III SA/Wa 2034/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę W dniu 12 lutego 2014 r., wszczęto w F. sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej jako Skarżąca, Spółka lub Strona) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2012 – 31 grudnia 2012. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej (zakończonej podpisaniem protokołu kontroli w dniu 17.03.2014 r.) stwierdzono, że Spółka w zeznaniu podatkowym za 2012 r. (CIT-8) zaniżyła przychody o kwotę 2.502.340,64 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.624.789,12 zł. Ustalone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zaniżenie przychodów wynikało z: 1. nieuwzględnienia w przychodach rynkowej wartości nieruchomości położonej w G. (gmina M., powiat l., województwo d.), sprzedanej (akt notarialny z dnia [...].12.2015 r. Rep. [...]) podmiotowi powiązanemu N. Sp. z o.o. w organizacji (P. W. pełni funkcję prezesa Skarżącej, w której kapitale zakładowym posiada 45,5% udziałów oraz jest prokurentem N. Sp. z o.o. i jej jedynym udziałowcem), co skutkowało zaniżeniem przychodu o kwotę 1.700.000,00 zł; 2. nieuwzględnienia w przychodach rynkowej wartości lokali mieszkalnych: - nr [...] położonego na parterze budynku nr [...] na Osiedlu [...] w P. o łącznej powierzchni 53,00 m2 wraz z udziałem wynoszącym 530/33287 części w nieruchomości wspólnej (gruntu oraz części budynku i urządzeń), - nr [...] położonego w budynku nr [...] w Z. przy ul. [...]na drugim piętrze o łącznej powierzchni 53,32 nr wraz z udziałem wynoszącym 5332/553383 części w nieruchomości wspólnej (prawa wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzeń), - nr [...] położonego w budynku nr [...] w C. przy ul. [...] na trzecim piętrze o łącznej powierzchni 49,89 m2 wraz z udziałem wynoszącym 4989/807420 części w nieruchomości wspólnej (prawa wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzeń), - nr [...] położonego w budynku nr [...] w L. przy ul. [...]na pierwszym piętrze o łącznej powierzchni 58,50 m2 wraz z udziałem wynoszącym 30/1000 części w nieruchomości wspólnej (prawa wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzeń), - nr [...] położonego w budynku nr [...] w Z. przy ul. [...] na trzecim piętrze o łącznej powierzchni 49,70 m2 wraz z udziałem wynoszącym 4970/1059704 części w nieruchomości wspólnej (gruntu oraz części budynku i urządzeń), - nr [...] położonego w budynku nr [...] w B. przy ul. [...]o na parterze o łącznej powierzchni 57,08 m2 wraz z udziałem wynoszącym 771/10000 części w nieruchomości wspólnej (gruntu oraz części budynku i urządzeń), sprzedanych podmiotowi powiązanemu G. Sp. z o.o. (P. W. pełni funkcję prezesa zarówno w F. Sp. z o.o., jak i G. Sp. z o.o. i posiada odpowiednio 45,5% i 50% udziałów w kapitałach zakładowych wymienionych spółek), w związku z czym zaniżono przychód o kwotę 636.224,87 zł. Skarżąca przeniosła w celu zwolnienia z długu w łącznej kwocie 498.432,00 zł prawo własności wyżej opisanych lokali mieszkalnych na rzecz G. Sp. z o.o. Wszystkie ww. lokale Skarżąca nabyła wcześniej w wyniku dokonania przewłaszczenia lokali mieszkalnych w zamian za udzielone pożyczki. Spółka, ewidencjonując w księgach rachunkowych wyżej opisaną transakcję przeniesienia własności, dokonała rozliczenia zobowiązań i należności oraz zaksięgowania na kontach wynikowych (konto 759-99) kwoty 30.691,15 zł nieuznanej następnie przez Spółkę za koszt podatkowy. Spółka, rozliczając powyższą transakcję przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu, wykazała stratę na transakcji w łącznej kwocie 30.691,15 zł. Dokumentując powyższą transakcję, Spółka wystawiła w dniu 21.08.2012 r. fakturę nr [...] na wartość netto 498.432,00 zł ze stawką VAT zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11.03. 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.) tytułem przeniesienia własności nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]z dnia [...].08.2012 r.; 3. nierozpoznania przychodów w wysokości 166.115,77 zł z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w związku z pożyczkami udzielonymi Spółce przez udziałowców Pana P. W. oraz Pana A. R. z ustalonym oprocentowaniem w stosunku rocznym w wysokości 5%. Ustalone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. wynikało z: 1. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.500.000,00 zł (umowa zlecenia z dnia 03.11.2013 r., faktura VAT z dnia 27.12.2012 r. nr [...]) stanowiącej prowizję za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w G.. realizowane przez podmiot E. S.A. z siedzibą K. nieposiadający uprawnień w tym zakresie; 2. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 13.600,00 zł stanowiącej koszty pośrednictwa w transakcjach nieruchomościami bezpośrednio związane z przychodami nie rozpoznanymi w roku podatkowym (faktury VAT: z dnia 24.10.2012 r. nr [...]dotycząca "Pośrednictwo w przeniesieniu własności nieruchomości w postaci ośmiu działek budowlanych w rejonie miejscowości K." oraz z dnia 19.05.2012 r. nr [...]dotycząca ,,pośrednictwa w zbyciu nieruchomości w miejscowości R." wystawione przez I. ul. [...][...]Z. w związku z umowami zawartymi ze Stroną z dnia 03 i 18.04.2012 r.); 3. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot, których związek z osiągniętymi przychodami nie został wykazany, tj.: - kosztów najmu, lokali mieszkalnych położonych w W. przy ul. [...] oraz [...], w łącznej kwocie 88.800,00 zł, - kwoty 4.255,52 zł stanowiącej koszty delegacji (faktura VAT z dnia 27.12.2012r. nr [...] wystawiona przez H. ul. [...][...]Z. i faktura VAT z dnia 12.06.2012 r. nr [...] wystawiona przez M. Sp. z o.o. [...][...]W.), - oraz kwoty 18.133,60 zł stanowiącej wydatki na usługi prawno - konsultingowe, wynikającej z: faktury z dnia 07.02.2012 r. wystawionej przez R. z Berlina na łączną kwotę 8.367,40 zł dotyczącej usług konsultingowo- prawnych na rzecz prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, faktury z dnia 03.07.2012 r. wystawionej przez A. z Abu Dhabi na kwotę 1 000,00 USD (3.345,60 zł) dotyczącej usługi doradztwa biznesowego (przygotowania i doradztwa w zakresie inwestowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), faktury z dnia 17.07.2012 r. wystawionej przez A. z Abu Dhabi na kwotę 500,00 USD (1.717,65 zł) dotyczącej usługi doradztwa biznesowego (przygotowania i doradztwa w zakresie inwestowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), fakturą z dnia 08.10.2012 r. wystawionej przez A. z Abu Dhabi na kwotę 1.500,00 USD (4.702,95 zł) dotyczącej usługi doradztwa biznesowego (przygotowania i doradztwa w zakresie inwestowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich). W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 w związku z art. 290 § 5 O.p. i stwierdzono nierzetelność i wadliwość ksiąg za rok podatkowy 01.01.2012 - 31.12.2012 oraz nie uznano za dowód w sprawie w części dotyczącej ustaleń faktycznych dokonanych w protokole kontroli. W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia 17.03.2014 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W wyniku zgromadzonego materiału dowodowego podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz porzedzającej go kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, iż F. Sp. z o.o. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 r.: 1. zaniżyła przychody o kwotę 1.700.000,00 zł stanowiącą przychód oszacowany w związku ze sprzedażą podmiotowi powiązanemu nieruchomości położonej w G.; 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.624.789,12 zł, na którą składają się: - kwota 1.500.000,00 zł stanowiąca prowizję za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w G., realizowane przez podmiot nie posiadający uprawnień w tym zakresie, - kwota 13.600,00 zł stanowiąca koszty pośrednictwa w transakcjach nieruchomościami bezpośrednio związane z przychodami nierozpoznanymi w roku podatkowym, - kwota 111.189,12 zł stanowiąca wydatki, których związek z osiągniętymi przychodami nie został wykazany, tj. kosztów najmu lokali, kosztów delegacji oraz wydatków na usługi konsultingowe. W związku z powyższym Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 689.055,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż na skutek przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że ceny lokali ustalone pomiędzy Spółką a G. Sp. z o.o. w transakcji z dnia 21.08.2012 r., tj. lokalu: - w P. na Osiedlu [...]- wartość lokalu wyceniono na kwotę 313.283,00 zł, Spółka sprzedała firmie powiązanej w rozliczeniu za kwotę 127.000,00 zł, - w Z. przy ul. [...]- wartość lokalu wyceniono na kwotę 230.200,00 zł, Spółka sprzedała firmie powiązanej w rozliczeniu za kwotę 85.123,69zł, - lokal w C. przy ul. [...]- wartość lokalu wyceniono na kwotę 202.000,00 zł, Spółka sprzedała firmie powiązanej w rozliczeniu za kwotę 78 601,43 zł, - lokal w L. przy ul. [...]- wartość lokalu wyceniono na kwotę 330.000,00 zł, Spółka sprzedała firmie powiązanej w rozliczeniu za kwotę 113.600,00 zł, - lokal w Z. przy ul. [...] - wartość lokalu wyceniono na kwotę 173.204,50 zł, Spółka sprzedała firmie powiązanej w rozliczeniu za kwotę 54.100,00 zł, - lokal w B. przy ul. [...]- wartość lokalu wyceniono na kwotę 126.660,52 zł, Spółka sprzedała firmie powiązanej w rozliczeniu za kwotę 70.698,03 zł uznał za rynkowe i odstąpił od szacowania przychodu (dochodu) Spółki w związku z ww. transakcją, pomimo powiązania Spółki z G.Sp. z o.o. Odnośnie lokali położonych w L. i B., z uwagi na uwarunkowania towarzyszące sprzedaży tych nieruchomości (w szczególności, ich zasiedlenie oraz stan techniczny), cena ustalona pomiędzy Skarżącą a G.Sp. z o.o. stanowiła średnio 40,38% wartości ustalonej w protokole kontroli, w tych przypadkach, na podstawie porównania z cenami uzyskanymi przez G. Sp. z o.o. w transakcjach z podmiotami niezależnymi nie stwierdzono zaniżenia przychodu przez Spółkę. Ustalone pomiędzy Skarżącą i G. Sp. z o.o. ceny dotyczące sprzedaży w dniu 21.08.2012 r. do G.Sp. z o.o. lokali w P., Z., C. i Z., stanowiły średnio 37,53% wartości oszacowanej w protokole kontroli, zatem w odniesieniu do wartości wynikających z operatów szacunkowych oraz opracowania Departamentu Handlu i Usług GUS zostały ustalone na zbliżonym poziomie, co ceny lokali w L. i B., sprzedanych w późniejszym czasie przez G. Sp. z o.o. podmiotom niepowiązanym. Odnośnie kwestii zaniżenia przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w postaci pożyczek udzielonych przez udziałowców (P. W. oraz A. R.) o kwotę 166 115,77 zł. