III SA/Wa 2030/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.O. (dalej: Skarżąca, lub Strona) - jako byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej K. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła zarówno naruszenie zasad postępowania, jak i materialnego prawa podatkowego, w szczególności: - art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), dalej jako O.p., poprzez wydanie decyzji przy braku jednoczesnego udziału wszystkich osób uprawnionych, tj. wspólników lub w przypadku ich braku, następców prawnych, w tym spadkobierców; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie w postępowaniu ustalonych osób odpowiedzialnych za zobowiązania wspólnika; - art. 180 i art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji przy niedostatecznym zebraniu oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, w tym pominięcie kręgu osób odpowiadających za zobowiązanie; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu wskazała, że postępowanie, w którym zapadła zaskarżona decyzja toczyło się z pominięciem wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Podkreśliła, że w sytuacji gdy w decyzji której przedmiotem jest m.in. określenie wysokości zobowiązań spółki koniecznym jest wydanie jednej decyzji z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań. W ocenie Strony postępowaniem w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki K. winni poza nią zostać objęci także spadkobiercy po zmarłym M.O. (drugim wspólniku tej Spółki). Strona podniosła, że organ związany treścią obowiązujących przepisów, w tym Ordynacji podatkowej nie może wybierać przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję opartą na treści art. 115 O.p., gdyż każdy ze wspólników ma przymiot strony. W przypadku zaś śmierci, któregokolwiek ze wspólników - przymiot strony otrzymują jego spadkobiercy. Podniosła ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydając decyzję wyłącznie wobec jednej z czterech uprawnionych osób ograniczył Stronie możliwość wystąpienia z roszczeniami regresowymi. Nieprawidłowe wydanie decyzji, tj. z pominięciem osób odpowiadających za przedmiotową zaległość prowadzi wyłącznie do wszczęcia egzekucji wobec jednej z czterech osób odpowiedzialnych. Mając na względzie podniesione zarzuty i przedstawioną na ich poparcie argumentację. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz prawidłowe ustalenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki K. W dniu 31 marca 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło (niepodpisane przez Stronę) pismo z dnia 27 marca 2017 r., w którym zakomunikowane zostało, że Strona podtrzymuje dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Jednocześnie Strona podkreśliła, że: "Urząd Skarbowy w O. dokonując czynności polegającej na zwrocie powstałego podatku nie potraktował tej kwoty jako należnej z uwagi na przedmiotowe postępowanie, co więcej pozostaje to sprzeczne: z zasadami współżycia społecznego, gdzie nigdy nie uchylała się z uregulowaniem należnych podatków, w tym samym okresie otrzymała zwrot, którego kwota przewyższała roszczenie objęte niniejszą sprawą oraz podjęto próbę obciążenia jej nienależnymi odsetkami, które powstały wyłącznie z winy organu". Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż K. s.c. [...] uległa rozwiązaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na skutek śmierci jednego ze wspólników, tj. M.O. Zgodnie z umową Spółki z dnia 3 listopada 2004 r. spadkobiercy nie wstąpili do spółki w miejsce zmarłego wspólnika. W dniu 17 marca 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w O. została złożona przez K. s.c. deklaracja VAT-7 za luty 2014 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 90.008,00 zł. Następnie w dniu 28 marca 2014 r. złożono korektę do ww. deklaracji, w której wykazano kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 74.880,00 zł. W uzasadnieniu przyczyn złożonej korekty deklaracji zawarto informację, iż z powodu błędnej wyceny jednego ze składników objętych spisem z natury na dzień likwidacji działalności gospodarczej w deklaracji pierwotnej w niewłaściwej wysokości wykazano wartość podatku należnego od towarów i usług objętych tym spisem. Wyżej wymienione zobowiązanie nie zostało uregulowane. Na poczet należnego za luty 2014 r. podatku, organ z urzędu dokonał zaliczenia nadpłaty w wysokości 18.553,00 zł oraz kwoty zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. w wysokości 7.347,00 zł (wynikających ze złożonej w