesieniem aktu oskarżenia" - dokonanie "korekt wniesionych deklaracji przez osobę nieuprawnioną, tj. A. W. ". Przy tak określonym "wniosku" Strony i sposobie jego załatwienia przez Organ, tj. w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p., w pierwszej kolejności niezbędnym jest ustalenie czy pismo skierowane do organu stanowi wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Aby uznać, że, pismo skierowane do organu stanowi wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego musi ono zawierać stosowne żądanie w tym zakresie. Ponadto żądanie to musi znajdować oparcie w przepisach prawa. Jak bowiem przyjmuje się tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 721/08 LEX nr 5422932), jak i w doktrynie (por. dla przykładu: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 Unimex, s. 655) postępowanie nie może być wszczęte wówczas, gdy w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia w trybie tego postępowania określonej treści żądania. W pierwszej kolejności organ winien zatem ustalić czy pismo do niego skierowane stanowi żądanie wszczęcia postępowania, a jeśli tak – czy znajduje ono oparcie w przepisach prawa. Jak bowiem stanowi art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jeżeli zaś podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). Mając na względzie powyższe i biorąc pod uwagę treść pisma Skarżącej z dnia 20 kwietnia 2015r. skierowanego do organu powziąć można wątpliwość, czy zawiera ono żądanie wszczęcia postępowania, a jeśli tak – czy żądanie to ma oparcie w przepisach prawa. Skarżąca zawiadomiła bowiem jedynie organ o tym, że pomimo, iż "dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał wniesioną skargę Skarżącej na niewłaściwe czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego za zasadną (...)", podobnie jak "także ZUS Inspektorat w M. dokonał już korekty wniesionych deklaracji przez nieuprawnionego w dniu 16.04.2015r." to jednak Organ podatkowy nie podjął stosownych czynności w kierunku "dokonania korekt wniesionych deklaracji przez osobę nieuprawnioną, tj. A. W. ". Analiza treści przedmiotowego pisma, zdaniem Sądu, tak w aspekcie opisu literalnego "wezwania" skierowanego do Organu podatkowego, jak i kontekstu przedstawionych w nim informacji na temat wspólnika spółki cywilnej, upoważnia do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku organów - nie jest to "wniosek osoby nieuprawnionej o dokonanie korekt wniesionych deklaracji przez tj. A.W. ". Powyższy wniosek potwierdza, w ocenie Sądu, odwołanie Skarżącej, w którym po raz kolejny stwierdza, że chodzi jej o to aby "organ podatkowy, w takiej sytuacji (tj. rozwiązania spółki cywilnej - przyp. Sądu) zwrócił się do nieuprawnionego (a więc, zdaniem Skarżącej, A. W. – przyp. Sądu) aby dostarczył uprawniającego go pełnomocnictwo (...)", co ma wykazać, że jej były wspólnik mimo zakończenia bytu spółki cywilnej w dalszym ciągu składa deklaracje podatkowe w imieniu tejże spółki. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie można na podstawie "wyrwanego" z kontekstu pisma Skarżącej zdania wywodzić, iż żądanie Skarżącej dotyczy "dokonania korekt wniesionych deklaracji przez Pana A. W. " i tym samym przyjmować, że wniosek o wszczęcie postępowania jest bezprzedmiotowy i wynika "już z samej istoty wniosku złożonego przez Podatnika, istniał od momentu złożenia wniosku i był oczywisty, niewymagający czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia". Wręcz przeciwnie, skoro wniosek Skarżącej jest, jak wskazano wyżej, co najmniej niejednoznaczny, a jego intencją, jak należy przypuszczać z kontekstu treści całego pisma, jest zamiar nakłonienia Organów podatkowych poprzez sformułowane "wezwanie" do podjęcia określonych działań w kierunku weryfikacji składanych przez spółkę cywilną deklaracji podatkowych, to obowiązkiem organów było wyjaśnienie tej kwestii poprzez instytucję wezwania do usunięcia braków, przewidzianą w art. 169 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że organy podatkowe nie tylko nie udzieliły niezbędnych wyjaśnień i informacji o przepisach prawa pozostających w związku z jej wnioskiem, co stanowi naruszenie zasad wyrażonych w art. 121 oraz 122 O.p., ale przed wydaniem postanowienia nie umożliwiły stronie, stosownie do art. 123 § 1 O.p., wypowiedzenia się do zgłoszonego żądania, co zapewne pozwoliłoby organom na prawidłowe "odczytanie" jej wniosku. Taki pogląd Sądu wzmacnia okazana przez Skarżącą na rozprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015r. na podstawie której uchylił postanowienie Naczelnika US w M. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu środków zajętych na poczet podatku dochodowego uznając, w szczególności, że "dla ustalenia faktycznego sprawy konieczne będzie przeprowadzenie postepowania wyjaśniającego celem bezspornego wyjaśnienia istoty sprawy, tj. istnienia bądź nieistnienia PPH "A. " oraz ustalenia podmiotu, na którym ciążą zaległości w podatku (...)". W ocenie Sądu, także w rozstrzyganej wniosek Skarżącej należy rozpatrzeć w kontekście właśnie "istoty sprawy", a więc "istnienia bądź nieistnienia PPH "A. " a na tym tle podnoszonych przez Skarżącą "składanych przez nieuprawnioną osobę deklaracji podatkowych". Reasumując, w związku ze wskazanymi uchybieniami procesowymi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien więc wyjaśnić przede wszystkim tę kwestię, a następnie rozważyć czy – o ile pismo Skarżącej stanowi żądanie wszczęcia postępowania - znajduje ono oparcie w przepisach prawa. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dokonując takiej oceny Organ winien mieć na względzie, że w prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004r., I FSK 1269/04, POP 2005/5/125). Definicja strony zawarta została w art. 133 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 – 117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007r. I FSK 76/07, a także wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08, CBOSA). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a.