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż po stronie Spółki z tytułu umów pożyczek zawartych z P. W. i A. R. nie powstał przychód, który należało wykazać w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. Tym samym również księgi podatkowe w tym zakresie uznał za rzetelne i niewadliwe. Zdaniem organu pierwszej instancji, fakt zawarcia transakcji pożyczki i otrzymania w związku z tą transakcją środków pieniężnych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ udzielenie pożyczki nie jest przysporzeniem o charakterze trwałym i definitywnym (przeniesiona umową pożyczki wartość określonej ilości pieniędzy lub rzeczy podlega bowiem zwrotowi). Stąd, Spółka z tytułu pożyczek otrzymanych od udziałowców zasadnie nie wykazała przychodu. Organ podniósł, iż udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo - nie powoduje powstania przychodu po stronie podatnika, nie dochodzi pomimo istniejących powiązań do wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zwana dalej u.p.d.o.p.). Tym samym Organ stwierdził brak podstaw do określenia na tej podstawie dochodu i podatku należnego z tytułu zawarcia transakcji pożyczki pomiędzy Spółką a jej udziałowcami. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., - rażące naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołanych w tekście odwołania, - naruszenie art. 179 oraz art. 180 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału, w szczególności pominął elementy istotne dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego, a mianowicie: zeznania świadków dotyczące prowizji od sprzedanej nieruchomości w G., zeznania świadków dotyczące sprzedaży nieruchomości w G., wyjaśnienia Spółki dotyczące mieszkań służbowych oraz kosztów delegacji i usług konsultingowych. Skarżąca wskazała także na rażące, jej zdaniem, naruszenie przepisów prawa przez organ podatkowy w zakresie: - szacowania dochodu Spółki dotyczącego transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w G., - uznania kosztów prowizji za "Wykonanie zlecenia sprzedaży nieruchomości wg umowy" w kwocie netto 1.500.000,00 zł, udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia 27.12.2012 r. wystawioną przez E. S.A. za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, - ustalenia zasadności niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.255,52 zł stanowiącej koszty delegacji, kwoty 18.133,60 zł stanowiącej wydatki na usługi konsultingowe oraz kwoty 88.000.00 zł stanowiącej wydatki na najem lokali, - ustalenia zasadności niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 13.600,00 zł stanowiącej koszty pośrednictwa w transakcjach nieruchomościami. Odnośnie szacowania dochodu Spółki dotyczącego transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w G. podniosła, iż w trakcie trwania kontroli podatkowej Strona przedłożyła pracownikom Urzędu żądaną przez nich dokumentację dotyczącą cen transferowych, w której zostały określone: - funkcje, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podjęte ryzyko), - wszystkie koszty dotyczące transakcji oraz formę i termin zapłaty, - metoda i sposób kalkulacji oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, - strategia gospodarcza oraz działania w jej ramach, - oczekiwane przez Spółkę korzyści związane z uzyskaniem świadczeń, w związku z czym, w opinii Strony, powiązania osobowe firm: Skarżącej i N. poprzez osobę P. W. nie mogą być argumentem organu do szacowania dochodu. Również argument użyty przez organ podatkowy, że firma N. Sp. z o.o. została utworzona jedynie w celu spełnienia wymogów kontrahenta dotyczących transakcji sprzedaży nieruchomości w G. nie stanowi podstawy do szacowania dochodu Spółki. Spółka przedłożyła dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w której wskazano i wyjaśniono zasadność powstania firmy N. Sp. z o.o. Zasadność powstania firmy N. Sp. z o.o. wyjaśnił i potwierdził również Prezes Spółki P. W. w trakcie zeznań, cyt. "Gdyby nie było Noty nie doszłoby to tej transakcji (...), niemożliwość uzyskania zaświadczeń o niezaleganiu z Urzędu Skarbowego i ZUS. Konsekwencją tych warunków I. - kupującego było założenie Spółki N. Sp. z o. o. w organizacji". Powyższe wynika również z zeznań świadka A. W., cyt. "I. SA zależało na szybkim pozyskaniu środków finansowych, a bank zażądał dokumentacji finansowej właściciela nieruchomości, powstała koncepcja założenia nowej spółki, która będzie właścicielem tej nieruchomości i nie ma żadnej historii gospodarczej. " Jak wynika z zeznań świadków, kupującego - Wiceprezesa firmy I. S.A. oraz sprzedającego - Prezesa firmy F. Sp. z o.o. (kupującemu (firmie I. S.A.) zależało na szybkim pozyskaniu środków finansowych z banku, a sprzedający w celu sprostania tym warunkom utworzył firmę N. Sp. z o.o. Firma N. Sp. z o.o. nie została zatem utworzona w celu obejścia przepisów podatkowych, lecz w celu uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła przy tym, że zarówno Spółka, jak i N. Sp. z o.o. uzyskały dochód na sprzedaży nieruchomości położonej w G., który zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych został opodatkowany. Pełnomocnik wskazał, że dokonane szacowanie dochodu w Spółce narusza zaufanie podatnika do organu podatkowego. Konsekwencją decyzji organu podatkowego jest zwiększenie przez Spółkę wartości sprzedanej nieruchomości w G. dla firmy N. Sp. z o.o. do kwoty 4.200.000,00 zł, które będzie miało również wpływ na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w firmie N. Sp. z o.o. z tytułu sprzedanej nieruchomości. W następstwie powyższego firma N. Sp. z o.o. wystąpi o korektę podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przedmiotową transakcją sprzedaży. Spółka stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie miał żadnej podstawy do szacowania dochodu Spółki w zakresie transakcji dotyczącej sprzedanej nieruchomości do firmy powiązanej N. Sp. z o.o. i wnosi o zmianę ustaleń w powyższym zakresie dokonanych w zaskarżonej decyzji. Oszacowany przez organ podatkowy dochód w Spółce został wykazany przez firmę N. Sp. z o.o. do opodatkowania w 2012 r. Wydana przez Organ podatkowy decyzja powoduje przerzucenie dochodu z firmy N. Sp. z o.o. do Spółki, czego efekt ekonomiczny, w opinii Pełnomocnika, wydaje się znikomy. Odnośnie kosztów prowizji za "Wykonanie zlecenia sprzedaży nieruchomości wg umowy" w kwocie netto 1.500 000,00 zł, udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia 27.12.2012 r. wystawioną przez E. S.A. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż: - prowizja za pośrednictwo w transakcji sprzedaży nieruchomości w G. spełnia wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunki uznania jej za koszt uzyskania przychodów, - również w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., przedmiotową prowizję należy uznać za koszt bezpośredni związany z przychodem uzyskanym w 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości, - prowizja nie znajduje się również w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnik nie podzielił stanowiska organu co do zasadności argumentacji, wskazującej na zapisy art. 180 ust. 1 pkt 1 (uchylony) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) oraz stwierdzającej, iż przedmiotowa prowizja (uzyskanie prowizji) stanowi czynność zmierzającą do zawarcia umowy nabycia lub zbycia praw do nieruchomości oraz zasadności wskazania, iż pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest, w myśl art. 179 ust. 1 tej ustawy, działalnością zawodową wykonywaną przez pośredników, posiadających licencję zawodową, nadaną przez ministra właściwego do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, której firma E. S.A. nie posiadała, co spowodowało, iż zawartą pomiędzy Spółką a E. S.A. w dniu 03.11.2012 r. umowę należy uznać za prawnie nieskuteczną, czego konsekwencją jest odzwierciedlenie na gruncie prawa podatkowego z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. Zdaniem Pełnomocnika, pomimo że sentencja wyroku SN dotyczy treści umowy, a nie kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy powołał się na treść wyroku nie mającego najmniejszego związku ze sprawą i nie stanowiącego przepisów prawa w RP. Pełnomocnik w całości nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, wskazując na dokonanie błędnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz na zeznania świadków, z których wynika, że: - Z. J. działając jako Prezes E. S.A. dowiedział się o istnieniu kupca na nieruchomość, jak to nazwał "z wysokim operatem szacunkowym", w związku z czym, w celu zarobienia na transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości, prowadził rozmowy z Panem P. W., ustalając wartość prowizji za udzielenie informacji, - P. W. zeznał, że pod koniec 2012 r. Pan J. przekazał mu informację o Spółce, która będzie zainteresowana zakupem nieruchomości. Pan J. określił prowizję za sprzedaż nieruchomości w kwocie netto 1.500.000,00 zł. Po domówieniu szczegółów ww. zorganizował spotkanie, w którym brał udział Pan M. S. - reprezentujący interesy Pana J. oraz A. W. reprezentujący I. S.A. oraz I.. Z zeznań świadków wynika, iż firma E. S.A. uzyskała prowizję za wskazanie Spółce kupca na posiadaną nieruchomość w G.. W opinii Pełnomocnika trudno w tym przypadku mówić o usłudze pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, w myśl art. 179 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na którą powołuje się organ w wydanej decyzji. Pełnomocnik zakwestionował zasadność powołania się w skarżonej decyzji na uchylony zapis art. 180 ustawy o gospodarce nieruchomościami w kontekście stwierdzenia, iż przedmiotowa prowizja (uzyskanie prowizji) stanowi czynność zmierzającą do zawarcia umowy nabycia lub zbycia praw do nieruchomości. Zdaniem Spółki, organ podatkowy błędnie interpretuje powyższe przepisy, gdyż jak wynika z zeznań świadków była to normalna handlowa prowizja uzyskana przez firmę E.S.A. za znalezienie klienta na towar będący w posiadaniu Spółki, tzw. kojarzenie klientów. Odnośnie ustaleń w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 88.000,00 zł stanowiącej wydatki na najem lokali Pełnomocnik podniósł, iż siedziba Spółki mieściła się w 2012 r. w W. przy ul. [...], natomiast biura handlowe i magazyny umiejscowione były w Z.. Spółka, w celu minimalizacji kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynajęła lokale mieszkalne, które służą tylko i wyłącznie pracownikom Spółki