dniu 17 marca 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011r.). W wyniku ww. czynności kwota podatku do zapłaty wynikająca z deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. wynosi 48.980,00 zł. Organ stwierdził, iż wynikające z ww. deklaracji zobowiązania w części, w jakiej nie zostały przez Spółkę uregulowane, stały się zaległościami podatkowymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle obowiązujących przepisów prawa i ustalonego stanu faktycznego odpowiedzialność za zaległości podatkowe K. s.c. [...], z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r. ponosić może obecnie jedynie Skarżąca. Stwierdził, że organ zasadnie wskazał, w zaskarżonej decyzji, że skoro rozwiązanie spółki z mocy prawa nastąpiło równocześnie z powstaniem obowiązku podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., to niemożliwe było wszczęcie egzekucji w stosunku do tej spółki, jako że ustał jej byt prawny. W okolicznościach niniejszej sprawy brak prowadzenia wobec spółki cywilnej postępowania egzekucyjnego, pozostaje zatem bez wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zaległości. Po likwidacji spółki bowiem za jej zaległości podatkowe odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki, na co wprost wskazuje art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił jednocześnie stanowiska Strony, iż zaskarżona decyzja w zakresie w jakim czyni uczestnikiem postępowania jedynie Skarżącą, z pominięciem spadkobierców po zmarłym M.O., została wydana z rażącym naruszeniem przepisów określających podstawy odpowiedzialności solidarnej. Odnosząc się do ww. zarzutów wskazał, że brak jest w ustawie Ordynacja podatkowa i ustawie o podatku od towarów i usług przepisów, które umożliwiałyby procedowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tu byłego wspólnika spółki cywilnej) z udziałem jej spadkobierców. W ocenie organu odwoławczego okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dowodzą, że M.O. nigdy nie był i nie stał się podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do zapłaty zaległości podatkowej spółki cywilnej K., z uwagi na fakt, iż nie została jemu doręczona decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Podkreślił przy tym, że prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Według Organu, skoro M.O. nie stał się podmiotem odpowiedzialnym za zaległość podatkową rozwiązanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., tym samym spadkobiercy zmarłego byłego wspólnika spółki cywilnej nie mogli stać się stronami postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Z tego też względu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo ustalił i skierował decyzję w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jedynie wobec Skarżącej jako byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej K., a zatem nie zostały naruszone przepisy art. 115 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że jego stanowisku nie przeciwstawia się cytowany przez Stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1970/11. Zgodził się z prezentowanym przez Stronę i przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Każdy bowiem ze wspólników (także byłych) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego. Organ zauważył, iż w realiach niniejszej sprawy wobec śmierci M.O. (jednego z dwóch wspólników spółki K.) decyzja mogła być skierowana jedynie do Skarżącej. W ocenie Organu odwoławczego uczestnictwo spadkobierców zmarłego wspólnika w tym postępowaniu mogłaby być przedmiotem rozważenia jedynie w przypadku, gdyby umowa spółki cywilnej K. [...] z dnia 3 listopada 2004 r. regulowała kwestię wejścia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaznaczył, iż w niniejszej sprawie taka okoliczność nie została stwierdzona. Podkreślił, iż umowa spółki cywilnej K. nie zawierała tego rodzaju postanowień. Wskazał, że podstawą wstąpienia spadkobiercy/ów zmarłego wspólnika do spółki nie jest dziedziczenie, lecz jedna z dopuszczalnych przez prawo cywilne regulacji przewidujących, że stosunek prawny, wygasający z chwilą śmierci wspólnika, na mocy szczególnego zastrzeżenia umownego nie wygasa, lecz trwa nadal z udziałem spadkobierców na podstawie postanowień umowy spółki. W spółce liczącej dwóch wspólników, śmierć jednego z nich, w przypadku braku zastrzeżenia umownego, co do wstąpienia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika, powoduje rozwiązanie spółki - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W