przyjeżdżającym do W. w celach służbowych. Z uwagi na częstotliwość wyjazdów służbowych do siedziby Spółki, mając również na uwadze koszty usług hotelowych. Zarząd podjął decyzję o wynajęciu 2 mieszkań. Koszt usługi hotelowej dla 4 osób wynosił średnio 800,00 zł, co w przypadku 10 wyjazdów miesięcznie daje roczny koszt 96.000,00 zł. Dodatkowo, wyjazdy Członków Zarządu (średnio 10 razy miesięcznie dla 2 osób) dają roczny wydatek 48.000,00 zł. Jak z powyższego wynika, roczny koszt zakwaterowania pracowników w hotelach wyniósłby około 144.000,00 zł. Wynajem 2 mieszkań pozwala na roczne oszczędności w wysokości ok. 56.000,00 zł. Zarówno w toku czynności kontrolnych, jak i w trakcie postępowania podatkowego, organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z oględzin wynajmowanych przez Spółkę lokali, przerzucając na podatnika udowodnienie związku poniesionych kosztów z osiąganym przychodem. Określając zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym zakresie, organ podatkowy ograniczył się jedynie do stwierdzenia (nie popartego żadnymi dowodami, a jedynie wyrokiem sądu nie mającym związku ze sprawą), że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca zakwestionowała ustalenia zawarte w decyzji w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi konsultingowe oraz doradztwo biznesowe. Wskazała, iż w 2012 r. Spółka poszukiwała nowych rynków zbytu dotyczących sprzedawanych regałów sklepowych (główne źródło przychodów), w związku z czym podjęła przygotowania i rozmowy w celu realizacji tych planów. Konsekwencją tych działań były poniesione koszty w zakresie usług konsultingowych i doradczych w Niemczech i Emiratach Arabskich. Poniesione wydatki miały na celu osiągnięcie w przyszłości przychodów i zabezpieczenie źródła przychodów poprzez rozszerzenie działalności gospodarczej na teren Niemiec oraz inwestowania w Emiratach Arabskich i jako takie, w myśl z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów. Pełnomocnik zakwestionował również w całości ustalenia organu w zakresie poniesionych kosztów delegacji w kwocie 4.255,52 zł, wskazując jednocześnie, iż wydatki związane z delegacjami w pełni stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i mały ścisły związek z osiągniętym w 2012 r. przychodem. Odnośnie stwierdzonego w zaskarżonej decyzji zawyżenia przez Spółkę, w myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., kosztów podatkowych kontrolowanego okresu w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących "pośrednictwa w zbyciu nieruchomości" udokumentowanych fakturami: - nr [...]z dnia 24.10.2012 r. wystawioną przez I. z Z. na kwotę 7 600,00 zł netto dotyczącą "pośrednictwa w przeniesieniu własności nieruchomości w postaci ośmiu działek budowlanych w rejonie miejscowości K.'', - nr [...]z 19.05.2012 r. wystawioną przez I.z Z. na kwotę 6 000,00 zł netto dotyczącą "pośrednictwa w zbyciu nieruchomości w miejscowości R. [...]", w opinii Pełnomocnika, przedłożone zostały dokumenty potwierdzające uzyskanie przez Spółkę w 2012 r. przychodów ze zbycia i przeniesienia własności nieruchomości położonych w K. i R., w związku z czym wnosi o zmianę ustaleń w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W.decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu za chybiony uznał zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa podatkowego w zakresie szacowania dochodu Spółki, dotyczącego transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w G.. Aktem notarialnym z dnia 22.12.2012 r. Rep. [...] nr [...]przez Skarżącą (zakupionej uprzednio od G. Sp. z o.o.) niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 10,2108 ha położonej w G. (gmina M., powiat l., województwo d.) firmie N. Sp. z o.o. za cenę netto 2.500.000,00 zł (faktura VAT z dnia 22.12.2012 r. nr [...]). Organ zauważył, iż następnie przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez N. Sp. z o.o. aktem notarialnym z dnia 27.12.2012 r. Rep. [...] nr [...]r. za kwotę netto 4.200 000,00 zł firmie niezależnej – I. Sp. z o.o. Przy czym P. W. pełniący funkcję prezesa w Skarżącej w której kapitale zakładowym posiada 45,5% udziałów, jest również prokurentem N. Sp. z o.o. oraz jej jedynym udziałowcem. W związku z tym zdaniem Organu mamy tu do czynienia z podmiotami powiązanymi. Organ zwrócił uwagę, iż jak wynika z wyjaśnień Spółki i przesłuchiwanych w trakcie postępowania kontrolnego świadków, N. Sp. z o.o. została utworzona jedynie w celu spełnienia wymogów kontrahenta w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w G., które to wymogi nie były możliwe do spełnienia przez Skarżącą z uwagi na oczekiwany przez kontrahenta krótki termin dokonania transakcji. Zdaniem Organu, gdyby jednak wymogi te były możliwe do spełnienia przez Skarżącą, to sprzedaż nieruchomości nastąpiłaby bezpośrednio przez Skarżącą do I. Sp. z o.o. po wcześniej wynegocjowanej w imieniu Skarżącej cenie, czyli 4.200.000,00 zł netto, nie zaś po cenie 2.500.000,00 zł netto, czyli cenie, po której dokonano sprzedaży nieruchomości do N. Sp. z o.o. (wartość przedmiotowej nieruchomości zwiększyła się w przeciągu 5 dni o 68%). Cena 4.200.000,00 zł została bowiem wynegocjowana przed zawiązaniem N. Sp. z o.o. Z operatu szacunkowego ww. nieruchomości sporządzonego w listopadzie 2012 r. w celu zabezpieczenia kredytu bankowego, wynika oszacowana rynkowa wartość nieruchomości w kwocie 29.223.500,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pomiędzy Skarżącą., a N. Sp. z o.o. występują powiązania, o których mowa w ww. art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez osobę P.W., który pełni funkcję prezesa w Skarżącej, w której kapitale zakładowym posiada 45,5% udziałów, oraz jest prokurentem N. Sp. z o.o., której jest jedynym udziałowcem. Zaznaczyć należy, iż w przypadku stwierdzenia, iż ww. podmioty powiązane przeprowadziły pomiędzy sobą transakcję, w wyniku której jeden z pomiotów wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały - należy określić dochód i podatek tego podmiotu bez warunków wynikających z tych powiązań. Organ stwierdził, iż doszło zatem do sytuacji, w której Skarżąca, dzięki istniejącym powiązaniom z N. Sp. z o.o. wykazała przychód z transakcji sprzedaży nieruchomości w wysokości 2.500.000,00 zł, przy faktycznej cenie nieruchomości wynoszącej 4.200.000,00 zł. Stąd podzielił stanowisko Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W., że w rynkowym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niezależnymi nie mogłaby zajść sytuacja, aby właściciel danego dobra wcześniej wynegocjowawszy wszystkie warunki sprzedaży tego dobra, zgodził się na jego odprzedaż innemu podmiotowi po cenie znacznie niższej niż wcześniej wynegocjowana. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa prawna oszacowania dochodu oraz należnego podatku Skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań z N. Sp. z o.o. Zdaniem Organu odwoławczego pomiędzy wymienionymi podmiotami powiązanymi doszło niewątpliwie do transakcji zawartej na zasadach nierynkowych, w wyniku czego dochód pierwszej z nich został zaniżony. Przy czym zaznaczył, iż na powyższą ocenę nie ma wpływu przedstawiona przez Stronę dokumentacja dotycząca cen transferowych. Wpływu takiego nie mają również zeznania świadków: Prezesa Spółki P. W. oraz A. W.. Zdaniem Organu okoliczności te warunkowały samo przeprowadzenie transakcji, natomiast nie kształtowały ceny przedmiotowej nieruchomości. Nadto nie wynika z nich, że gdyby powyższe warunki nie zostały spełnione, to transakcja sprzedaży doszłaby do skutku po innej cenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym dotyczącym transakcji sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości położonej w G. spółce N. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji zasadnie za najbardziej porównywalną transakcją uznał transakcję sprzedaży tej samej nieruchomości przez N. Sp. z o.o. do I.Sp. z o.o., czyli podmiotowi niezależnemu. Zatem w tym przypadku miało miejsce zewnętrzne porównanie cen, zaś za wartość rynkową nieruchomości położonej w G. ustaloną za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej uznać należało kwotę 4.200.000,00 zł, czyli cenę, po jakiej nieruchomość została sprzedana przez N. Sp. z o.o. podmiotowi niezależnemu. Zatem kwota ta winna być uwzględniona w przychodach Spółki w 2012 r. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia prawa poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów prowizji za "Wykonanie zlecenia sprzedaży nieruchomości wg umowy" w kwocie netto 1.500.000,00 zł, udokumentowanej fakturą VAT z dnia 27.12.2012 r. nr [...]wystawioną przez E. S.A. Wskazał, iż Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prowizję za "wykonanie zlecenia sprzedaży nieruchomości wg umowy w kwocie netto 1.500.000,00 zł, na podstawie faktury VAT z dnia 27.12.2012 r. nr [...]wystawionej przez E. S.A. z siedzibą w K.. Z okazanej umowy zlecenia zawartej dnia 03.11.2012 r. pomiędzy Spółką a E. S.A. wynika m.in. że Spółka zleca, a E. podejmuje się znaleźć nabywcę na nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], przy czym cena sprzedaży nie może być niższa niż 4.000.000,00 zł netto. Tytułem wynagrodzenia za znalezienie nabywcy na przedmiotową nieruchomość E. S.A. otrzyma kwotę netto 1.500.000,00 zł plus VAT. Wynagrodzenie miało być płatne "gotówką do rąk" E. S.A. w terminie 14 dni od daty podpisania umowy przenoszącej własność przedmiotowej nieruchomości. Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy depozytowej z notariuszem Panem J. S. z Kancelarii Notarialnej w N. i przelania na konto depozytowe Notariusza wynagrodzenia należnego E.. Organ zwrócił uwagę, iż pismem z dnia 30 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w związku z wystąpieniem organu pierwszej instancji z dnia 12.03.2014 r. o przeprowadzenie czynności w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 27.12.2012 r. nr [...]poinformował, iż: - w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. E. S.A. z siedzibą w K., przy ul. [...]wystawiła na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...]fakturę VAT nr [...]z dnia 27.12.2012 r. z tytułu wykonania zlecenia sprzedaży nieruchomości wg umowy w kwocie netto 1 500 000,00 zł, podatek VAT 345 000.00 zł, kwota brutto 1 845 000.00 zł. W przedłożonych dokumentach przez E. S.A. brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających realizację ww. transakcji, tj. umowy, zlecenia, potwierdzenia zapłaty, itp. - powyższa transakcja została zaewidencjonowana w ewidencji VAT sprzedaży za m-c grudzień, która prowadzona była ręcznie, a następnie ujęta w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7K za okres IV kwartał 2012 r. Przy piśmie z dnia 04.02.2015 r. Pełnomocnik przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię oświadczenia E.S.A. z dnia 05.08.2014 r., z którego wynika, iż należność wynikająca z faktury VAT z dnia 27.12.2012 r. w wysokości 1.845.000,00 zł brutto została w całości zapłacona oraz, iż powyższa transakcja jest zgodna z prawem swobody gospodarczej. Z umowy zlecenia zawartej w dniu 03.11.2012 r. pomiędzy Spółką a E. S.A. wynika, że ta ostatnia podejmuje się znaleźć nabywcę na nieruchomość położoną w miejscowości G.. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż na dzień zawarcia przedmiotowej umowy firma E. S.A. nie posiadała licencji na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawartą pomiędzy Spółką a E. S.A. w dniu 03.11.2012 r. umowę należy uznać za prawnie nieskuteczną, jako sprzeczną ustawą o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności z art. 179 ust. 1 i art. 180 ust. 1 pkt 1. Organ wyjaśnił, iż świadczenie usług bez wymaganej licencji powoduje bowiem niezgodność czynności z obowiązującymi normami prawnymi. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Najwyższego z dnia 05.09.2012 r. sygn. akt: I CSK 81/12. W ocenie Organu odniesienie powyższego stanu do przepisów podatkowych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p., daje podstawę do nieuznania za koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) poniesionego przez Spółkę wydatku w kwocie netto 1.500.000,00 zł (wynikającą z umowy z dnia 03.11.2012 r. zawartej z E. S.A.). Tym samym Spółka zawyżając koszty uzyskania przychodów 2012 r. o kwotę 1.500.000,00 zł naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. Organ za bezzasadny uznał zarzut wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 13.600,00 zł, stanowiących wydatki na pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. wydatki na rzecz firmy I. z Z. z tytułu usług pośrednictwa w zbyciu nieruchomości. Usługi te zostały udokumentowane fakturami VAT: - nr [...]z dnia 24.10.2012 r. na kwotę 7 600.00 zł netto dotyczącą "Pośrednictwa w przeniesieniu własności nieruchomości w postaci ośmiu działek budowlanych w rejonie miejscowości K.", w związku z realizacją umowy pośrednictwa kupna/najmu nieruchomości z dnia 16.10.2012 r., - nr [...]z dnia 19.05.2012 r. na kwotę 6 000,00 zł netto dotyczącą "Pośrednictwo w zbyciu nieruchomości w miejscowości R. [...]", w związku z realizacją umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości bez klauzuli wyłączności z dnia 18.04.2012 r., Organ zauważył, iż w piśmie z dnia 28 marca 2014 r., stanowiącym wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 17.03.2014 r., Spółka odniosła się do ww. wydatków. Odnośnie przeniesienia własności nieruchomości w okolicach K. wyjaśniono, że miała miejsce transakcja z M.C. (pożyczka pod zastaw ww. nieruchomości). Po spłacie pożyczki Skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 25 000,00 zł w postaci odsetek od udzielonej pożyczki. Spłata nastąpiła w marcu 2013 r. (wpływ na konto odsetek w ewidencji księgowej z tego okresu). Odnośnie zaś pośrednictwa w zbyciu nieruchomości w R. wyjaśniono, że może chodzić o nabycie działek w obrębie G. (R. są oddalone ok. 40 km od G.), tzn. transakcję zakupu działek od I.S. w dniu 24.05.2012 r., których Skarżąca w dalszym ciągu jest w posiadaniu, a które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży jako towary. W piśmie z dnia 11.04.2014 r. Spółka podtrzymała powyższe wyjaśnienia. Jednakże z akt sprawy wynika (odnośnie pierwszej z nieruchomości), że Spółka zawarła M. C. umowę pożyczki oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości oraz, że umowa zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości miała miejsce w 2013 r. Umowa pośrednictwa przyczyniła się do osiągnięcia rezultatu w postaci przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie i pozyskiwania dochodów z tytułu udzielonej pożyczki pod zastaw tej nieruchomości. Zgodnie z umową pożyczki, spłata ostatniej raty miała nastąpić w 2013 r. wraz z odsetkami. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż przychody z tytułu tej pożyczki Spółka osiągnęła w 2013 r., a nie w 2012 r. Co do drugiej z wymienionych nieruchomości Organ stwierdził, iż nie została zrealizowana transakcja jej sprzedaży. Spółka przedstawiła bowiem jedynie projekt aktu notarialnego z dnia 16.05.2012 r. sprzedaży na rzecz L. P. S.. Przy czym Spółka nadal jest w posiadaniu tej nieruchomości i nieruchomość ta przeznaczona jest wciąż do dalszej odsprzedaży. Zawarcie umowy pośrednictwa doprowadziło do zawarcia umowy pożyczki z jednoczesnym przeniesieniem własności nieruchomości, a tym samym przyczyniło się bezpośrednio do powstania źródła przychodów z odsetek, koszt prowizji jest zatem bezpośrednio związany z przychodem z tytułu odsetek. Natomiast w przypadku nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży wszystkie nakłady poniesione w związku z tą nieruchomością do czasu jej zbycia stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze zbycia tej nieruchomości. Organ podkreślił, iż w 2012 r. Skarżąca nie wykazała jednak przychodów bezpośrednio związanych z wydatkami wynikającymi z faktur VAT: z dnia 24.10.2012 r. nr [...]i z dnia 19.05.2012 r. nr [...]. W ocenie Organu wręcz przeciwnie, z dokumentów dołączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika, że przychody związane z przedmiotowymi wydatkami zostały osiągnięte bądź w 2013 r. (przychód z tytułu odsetek od pożyczki), bądź nie zostały osiągnięte w ogóle (brak zbycia nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży jako towar). Zaliczając zatem do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. kwotę 13.600,00 zł z tytułu ich poniesienia, naruszono art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 88.000,00 zł, stanowiących wydatki na wynajem lokali mieszkalnych położonych w W. przy ul. [...]oraz ul. [...]. Zauważył, iż zgodnie z umową najmu z dnia 02.09.2011 r. zawartą pomiędzy Skarżącą oraz A. S., przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] w W.. Natomiast zgodnie z umową z dnia 25.10.2011 r. zawartą pomiędzy Skarżąca a J. i N. G., przedmiotem najmu jest lokal przy ul. [...]w W.. Organ stwierdził, iż z treści powyższych umów wynika, że wynajmowane lokale są wykorzystywane dla celów prywatnych (mieszkalnych) osób fizycznych. Zaznaczy, iż poza fakturami i umowami najmu Strona nie przedstawiła innych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Nie przedstawiono chociażby zestawień, z których wynikałoby kto, dlaczego i w jakich okresach korzystał z wynajmowanych lokali. Dowodu takiego niewątpliwie nie może stanowić dokumentacja fotograficzna tych lokali. Organ za chybiony uznał zarzut wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych w zakresie delegacji w łącznej kwocie 4.255,52 zł. Do kosztów podatkowych 2012 r. Spółka zaliczyła wydatki wynikające z faktur VAT: - z dnia 12.06.2012 r. nr [...] wystawiona przez L. Sp. z o.o. z W. za "pokój" (nocleg p. G. A.) na kwotę 2.047,52 zł, - z dnia 27.12.2012 r. nr [...] wystawiona przez B. Sp. z o.o. z Z.o za usługi hotelowe w dniach: od 23 (przyjazd) do 27 (wyjazd) grudnia 2012 r. (okres Świąt Bożego Narodzenia) na kwotę 2.208,00 zł. Wydatki te zostały zarejestrowane na koncie 467 "Koszty delegacji". Z wyjaśnienia z dnia10.03.2014 r. Pani I. T. (Główna Księgowa) wynika, iż faktura z dnia 12.06.2015 r. dotyczy pokrycia kosztów noclegu udziałowca firmy Pana G. A., który nie mieszka w W.. Natomiast faktura z dnia 27.12.2012 r. dotyczy pobytu przedstawicieli firmy związany z pozyskaniem klientów w celu zabezpieczenia transakcji przyszłych okresów. W ocenie Organu sam fakt poniesienia wydatków udokumentowanych powyższymi fakturami nie świadczy o ich związku z prowadzoną działalnością Spółki, a co za tym idzie ewentualnie uzyskanymi przychodami. Zaznaczył, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na taki związek. Fakt, że G. A. jest udziałowcem Spółki, bez wskazania czy jego pobyt w hotelu miał związek z działalnością firmy jest niewystarczającym uzasadnieniem do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów F. Sp. z o.o. Również pobyt udziałowców firmy w okresie Świąt Bożego Narodzenia w hotelu w Z. bez bliższego określenia ich celowości nie może skutkować uznaniem zasadności poniesionego z tego tytułu wydatku za koszt uzyskania przychodów. Niewątpliwie zaliczenie przez Spółkę powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za bezzasadny uznał zarzut wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na usługi kosultingowe oraz doradztwo biznesowe wynikające z faktur: - z dnia 07.02.2012 r. wystawioną przez R. z Berlina na łączną kwotę 8.367,40 zł dotyczącą usług konsultingowo-prawnych na rzecz prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, - z dnia 03.07.2012 r. wystawioną przez A. z Abu Dhabi na kwotę 1 000,00 USD (3.345,60 zł) dotyczącą usługi doradztwa biznesowego (przygotowania i doradztwa w zakresie inwestowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), - z dnia 17.07.2012 r. wystawioną przez A. z Abu Dhabi na kwotę 500,00 USD (1.717,65 zł) dotyczącą usługi doradztwa biznesowego (przygotowania i doradztwa w zakresie inwestowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), - z dnia 08.10.2012 r. wystawioną przez A. z Abu Dhabi na kwotę 1 500,00 USD (4.702,95 zł) dotyczącą usługi doradztwa biznesowego (przygotowania i doradztwa w zakresie inwestowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Organ wskazał, iż z wyjaśnienia z dnia 10.03.2014 r. I. T. (Główna Księgowa) wynika, że wydatek wynikając z faktury z dnia 07.02.2012 r. związany był z zakupami i sprzedażą towarów do Niemiec oraz poradą dotyczącą poprawności transakcji, natomiast z pozostałych faktur wynika, że poniesiony został w celu zabezpieczenia źródła przychodów w związku z należytym funkcjonowaniem firmy. Natomiast w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 28.03.2014 r.) Strona wskazała na fakt poszukiwania nowych rynków zbytu dotyczących sprzedawanych regałów sklepowych i w związku z powyższym podjęciem przygotowania i rozmowy w celu realizacji tych planów. Konsekwencją czego były poniesione koszty w Niemczech i Emiratach