takim zaś przypadku pozostały wspólnik, jako jej były wspólnik w rozumieniu art. 115 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie za zobowiązania spółki, których termin płatności upływał w czasie gdy był wspólnikiem oraz za zaległości wskazane w art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa powstałe w czasie kiedy był wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy i przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności stanu faktycznego potwierdzają, że w niniejszej sprawie przesłanki odpowiedzialności, o których mowa w art. 115 § 1 O.p. zostały spełnione. Organ uznał, że oceny dokonanych ustaleń nie zmienia podnoszona przez Stronę w piśmie z dnia 27 marca 2017 r. okoliczność, iż organ dokonał zwrotu na rzecz Strony kwoty przewyższającej wartość zaległości objętej postępowaniem. Odnosząc się do ww. twierdzeń wskazał, że Strona otrzymała w dniu 7 lipca 2016 r. zwrot podatku w wysokości 58.597 zł. Zwrotu tego dokonano na podstawie złożonego przez Stronę w dniu 26 kwietnia 2016 r. zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. Dokonany przez organ zwrot nie miał w ogóle związku z rozliczeniami spółki cywilnej K. [...], a zatem nie mógł on być zaliczony na poczet niewykonanego przez Spółkę zobowiązania. Ponadto zauważył, że na dzień dokonania rzeczonego zwrotu (tj. 7 lipca 2016 r.), wobec Strony nie została wydana decyzja o jej odpowiedzialności za zaległości Spółki i nie toczyło się jeszcze wobec Strony postępowanie w tej sprawie. Organ nie był zatem uprawniony do dokonania potrącenia zaległości Spółki z należnością (zwrotem podatku) wynikającą ze złożonego przez Skarżącą zeznania. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego a) art. 115 O.p. poprzez wydanie decyzji przy braku jednoczesnego udziału wszystkich osób uprawnionych, tj. wspólników lub w przypadku ich braku, następców prawnych, w tym spadkobierców; b) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; c) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie w postępowaniu ustalonych osób odpowiedzialnych za zobowiązania wspólnika; d) art. 180 i art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji przy niedostatecznym zebraniu oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, w tym pominięcie kręgu osób odpowiadających za zobowiązanie; e) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. II. Naruszenie prawa proceduralnego: a) art. 6, 7, 8, 9 w zw. z art. 77 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez celowe obejście prawa, nie podjęcie wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej zważywszy na powyższe zarzuty - wszystkie łącznie, jak też każdy z osobna, powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz prowadzić do ustalenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki K. wobec wszystkich uprawnionych. Skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r. w sprawie I FSK 1970/11 zarzuciła, iż doszło do sytuacji, w której pominięto osoby, które w sposób niebudzący wątpliwości ponoszą odpowiedzialność - czego potwierdzeniem jest także postanowienie Sądu Rejonowego w O. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzją ograniczył możliwość ustawową występowania z roszczeniami regresowymi, gdyż nieprawidłowe wydanie decyzji tj. z pominięciem osób odpowiadających za przedmiotową zaległość prowadzi wyłącznie do wszczęcia egzekucji wobec jednej z czterech osób odpowiedzialnych. Zdaniem Strony organ związany treścią obowiązujących przepisów, w tym Ordynacji podatkowej nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na treści art. 115 O.p., gdyż każdy ze wspólników ma przymiot strony. Podniosła, iż w przypadku śmierci, któregokolwiek ze wspólników - przymiot strony otrzymują spadkobiercy. Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów określających podstawy odpowiedzialności solidarnej, jak również wskutek pominięcia prawidłowego kręgu osób odpowiedzialnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa nie uzasadniały uwzględnienia skargi. Sąd podziela stanowisko organu, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji prawidłowo określa uczestnika postępowania i adresata orzeczenia. Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 ww. ustawy). Prawidłowo organy ustaliły, że K. s.c. [...] została utworzona umową spółki cywilnej zawartą pomiędzy K.O., a M.O. Paragraf 7 umowy spółki stanowił, że czas trwania Spółki jest nieograniczony. Zgodnie zaś z § 10 umowy, rozwiązanie Spółki powodują: przyczyny przewidziane w umowie Spółki, jednomyślna uchwała wspólników, ogłoszenie upadłości Spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości, wypowiedzenie umowy Spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika, prawomocne orzeczenie sądu. Spółka ta uległa rozwiązaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na skutek śmierci jednego ze wspólników, tj. Pana M.O. Zgodnie z umową Spółki spadkobiercy nie wstąpili do Spółki w miejsce zmarłego wspólnika. W dniu 17 marca 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w O. została złożona przez K. s.c. deklaracja VAT-7 za luty 2014 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 90.008,00 zł. Następnie w dniu 28 marca 2014 r. złożono korektę do ww. deklaracji, w której wykazano kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 74.880,00 zł. Wyżej wymienione zobowiązanie nie zostało uregulowane. Na jego poczet organ z urzędu dokonał zaliczenia nadpłaty w wysokości 18.553,00 zł oraz kwoty zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. w wysokości 7.347,00 zł (wynikających ze złożonej w dniu 17 marca 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r.). W wyniku w/w czynności kwota podatku do zapłaty wynikająca z deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. wynosi 48.980,00 zł. Wynikające z ww. deklaracji zobowiązania w części w jakiej nie zostały przez Spółkę uregulowane, stały się zaległościami podatkowymi. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji za zaległości podatkowe spółki cywilnej mogą ponosić odpowiedzialność także jej wspólnicy. Po rozwiązaniu (likwidacji) spółki za jej zaległości podatkowe odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki, na co wprost wskazuje art. 115 O.p. Mając na względzie powyższe, trafnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w świetle obowiązujących przepisów prawa i ustalonego stanu faktycznego odpowiedzialność za zaległości podatkowe K. s.c. [...], z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014r. ponosić może obecnie jedynie Pani K.O. Prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił jednocześnie, że brak jest w ustawie Ordynacja podatkowa i ustawie o podatku od towarów i usług przepisów, które umożliwiałyby procedowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tu byłego wspólnika spółki cywilnej) z udziałem jej spadkobierców. Jak wskazano powyżej i w zaskarżonej decyzji, do odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania tej spółki odnosi się art. 115 O.p. Statuuje on zasadę, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dotyczy to także byłego wspólnika w zakresie zobowiązań, które powstały lub których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Przepis powyższy w § 4 i 5 stwarza możliwość wydania jednej decyzji, w której zarówno określona zostanie wysokość zobowiązania spółki cywilnej (także rozwiązanej), jak i orzeczona zostanie odpowiedzialność za te zobowiązania wspólnika (wspólników) spółki. Treść tej regulacji wskazuje, że wspólnicy spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, a dla ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej konieczne jest wydanie konstytutywnych decyzji wobec wspólników. Trafnie Organ odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08 (pkt 1.2. uzasadnienia). Zaakcentowano tam, że przytoczony przepis nie zawiera wskazań, jak należy postąpić jeśli wspólnik lub wspólnicy zmarli, a spółka ma zaległości podatkowe. Odpowiedź należy jednak wywieźć z całokształtu obowiązujących przepisów o następcach prawnych i osobach trzecich. Wyznaczenia zakresu następstwa prawnego spadkobierców należy poszukiwać na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Określenie grona spadkobierców ustalonych na podstawie prawa cywilnego nie jest tu wystarczające. O spadkobiercach traktują art. 97 - 105 ustawy Ordynacja podatkowa. Szczegółowa analiza ww. przepisów wskazuje, że nie ma przepisu dla odpowiedzialności następców prawnych osoby trzeciej. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują tylko te majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, które przewidziane zostały w przepisach prawa podatkowego. Przepis ten mówi o spadkobiercach podatnika (w § 3 mowa jest też o płatniku). Tymczasem zmarły wspólnik spółki cywilnej w sprawie, w zakresie zobowiązań tej spółki w podatku od towarów i usług nie był podatnikiem. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku pozostaje spółka cywilna, natomiast jej wspólnicy - zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa - odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki jako osoby trzecie. Objęcie odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudze długi podatkowe musi jednak przyjąć postać decyzji organu podatkowego. Decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, bowiem dopiero na mocy jej doręczenia powstaje po stronie osoby trzeciej zobowiązanie do zapłaty cudzej zaległości podatkowej. Wydanie decyzji musi być poprzedzone postępowaniem podatkowym, zaś stroną w tym postępowaniu - zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - może być tylko osoba trzecia wymieniona w art. 110 - 117a tej ustawy. Zakres podmiotowy takiej odpowiedzialności jest więc zamknięty i nie obejmuje spadkobierców byłego wspólnika spółki cywilnej. Słusznie także organ zauważył, że w przedmiocie następstwa prawnego osoby trzeciej Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 3 kwietnia 2006 r. w sprawie SK 46/05, badał zgodność z Konstytucją art. 97 w związku z art. 102 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i nie stwierdził ich niekonstytucyjności. Trybunał stwierdził, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują jedynie następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej inkasentem lub osobą trzecią. W przypadku tych podmiotów spadkobiercy ich nie wstępują, z mocy art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, w prawa i obowiązki zmarłego, ponieważ przepis ten stanowi wyłącznie o spadkobiercach podatnika i płatnika. Zapis ustawy jest jasny i przejrzysty, wyraźnie bowiem przyznaje uprawnienie do sukcesji zobowiązań podatkowych tylko spadkobiercom podatnika i płatnika. W pkt 3 uzasadnienia wyroku Trybunał podkreślił, że rozwiązanie, w ramach którego spadkobiercy zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej nie zostali objęci regulacją art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa ma na celu ich ochronę. Zważywszy na obowiązujące przepisy prawne oraz ustalony w sprawie stan faktyczny (szczegółowo opisany na stronach 3-5 zaskarżonej decyzji) prawidłowo organy stwierdziły, iż na skutek rozwiązania spółki cywilnej K. [...] i śmierci Pana M.O. jedynym uczestnikiem tego postępowania jest Skarżąca - Pani K.O. Pan M.O. nigdy nie był i nie stał się podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do zapłaty zaległości podatkowej spółki cywilnej K. z uwagi na fakt, iż nie została mu doręczona decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Podkreślić przy tym należy, że prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Skoro więc Pan M.O. nie stał się podmiotem odpowiedzialnym za zaległość podatkową rozwiązanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., tym samym spadkobiercy zmarłego byłego wspólnika spółki cywilnej nie mogli stać się stronami postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Uczestnictwo spadkobierców zmarłego wspólnika w tym postępowaniu mogłoby być przedmiotem rozważenia jedynie w przypadku, gdyby umowa spółki cywilnej K. [...] regulowała kwestię wejścia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika. W niniejszej sprawie taka okoliczność - co wykazano w zaskarżonej decyzji - nie została jednak stwierdzona. Umowa spółki cywilnej K. nie zawierała tego rodzaju postanowień. Prawidłowo organ podkreślił, że podstawą wstąpienia spadkobiercy/ów zmarłego wspólnika do spółki nie jest dziedziczenie, lecz jedna z dopuszczalnych przez prawo cywilne regulacji przewidujących, że stosunek prawny, wygasający z chwilą śmierci wspólnika, na mocy szczególnego zastrzeżenia umownego nie wygasa, lecz trwa nadal z udziałem spadkobierców na podstawie postanowień umowy spółki. W spółce liczącej dwóch wspólników, śmierć jednego z nich, w przypadku braku zastrzeżenia umownego, co do wstąpienia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika, powoduje rozwiązanie spółki - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W takim zaś przypadku pozostały wspólnik, jako jej były wspólnik w rozumieniu art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie za zobowiązania spółki, których termin płatności upływał w czasie gdy był wspólnikiem oraz za zaległości wskazane w art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa powstałe w czasie kiedy był wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt 1 SA/Sz 230/12). W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej co do naruszenia wskazanych przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.