Arabskich, które zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ zauważył, iż Strona nie przedłożyła jednak dokumentów, które potwierdziłyby dokonanie ww. usług, a więc przykładowo opracowań, a co za tym idzie wyjaśnień jakich działań, bądź ich zaniechań dokonała Spółka na ich podstawie. Powyższe w ocenie Organu skutkuje naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zaliczenie przez Spółkę powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. Co do pozostałych kwestii podniesionych w zaskarżonej decyzji, a nie będących spornymi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Skarbowego w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4, art. 11 ust. 5A, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., - § 3 ust. 1 i ust. 2 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (jt. Dz. U. z 2014 r., poz 1186), w brzmieniu obowiązującym w okresie jakiego dotyczy zaskarżona decyzja, - art. 179 oraz art. 180 ust. pkt 1 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1, art. 193 w zw. z art. 290 § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.), wskutek prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny rozstrzygania, co doprowadziło do bezprawnego określenia zaległości podatkowej Skarżącej. Natomiast organ odwoławczy nie uwzględniając uzasadnionych zarzutów odwołania utrzymał w mocy pierwotne rozstrzygnięcie naruszając szereg przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie gromadzenia i przeprowadzenia dowodów, przestrzegania zasady praworządności oraz legalizmu, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. u.p.d.o.p.. Ponadto wskazała także na rażące naruszenie prawa w zakresie: • szacowania dochodu Skarżącej dotyczącego transakcji nieruchomości położonej w G., • uznania kosztów prowizji za "Wykonanie zlecenia sprzedaży nieruchomości wg. umowy" w kwocie netto 1.500.000,00 zł udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia 27.12.2012 r. wystawioną przez E. S.A. za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, • ustalenia zasadności niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.255,52 zł stanowiącej koszty delegacji, kwoty 18.133,60 zł stanowiącej wydatki na usługi konsultingowe oraz kwoty 88.000,00 zł stanowiącej wydatki na najem lokali, • ustalenia zasadności niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 13.600,00 zł stanowiącej koszty pośrednictwa w transakcjach nieruchomościami. W ocenie Skarżącej, powiązania osobowe firm Skarżącej i N. poprzez osobę P. W. nie mogą być argumentem uprawniającym do szacowania dochodu. Brak jest bowiem podstaw do dokonania zmiany wartości nieruchomości określonej w umowie sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]z dnia 22.12.2012 r. na wartość rynkową. Zakwestionowanie tej wartości przez organy podatkowe jedynie poprzez porównanie jej z jedną transakcją i to dotyczącą dalszej odsprzedaży tej samej nieruchomości nie spełnia wymogów stawianych przez art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc konieczności wykazania, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 05.01.2011 r. w sprawie I SA/Gd 845/10. Tym bardziej, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160 poz. 1268 ze zm.) przewidziano w § 5 ust. 1, tzw. zasadę kompensaty korzyści, zgodnie z którą, jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). W ocenie Skarżącej organy winny analizować łącznie wszystkie transakcje składające się na całkowity podział korzyści. Jednocześnie wskazał, że nieuwzględnione zostały jego wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia 12.03.2014 r., z dnia 28.05.2014 r. i z dnia 27.06.2014 r. W przedmiotowej sprawie nie było, co prawda dwóch transakcji, lecz prawidłowo rozliczono jedną transakcję, bowiem rozliczenie porozumienia zawartego w dniu 16.03.2013 r. spisanego pomiędzy N. Sp. z o.o., a Skarżącą doprowadzi do przepływu na rzecz Skarżącej uzyskanych przez N. Sp. z o.o. środków. N. Sp. z o.o. została, bowiem powołana jako spółka celowa głównie dla realizacji tej właśnie transakcji. Odnosząc się natomiast do kwestii prowizji za pośrednictwo w transakcji sprzedaży nieruchomości w G. udokumentowane fakturą VAT nr [...]z dnia 27.12.2012 r. na kwotę netto 1.500.000,00 zł wystawioną przez E. S.A.. Zdaniem Skarżącej spełnia ona wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunki uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Także w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przedmiotową prowizję należy uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym w 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto prowizja ta nie mieści się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ drugiej instancji podtrzymał pogląd organu pierwszej instancji, iż przedmiotowa prowizja mieści się w otwartym katalogu "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 06.06.1997 r. Kodeks karny" i w związku powyższym nie można jej uznać za koszt podatkowy w myśl art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, stanowisko organów przedstawione zostało bez merytorycznego odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu z tego też powodu stwierdziła, że należy ponowić zawarte w odwołaniu argumenty w tym zakresie twierdząc, że prowizja od sprzedanej nieruchomości winna być uznana za koszt podatkowy 2012 r., gdyż nie była prawem zakazana i zdecydowanie, w jego ocenie, nie mieści się w kręgu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca nie podzieliła również opinii organów podatkowych, aby Skarżąca zawyżyła koszty podatkowe z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących "pośrednictwa w zbyciu nieruchomości" udokumentowanych dwiema poniżej opisanymi fakturami. Mianowicie fakturą nr [...]z dnia 24.10.2012 r. wystawioną przez I. z Z. na kwotę 7.600,00 zł netto, która dotyczyła "pośrednictwa w przeniesieniu własności nieruchomości w postaci ośmiu działek budowlanych w rejonie miejscowości K.". Według Skarżącej osiągnęła przychód z tej transakcji w związku z czym koszt poniesiony na usługę pośrednictwa winien być zaliczony do kosztów w roku jego poniesienia. Celem, w jakim koszt ten był ponoszony, było zawarcie transakcji z Panem M. C. i transakcja taka została zawarta w 2012 r. Jej skutki finansowe, w postaci uzyskanych odsetek, nie mogą według Skarżącej wpływać na ocenę zasadności poniesienia tego wydatku w 2012 r. Druga faktura nr [...]z 19.05.2012 r. wystawiona przez I. z Z. na kwotę 6.000,00 zł netto dotyczyła "pośrednictwa w zbyciu nieruchomości w miejscowości R. [...]". Również w tym przypadku bezpodstawnie zakwestionowano zasadność pośrednictwa w zbyciu nieruchomości położonej w R., opierając to na fakcie, że transakcji nie było. Tymczasem Skarżąca przedłożyła dowody na fakt, iż czynność sprzedaży tej nieruchomości była przygotowywana a to już, w ocenie Skarżącej, uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 15 definiując pojęcie kosztów mówi o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodu, zatem mowa jest jedynie o zamiarze, a nie o osiągniętym ewidentnie przychodzie. Skarżąca za przekonujące uznała także wyjaśnienia organów w zakresie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 88.000,00 zł stanowiącej koszty wynajmu dwóch lokali w W. przy ul. [...]i przy ul. [...]. Podniosła, iż zarówno w toku czynności kontrolnych jak i postępowania podatkowego organ podatkowy nie przeprowadził dowodów z oględzin wynajmowanych przez Skarżącą przerzucając na nią udowodnienie związku z osiąganym przychodem. Organ odwoławczy bezpodstawnie, zdaniem Skarżącej stwierdził, że nie wykazano przydatności wynajmu tych lokali dla celów działalności Skarżącej podczas, gdy Skarżąca jednoznacznie wykazała związek poniesionych kosztów z przychodami jak również z minimalizacją tych kosztów. Pełnomocnik podtrzymał także zarzuty odwołania w zakresie zasadności ujęcia przez Skarżącą w koszty podatkowe kwoty 18.133,60 zł z tytułu wydatków za usługi konsultingowe udokumentowanych czterema fakturami: Usługi udokumentowane powyższymi fakturami związane były z poszukiwaniem w 2012 r. przez Skarżącą nowych rynków zbytu dla sprzedawanych regałów sklepowych (główne źródło przychodów) i w związku z tym Skarżąca podjęła przygotowania i rozmowy w celu realizacji tych planów. W konsekwencji poniosła koszty w zakresie usług konsultingowych i doradczych w Niemczech i Emiratach Arabskich. Poniesione wydatki miały na celu osiągnięcie w przyszłości przychodów i zabezpieczenie źródła przychodów poprzez rozszerzenie działalności gospodarczej na teren Niemiec oraz inwestowania w Emiratach Arabskich, a wydatki te w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w ww odwołaniu w zakresie zasadności ujętych w koszty wydatków z tytułu delegacji w kwocie 4.255,52 zł wskazując, że koszty tych delegacji w pełni stanowiły koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i miały ścisły związek z osiągniętym w 2012 r. przez Skarżącą przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a."). Nie jest w ocenie Sądu zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego w zakresie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podjęto szereg kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przesłuchiwano świadków i uzupełniano materiał dowodowy. Nie doszło także wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze do nieuwzględnienia przy wydawaniu decyzji zeznań świadków dotyczących: transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w G., prowizji związanej z tą sprzedażą, a także wyjaśnień Skarżącej w zakresie wynajmu mieszkań służbowych oraz kosztów delegacji i usług konsultingowych. Przeanalizowano zgromadzone w sprawie dokumenty i dokonano ich rzetelnej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana przy uwzględnieniu zasad logiki i wiedzy i w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Nie naruszono także zasady legalizmu, bowiem decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poddano analizie dowody w postaci dokumentów oraz zeznań świadków i wyjaśnień Spółki Dokonano także oceny zebranego materiału dowodowego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie można także uznać za zasadny zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, nie stanowi bowiem uchybienia tej zasadzie, dokonanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami Skarżącej odnośnie kwalifikacji podatkowej poniesionych wydatków, czy też stwierdzenia konieczności oszacowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości podmiotowi powiązanemu, gdy jednocześnie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Niezasadny także jest zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa podatkowego a mianowicie art. 11 ust.1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4, art. 11 ust. 5 a, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie, jakiego dotyczy zaskarżona decyzja oraz naruszenia § 3 ust. 1 i ust. 2 oraz § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w brzmieniu obowiązującym w okresie, jakiego dotyczy zaskarżona decyzja. Zarzut ten dotyczy szacowania dochodu Skarżącej, dotyczącego transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w G.. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 22.12.2012 r. Skarżąca F. Sp. z o.o., dokonała sprzedaży (zakupionej uprzednio od G. Sp. z o.o.) niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 10,2108 ha położonej w G. (gmina M., powiat l., województwo d.) firmie N. Sp. z o.o. za cenę netto 2.500.000,00 zł (faktura VAT z dnia 22.12.2012 r. nr [...]). Następnie w ciągu 5 dni, przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez N. Sp. z o.o. aktem notarialnym z dnia 27.12.2012 r. Rep. [...] nr [...]r. za kwotę netto 4.200 000,00 zł firmie niezależnej – I. Sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że P. W., pełniący funkcję prezesa w F. Sp. z o.o. i posiadający w jej kapitale zakładowym 45,5% udziałów, jest również prokurentem N. Sp. z o.o. oraz jej jedynym udziałowcem, w związku z tym poprzez jego osobę spółki F. i N., są podmiotami powiązanymi. Jak wynika z analizy transakcji, właśnie te powiązania osobowe, jak również fakt utworzenia spółki N., jedynie w celu spełnienia wymogów kontrahenta dotyczących transakcji, zasadnie zdaniem Sądu, stanowiły podstawę do szacowania dochodu Skarżącej. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej i przesłuchiwanych w trakcie postępowania kontrolnego świadków, przede wszystkim R. B., N. z o.o. została utworzona jedynie w celu spełnienia wymogów kontrahenta w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w G., które to wymogi nie były możliwe do spełnienia przez Skarżącą z uwagi na oczekiwany przez kontrahenta krótki termin dokonania transakcji. Ponieważ wymogi te nie były możliwe do spełnienia przez Skarżącą, dlatego sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła bezpośrednio przez Skarżącą do I. Sp. z o.o., lecz poprzez N. Sp. z o.o. Sprzedaży nieruchomości do N. Sp. z o.o. Skarżąca dokonała po cenie 2.500.000,00 zł netto natomiast I. Sp. z o.o. nabyła od N. Sp. z o.o. tę nieruchomość już za 4.200.000,00 zł netto, tym samym wartość przedmiotowej nieruchomości zwiększyła się w przeciągu 5 dni o 68%. Wskazać przy tym należy, że z operatu szacunkowego ww. nieruchomości sporządzonego w listopadzie 2012 r. w celu zabezpieczenia kredytu bankowego, wynika rynkowa wartość nieruchomości oszacowana na kwotę 29.223.500,00 zł. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). W myśl art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, na podstawie art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p., oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Nie ma zdaniem Sądu wątpliwości w świetle powyższych uregulowań, że pomiędzy F. Sp. z o.o. a N. Sp. z o.o. występują poprzez osobę P. W., który pełni funkcję prezesa w F. Sp. z o.o. (Skarżącej) i w której kapitale zakładowym posiada 45,5% udziałów oraz jest prokurentem N. Sp. z o.o., i jej jedynym udziałowcem,, powiązania o których mowa w ww. art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Jest także zdaniem Sądu oczywiste w świetle dokonanych przez organy ustaleń, że ustalone warunki transakcji z uwagi na wskazane powiązania, różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W przypadku stwierdzenia, iż podmioty powiązane przeprowadziły pomiędzy sobą transakcję, w wyniku której jeden z pomiotów wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały, należy stosownie do regulacji przewidzianej w art. 11 u.p.d.o.p. określić dochód i podatek tego podmiotu bez warunków wynikających z tych powiązań. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w odniesieniu do transakcji sprzedaży ww. nieruchomości w G.. Przy transakcji tej bowiem Skarżąca, dzięki istniejącym powiązaniom z N. Sp. z o.o., wykazała przychód z transakcji sprzedaży nieruchomości w wysokości 2.500.000,00 zł, przy faktycznej cenie nieruchomości wynoszącej 4.200.000,00 zł. Słusznie zatem organ stwierdził, że w rynkowym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niezależnymi nie mogłaby zajść taka sytuacja, aby właściciel danego dobra wcześniej wynegocjowawszy wszystkie warunki sprzedaży tego dobra, zgodził się na jego odprzedaż innemu podmiotowi po cenie znacznie niższej niż wcześniej wynegocjowana. Dlatego podnoszona w skardze kwestia wcześniejszego rzekomego wynegocjowania ceny 4.200.000,00 zł, w imieniu F. Sp. z o.o. przed zawiązaniem N. Sp. z o.o., nie ma zdaniem Sądu znaczenia dla dokonania oceny tej transakcji. Słusznie zatem przyjęto na podstawie powołanych wyżej przepisów, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa prawna oszacowania dochodu oraz należnego podatku Skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań z N. Sp. z o.o. , natomiast przy uwzględnieniu wartości rynkowej nieruchomości. Porównując wspomniane wyżej kwoty transakcji, nie ma zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że pomiędzy wspomnianymi podmiotami powiązanymi, doszło do transakcji zawartej na zasadach nierynkowych, w wyniku czego dochód pierwszej z nich został zaniżony. Samo porównanie wartości nieruchomości w obu transakcjach, do których doszło na przestrzeni zaledwie 5 dni, spełnia warunek wykazania, że podana cena, znacznie odbiega od wartości rynkowej. Zgodzić się także należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na powyższą ocenę nie ma przy tym wpływu przedstawiona przez Skarżącą dokumentacja dotycząca cen transferowych, a także zeznania P. W., z których wynika, że bez spółki N., nie doszłoby to tej transakcji z uwagi na niemożność uzyskania przez F., zaświadczeń o niezaleganiu z Urzędu Skarbowego i ZUS. Nie mają także wpływu na tę ocenę zeznania świadka A. W.. Zeznał on, że I. zależało na szybkim pozyskaniu środków finansowych, a bank zażądał dokumentacji finansowej właściciela nieruchomości, powstała koncepcja założenia nowej spółki, która będzie właścicielem tej nieruchomości i nie ma żadnej historii gospodarczej. Powyższe okoliczności przedstawione przez świadków mogły warunkować samo przeprowadzenie transakcji, co nie zmienia faktu, że nie miały wpływu na cenę przedmiotowej nieruchomości. Jak słusznie zauważył organ, nie wynika z nich także, że gdyby powyższe warunki nie zostały spełnione, transakcja sprzedaży doszłaby do skutku po innej cenie. Stosownie do art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23.07.1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową. W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, przy przeprowadzeniu analizy porównywalności między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne, należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w którym cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w transakcjach. Stosownie do § 12 ust. 1 rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania (§ 12 ust. 2), o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W niniejszej sprawie prawidłowo zdaniem Sądu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości położonej w G. spółce N. Sp. z o.o. za najbardziej porównywalną, uznano transakcję sprzedaży tej samej nieruchomości przez N. Sp. z o.o. do I. Sp. z o.o., czyli podmiotowi niezależnemu. Jest to w ocenie Sądu najbardziej miarodajna metoda, bowiem dotyczy tej samej nieruchomości. Konsekwencją zewnętrznego porównania cen było przyjęcie za wartość rynkową nieruchomości w G. ceny ustalonej za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, kwoty 4.200.000,00 zł, czyli ceny, po jakiej nieruchomość została sprzedana przez N. Sp. z o.o. podmiotowi niezależnemu. Słusznie organy uznały, że kwota ta winna być uwzględniona w przychodach Skarżącej w 2012 r. Wbrew argumentacji zawartej w skardze, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie, niezasadne byłoby zastosowanie § 5 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Słusznie organ uznał, że przepis ten nie mógł mieć jednak zastosowania, gdyż w przedmiotowej sprawie w momencie weryfikacji przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji, których skutki znane były organom podatkowym, nie występowało kilka transakcji tych samych podmiotów, lecz jedynie jedna omawiana transakcja sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą firmie N.Sp. z o.o. Niezasadny jest także kolejny podnoszony w skardze zarzut naruszenia prawa poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów prowizji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 27.12.2012 r. nr [...]wystawioną przez E. S.A. za "Wykonanie zlecenia sprzedaży nieruchomości wg umowy" w kwocie netto 1.500.000,00 zł. Jak wynika z umowy zlecenia zawartej dnia 03.11.2012 r. pomiędzy Skarżącą a E.S.A., Skarżąca zleca, a E. S.A. podejmuje się znaleźć nabywcę na nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], przy czym cena sprzedaży nie może być niższa niż 4.000.000,00 zł netto. Tytułem wynagrodzenia za znalezienie nabywcy na przedmiotową nieruchomość E[...] S.A. otrzyma kwotę netto 1.500.000,00 zł plus VAT. Wynagrodzenie miało być płatne "gotówką do rąk" E[...] S.A. w terminie 14 dni od daty podpisania umowy przenoszącej własność przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca zobowiązała się do zawarcia umowy depozytowej z notariuszem J. S. z Kancelarii Notarialnej w N.i przelania na konto depozytowe Notariusza wynagrodzenia należnego E.. Pismem z dnia 30.09.2014 r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w związku z wystąpieniem organu pierwszej instancji z dnia 12.03.2014 r. o przeprowadzenie czynności w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 27.12.2012 r. nr [...]poinformował, iż: - w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. E. S.A. z siedzibą w K., przy ul. [...]wystawiła na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...]fakturę VAT nr [...]z dnia 27.12.2012 r. z tytułu wykonania zlecenia sprzedaży nieruchomości wg umowy w kwocie netto 1. 500.000,00 zł, podatek VAT 345.000,00 zł, kwota brutto 1.845.000,00 zł. W przedłożonych dokumentach przez E[...] S.A. brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających realizację ww. transakcji, tj. umowy, zlecenia, potwierdzenia zapłaty, itp. - powyższa transakcja została zaewidencjonowana w ewidencji VAT sprzedaży za miesiąc grudzień, która prowadzona była ręcznie, a następnie ujęta w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7K za IV kwartał 2012 r. Przy piśmie z dnia 04.02.2015 r. pełnomocnik przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię oświadczenia E. S.A. z dnia 05.08.2014 r., z którego wynika, iż należność wynikająca z faktury VAT z dnia 27.12.2012 r. w wysokości 1.845.000,00 zł brutto została w całości zapłacona oraz, iż powyższa transakcja jest zgodna z prawem swobody gospodarczej. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które to ustępy dotyczą kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego. Należy zdaniem Sądu zgodzić się ze Skarżącą, że w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., prowizję za pośrednictwo w transakcji sprzedaży nieruchomości należy uznać jako koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym z tego tytułu. Zastrzec jednak należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 06.06.1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, ze zm.). Należy przyznać rację organowi, że użycie zwrotu "w szczególności" oznacza, iż przepis ten nie dotyczy jedynie wskazanej okoliczności, o której mowa w art. 229 Kodeksu karnego, ale także innych sytuacji, w których poniesione wydatki wynikają z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a taka właśnie sytuacja występuje w odniesieniu do wspomnianej umowy pośrednictwa. Zdaniem Sądu brzmienie przepisu, wyraźnie wskazuje na otwarty katalog takich czynności, w związku z tym w zakresie tego przepisu mieści się również prowizja wynikająca z umowy pośrednictwa, która jest prawnie nieskuteczna. Usługa pośrednictwa nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i należy wyraźnie odróżnić od czynności prawnej nieważnej, jak argumentuje to Skarżąca. W tym miejscu trzeba odnieść się do kolejnego zarzutu Skarżącej, która podnosi, że umowa zawarta z E. S.A., nie stanowiła usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, lecz usługę kojarzenia podmiotów, które następnie we własnym zakresie uzgadniają szczegóły transakcji. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z taką oceną. Zgodnie z treścią art. 179 ust. 1 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez pośredników, posiadających licencję zawodową nadaną przez ministra właściwego do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej. Zgodnie z art. 180 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami polega na zawodowym wykonaniu przez pośrednika czynności zmierzających do zawarcia przez inne osoby umów m.in. nabycia lub zbycia praw do nieruchomości. Pośrednik w obrocie nieruchomościami wykonuje zawód (art. 180 ust. 7 pkt 1 i 2), prowadząc działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, lub w ramach stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej u podmiotu prowadzącego działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Jak wynika z umowy zlecenia zawartej w dniu 03.11.2012 r. pomiędzy Skarżącą a E. S.A., ta ostatnia podejmuje się znaleźć nabywcę na nieruchomość położoną w miejscowości G.. Umowa taka, posiada więc wszystkie elementy umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Oceny tej, nie zmieniają przytoczone w skardze zeznania świadków P. W. i Z. J.. Znalezienie klienta na towar w postaci nieruchomości, a następnie pośredniczenie w transakcji sprzedaży i zarabianie na tym, niewątpliwie mieści się w ramach usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Z uwagi na fakt, ze w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż na dzień zawarcia przedmiotowej umowy firma E. S.A. nie posiadała licencji na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, organy słusznie w ocenie Sądu przyjęły, że zawartą pomiędzy Skarżącą, a E. S.A. w dniu 03.11.2012 r. umowę należy uznać za prawnie nieskuteczną, jako sprzeczną z powołaną powyżej ustawą o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności z art. 179 ust. 1 i art. 180 ust. 1 pkt 1. Świadczenie usług bez wymaganej licencji powoduje bowiem niezgodność czynności z obowiązującymi normami prawnymi. Wbrew ocenie zawartej w skardze przytoczony wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.01.2011 r. V CSK 173/10 zgodnie z którym " nieważna jest umowa o zarządzanie nieruchomością - w rozumieniu art. 185 ust. 1 i 2 u.g.n. - zawarta przez osobę nieposiadającą licencji zawodowej zarządcy, ma odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie odnośnie umowy pośrednictwa. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że ustawodawca, kierując się zamiarem zapewnienia bezpieczeństwa obrotu nieruchomościami oraz doceniając wagę przedmiotu transakcji w tym obrocie, zdecydował się na wprowadzenie monopolu pośrednictwa w tej dziedzinie przez licencjonowanych pośredników. Tym samym ograniczył swobodę kontraktowania, zabraniając zawierania umów w tym przedmiocie z osobami niemającymi formalnych uprawnień pośrednika w obrocie nieruchomościami. Słusznie zatem uznał, że umowa pośrednictwa zawarta z taką osobą jest nieważna jako sprzeczna z prawem (art. 58 § 1 k.c.)." ... "Skoro przepis art. 198 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami zabrania prowadzenia pośrednictwa osobom nieposiadającym odpowiedniej licencji zawodowej pod groźbą kary, to nie można przyjmować, że umowa pośrednictwa zawarta przez osobę niemającą takich uprawnień jest ważna. Nietrafny jest zatem argument Pełnomocnika, że sankcja nieważności czynności prawnej wchodzi w grę tylko wtedy, kiedy ustawa wyraźnie tak stanowi. Należy przyjąć tezę przeciwną; jeżeli czynność jest zabroniona pod groźbą kary, to jest nieważna, chyba że ustawa wyraźnie przewiduje dla takiej czynności inną sankcję. Celem wprowadzenia umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz postawienia wysokich wymagań zawodowych i etycznych pośrednikom, uprawnionym do prowadzenia czynności pośrednictwa, było powierzenie tych czynności, wymagających wiedzy fachowej, doświadczenia i odpowiednich predyspozycji moralnych, osobom profesjonalnie do tego przygotowanym". Organy słusznie uznały, że odniesienie powyższego stanu do przepisów podatkowych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p., daje podstawę do nieuznania za koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) poniesionego przez Skarżącą wydatku w kwocie netto 1.500.000,00 zł (wynikającą z umowy z dnia 03.11.2012 r. zawartej z E. S.A.). Skarżąca zawyżając koszty uzyskania przychodów 2012 r. o kwotę 1.500.000,00 zł naruszyła bowiem art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. Zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 179 oraz art. 180 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami słusznie zdaniem Sądu uznano za chybiony. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zaskarżona decyzja nie przedstawia żadnego merytorycznego stanowiska, które odnosiłoby si ę do argumentacji przedstawionej organowi pierwszej instancji przez Skarżącą. Nie jest trafny w ocenie Sądu zarzut niezasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków w łącznej kwocie 13.600,00 zł, stanowiących wydatki na pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. wydatki na rzecz firmy I. z Z. z tytułu usług pośrednictwa w zbyciu nieruchomości. Usługi te zostały udokumentowane fakturami VAT:- nr [...]z dnia 24.10.2012 r. na kwotę 7 600,00 zł netto dotyczącą "Pośrednictwa w przeniesieniu własności nieruchomości w postaci ośmiu działek budowlanych w rejonie miejscowości K.", w związku z realizacją umowy pośrednictwa kupna/najmu nieruchomości z dnia 16.10.2012 r., - nr [...]z dnia 19.05.2012 r. na kwotę 6 000,00 zł netto dotyczącą "Pośrednictwo w zbyciu nieruchomości w miejscowości R. [...]", w związku z realizacją umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości bez klauzuli wyłączności z dnia 18.04.2012 r" Odnośnie przeniesienia własności nieruchomości w okolicach K., wyjaśniono (pismo z dnia 28.03.2014 r.), że miała miejsce transakcja z M. C. polegająca na udzieleniu pożyczki pod zastaw ww. nieruchomości. Po spłacie pożyczki Skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 25.000,00 zł w postaci odsetek od udzielonej pożyczki. Spłata nastąpiła w marcu 2013 r. (wpływ na konto odsetek w ewidencji księgowej z tego okresu). W piśmie z dnia 11.04.2014 r. Skarżąca podtrzymała powyższe wyjaśnienia. Wskazać jednak należy, że z akt sprawy wynika (odnośnie pierwszej z nieruchomości), że Skarżąca zawarła z M. C. umowę pożyczki oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości oraz, że umowa zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości miała miejsce w 2013 r. Umowa pośrednictwa przyczyniła się do osiągnięcia rezultatu w postaci przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie i pozyskiwania dochodów z tytułu udzielonej pożyczki pod zastaw tej nieruchomości. Zgodnie z umową pożyczki, spłata ostatniej raty miała nastąpić w 2013 r. wraz z odsetkami. Należy zatem podsumować za Dyrektorem Izby Skarbowej, że przychody z tytułu tej pożyczki Skarżąca osiągnęła w 2013 r., a nie w 2012 r. Niewątpliwie, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty prowizji od transakcji nabycia lub zbycia nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zawarcie umowy pośrednictwa doprowadziło do zawarcia umowy pożyczki z jednoczesnym przeniesieniem własności nieruchomości, a tym samym przyczyniło się bezpośrednio do powstania źródła przychodów z odsetek, koszt prowizji jest zatem bezpośrednio związany z przychodem z tytułu odsetek. Odnośnie pośrednictwa w zbyciu nieruchomości w R. wyjaśniono, że może chodzić o nabycie działek w obrębie G. (R. są oddalone ok. 40 km od G.), tzn. transakcję zakupu działek od Pani I. S. w dniu 24.05.2012 r., których Skarżąca w dalszym ciągu jest w posiadaniu, a które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży jako towary. Należy zgodzić się z organami, że w przypadku tej nieruchomości nie została zrealizowana transakcja jej sprzedaży. Skarżąca przedstawiła bowiem jedynie projekt aktu notarialnego z dnia 16.05.2012 r. sprzedaży na rzecz L. P. S.. Skarżąca nadal jest w posiadaniu tej nieruchomości i nieruchomość ta przeznaczona jest wciąż do dalszej odsprzedaży. W przypadku nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży wszystkie nakłady poniesione w związku z tą nieruchomością do czasu jej zbycia stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze zbycia tej nieruchomości. Zasadnie zdaniem Sądu, organy uznały, że w 2012 r. Skarżąca nie wykazała przychodów bezpośrednio związanych z wydatkami wynikającymi z faktur VAT: z dnia 24.10.2012 r. nr [...]i z dnia 19.05.2012 r. nr [...]. Z dokumentów dołączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika bowiem, że przychody związane z przedmiotowymi wydatkami zostały osiągnięte bądź w 2013 r. (przychód z tytułu odsetek od pożyczki), bądź nie zostały osiągnięte w ogóle (brak zbycia nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży jako towar). Zaliczając zatem do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. kwotę 13.600,00 zł z tytułu ich poniesienia, Skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.p. Nietrafny jest także w ocenie Sądu, zarzut niezasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków w łącznej kwocie 88.000,00 zł, stanowiących wydatki na wynajem lokali mieszkalnych położonych w W. przy ul. [...]oraz ul. [...]. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, argumentacja organów, jest w tym zakresie przekonująca. Zgodnie z umową najmu z dnia 02.09.2011 r. zawartą pomiędzy Skarżącą oraz A. S., przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] w W., obejmujący 2 pokoje, kuchnię, łazienkę o łącznej powierzchni użytkowej 66,41 m2 oraz miejsce postojowe nr 4 w garażu podziemnym. Zgodnie z § 3 umowy, najemca – F. Sp. z o.o. oświadczył, że będzie wykorzystywał przedmiotowy lokal wyłącznie w celach mieszkaniowych. Zgodnie z § 4 niniejszej umowy, wysokość czynszu strony ustaliły na kwotę 1.900,00 zł miesięcznie (zgodnie z zapisami na koncie 429-01 koszty z tytułu najmu lokalu wyniosły w 2012 r. 21.800,00 zł). Natomiast, zgodnie z umową z dnia 25.10.2011 r. zawartą pomiędzy Skarżącą, a J. i N. G., przedmiotem najmu jest lokal przy ul. [...]w W. składający się z 4 pokoi, kuchni, 2 łazienek, pralni, spiżami oraz 2 miejsc parkingowych. Zgodnie z § 1 pkt 3 umowy, wynajmujący oddaje najemcy w najem lokal w stanie uporządkowanym, czystym i sprawnym technicznie, a najemca będzie go wykorzystywał na cele mieszkalne dla siebie i swojej rodziny. Czynsz wynosi 5.500,00 zł miesięcznie (zgodnie z zapisami na koncie 429-01 koszty z tytułu najmu lokalu wyniosły w 2012 r. 66.000,00 zł). Słusznie zatem w ocenie Sądu, organy uznały, że z treści powyższych dwóch umów wynika, że wynajmowane lokale są wykorzystywane dla celów prywatnych (mieszkalnych) osób fizycznych, nie zaś do celów służbowych. Pismem z dnia 03.03.2014 r., wystąpiono do Skarżącej o wyjaśnienie zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych 2012 r. wydatków związanych z najmem ww. lokali mieszkalnych. Skarżąca pismem z dnia 10.03.2014 r. wyjaśniła, iż przedmiotowe wydatki dotyczą prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej przez jej pracowników w W.. Wskazać jednak należy, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia, ponadto przedmiotowe wydatki dotyczą lokali mieszkalnych, a więc osób fizycznych i nie dotyczą prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. W piśmie z dnia 28.03.2014 r. - wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, Skarżąca podniosła, iż jej siedziba mieści się w W. przy ul. [...], natomiast biura handlowe i magazyny umiejscowione są w Z.. Dlatego Skarżąca w celu minimalizacji kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynajęła lokale mieszkalne, które służą tylko i wyłącznie jej pracownikom przyjeżdżającym do Warszawy w celach służbowych. Z uwagi na częstotliwość wyjazdów służbowych do siedziby Skarżącej, mając również na uwadze koszty usług hotelowych, Zarząd podjął decyzję o wynajęciu 2 mieszkań, ponieważ zarówno P. W., jak i A. R. mieszkają w Z.. Koszt najmu jest korzystniejszy do poniesienia, aniżeli koszt noclegów w hotelach w W.. Koszty te są poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów w celu należytego i sprawnego funkcjonowania firmy, jak również nie znajdują się na liście art. 16 ust. 1 u.d.o.p. W piśmie z dnia 11.04.2014 r., stanowiącym odpowiedź na wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, kontrolujący podtrzymali w całości ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.255,52 zł stanowiącą koszty delegacji, kwotę 18.133,60 zł stanowiącą wydatki na usługi konsultingowe oraz kwotę 88 800,00 zł stanowiącą wydatki na najem lokali, stwierdzając, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających związek ww. wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13.06.2014 r. nr [...]Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. (dotyczące udokumentowania związku ww. wydatków z działalnością Skarżącej i uzyskiwanymi przychodami), Skarżąca w piśmie z dnia 27.06.2014 r. wyjaśniła, że przedłożyła już wszystkie posiadane dokumenty dotyczące tej kwestii, wskazała na możliwość przedłożenia zdjęć lokali, które świadczyłyby o braku znamion używania lokali w celach prywatnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy czym ciężar wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu, spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co w rozpatrywanej kwestii nie miało miejsca. Z treści powyższych umów wynika bowiem, że wynajmowane lokale są wykorzystywane dla celów prywatnych (mieszkalnych) osób fizycznych. Zgodzić się należy z organami, że Skarżąca poza fakturami i umowami najmu, nie przedstawiła innych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Zdaniem Sądu wykazanie, że przedmiotowe lokale mają związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością, nie było szczególnie utrudnione. Organ słusznie wskazał, że nie przedstawiono chociażby zestawień, z których wynikałoby kto, dlaczego i w jakich okresach korzystał z wynajmowanych lokali. Dowodu takiego niewątpliwie nie może stanowić jedynie dokumentacja fotograficzna tych lokali, to bowiem nie daje informacji na temat celu do jakiego były wykorzystywane. Nie przedstawiono także żadnego dowodu, z którego wynikałaby konieczność i częstotliwość korzystania z mieszkań w warszawie przez wyżej wymienione osoby. Słusznie za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków poniesionych w zakresie delegacji w łącznej kwocie 4.255,52 zł. Do kosztów podatkowych 2012 r. Skarżąca zaliczyła wydatki wynikające z faktur VAT: z dnia 12.06.2012 r. nr [...] wystawiona przez L. Sp. z o.o. z W.za "pokój" (nocleg p. G. A.) na kwotę 2.047,52 zł, z dnia 27.12.2012 r. nr [...]wystawiona przez B. Sp. z o.o. z Zakopanego za usługi hotelowe w dniach: od 23 (przyjazd) do 27 (wyjazd) grudnia 2012 r. (okres Świąt Bożego Narodzenia) na kwotę 2.208,00 zł. Wydatki te zostały zarejestrowane na koncie 467 "Koszty delegacji". Z wyjaśnienia z dnia 10.03.2014 r. Głównej Księgowej wynika, iż faktura z dnia 12.06.2015 r. dotyczy pokrycia kosztów noclegu udziałowca firmy Pana G. A., który nie mieszka w W.. Natomiast faktura z dnia 27.12.2012 r. dotyczy pobytu przedstawicieli firmy i związany był z pozyskaniem klientów w celu zabezpieczenia transakcji przyszłych okresów. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sam fakt poniesienia wydatków udokumentowanych powyższymi fakturami nie świadczy jednak o ich związku z prowadzoną działalnością Skarżącej, a co za tym idzie ewentualnie uzyskanymi przychodami. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów wskazujących na taki związek. Fakt, że G. A. jest udziałowcem Skarżącej, bez wskazania czy jego pobyt w hotelu miał związek z działalnością firmy, jest niewystarczającym uzasadnieniem do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Słusznie także wskazano, że pobyt udziałowców firmy w okresie Świąt Bożego Narodzenia w hotelu w Z. bez bliższego określenia ich celowości nie może skutkować uznaniem zasadności poniesionego z tego tytułu wydatku za koszt uzyskania przychodów. Niewątpliwie zaliczenie przez Skarżącą powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie, zarzut wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków na usługi konsultingowe oraz doradztwo biznesowe wynikające z faktur: z dnia 07.02.2012 r. wystawioną przez R. z Berlina na łączną kwotę 8.367,40 zł dotyczącą usług konsultingowo-prawnych na rzecz prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Niemiec, z dnia 03.07.2012 r. wystawioną przez A. z Abu Dhabi na kwotę 1 000,00 USD (3.345,60 zł) dotyczącą usługi doradztwa biznesowego (przygotowania i doradztwa w zakresie inwestowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), z dnia 17.07.2012 r. wystawioną przez A. z Abu Dhabi na kwotę 500,00 USD (1.717,65 zł) dotyczącą usługi doradztwa biznesowego (przygotowania i doradztwa w zakresie inwestowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), z dnia 08.10.2012 r. wystawioną przez A. z Abu Dhabi na kwotę 1 500,00 USD (4.702,95 zł) dotyczącą usługi doradztwa biznesowego (przygotowania i doradztwa w zakresie inwestowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Z wyjaśnienia z dnia 10.03.2014 r. Głównej Księgowej wynika, że wydatek wynikając z faktury z dnia 07.02.2012 r. związany był z zakupami i sprzedażą towarów do Niemiec oraz poradą dotyczącą poprawności transakcji, natomiast z pozostałych faktur wynika, że poniesiony został w celu zabezpieczenia źródła przychodów w związku z należytym funkcjonowaniem firmy. Natomiast w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 28.03.2014 r.) Skarżąca wskazała na fakt poszukiwania nowych rynków zbytu dotyczących sprzedawanych regałów sklepowych i w związku z powyższym podjęła przygotowania i rozmowy w celu realizacji tych planów. Konsekwencją tego były poniesione koszty w Niemczech i Emiratach Arabskich, które zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca nie przedłożyła jednak dokumentów, które potwierdziłyby dokonanie ww. usług, a więc przykładowo opracowań, a co za tym idzie wyjaśnień jakich działań, bądź ich zaniechań dokonała Skarżąca na ich podstawie. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zaliczenie przez Skarżącą powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. Jak już na wstępie wskazano, odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi, organy nie naruszyły także wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 40