III SA/Wa 2036/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] marca 2017 r., określił K.O. (dalej: "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i luty 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2012 r. i luty 2013 r., za grudzień 2012 r. i luty 2013 r. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: "u.p.t.u."). Organ I instancji ustalił, że w grudniu 2012 r. i lutym 2013 r. jedynym dostawcą Strony był F.H.U. R. (dalej: "R."), zaś dostawcami dla R. były podmioty nierzetelne. Organ I instancji stwierdził, że Strona była jednym z ogniw łańcucha firm wystawiających faktury sprzedaży, których celem nie było dokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu. W decyzji organ I instancji stwierdził również, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz Biuro Handlowo-Usługowe K. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami. Pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając: - błąd w ustaleniach taktycznych spowodowany przyjęciem założenia, że w kontrolowanym okresie podatnik zaniżył należny podatek i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2012 r. i luty 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2012 r. oraz luty 2013 r.; - naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej: "O.p.") poprzez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. Na skutek wniesienia skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 679/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , NSA wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1255/19 oddalił skargę kasacyjną. Na skutek wniesienia skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12.12.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 679/18 uchylił decyzję Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r., natomiast doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu 8 lipca 2020 r. Z tego względu DIAS uznał, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Przechodząc do rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy podkreślił, że jest związany zarówno oceną prawna wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak i w wyroku NSA. DIAS podał, że WSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 679/18 wskazał, że w niniejszej sprawie nie wykazano, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył obrót towarem, a Skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, lub też nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Z kolei NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt IFSK 1255/19 zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z powyższymi orzeczeniami DIAS stwierdził, że materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Nie jest on bowiem wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. W tej sytuacji DIAS przyjął, że organ I instancji dokonał przedwczesnej oceny. DIAS zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy faktury wystawione dla Skarżącego przez F.H.U. R. (w grudniu 2012 r.: 6 faktur na łączną kwotę netto 300 795,28 zł podatek VAT 69 182,92 zł i w lutym 2013 r.: 7 faktur na łączną kwotę netto 314 238,24 zł, podatek VAT 72 274,80 zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak faktury dokumentujące sprzedaż przez Skarżącego kolejnym podmiotom, którymi były Biuro Handlowo - Usługowe K. Sp. z o.o. i E. w Z. (w grudniu 2012 r.: 7 faktur na łączną kwotę netto 304 814,10 zł, podatek VAT 70 107,26 zł i w lutym 2013 r. 7 faktur na łączną kwotę netto 317 581,20 zł, podatek VAT 73 043,68 zł). W ślad za wyrokiem Sądu DIAS wskazał, że argumentację organ I instancji oparł w szczególności o ustalenia dotyczące kontrahenta Skarżącego (R.W. ), podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, jak i podmiotów, na rzecz których Skarżący wystawiał zakwestionowane faktury, uznając w konsekwencji za zasadne zakwestionowanie rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Skarżącego i określenie kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS podał, że o ile przywoływane przez organ I instancji okoliczności dotyczące kontrahentów R. W. mogą wywoływać wątpliwości co do ich rzetelności, o tyle w niniejszej sprawie nie wykazano, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył obrót towarem, a Strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, lub też nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Okoliczność ta ma zaś zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS wskazał ponadto, że organ I instancji pominął również istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, co sprawia, że dokonana ocena jest wybiórcza i dowolna. Jak bowiem wynika z przesłuchania Strony z dnia 8 czerwca 2015 r., przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej, Strona podczas tego przesłuchania podała, że poza transakcjami zawartymi z R.W. w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2013 r., zawarła jedną transakcję w lutym 2012 r. wskazała przy tym, iż była ona przedmiotem kontroli przez UKS we W. , została udokumentowana fakturą zakupu nr 1/2/2012 z 7 lutego 2012 r. oraz sprzedaży dokonanej na rzecz G. dokumentowanej fakturą nr 002 z 7 lutego 2012 r. (karta 582 akt podatkowych). Z powyższego zatem wynika, iż współpraca Strony z R.W. rozpoczęła się wcześniej, niż okres objęty kontrolą, nie powinna jednak pozostać niezauważona. Okoliczności tej transakcji Skarżący opisał w piśmie z dnia 12 lipca 2016 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli. Ocena tych okoliczności, ewentualnie sprawdzenie podawanych informacji przez Skarżącego, daje podstawy do oceny przyjętego przez Stronę sposobu prowadzenia działalności, może też tłumaczyć brak magazynu i czynić niezasadnymi twierdzenia, iż Skarżący miał "wirtualny" magazyn, co miałoby oznaczać, że nie prowadził rzeczywistej działalności. Okoliczności te rzucają też inne światło na okoliczności tzw. dobrej wiary Strony, czy też dokonywania przez nią aktów należytej staranności. W sytuacji bowiem, gdyby okres, z którego pochodzą zakwestionowane faktury nie był okresem rozpoczęcia współpracy z nowym kontrahentem, ale kontynuacją współpracy z kontrahentem już sprawdzonym jako rzetelny, istniałyby podstawy do odmiennej oceny tych okoliczności. DIAS wskazał, że okoliczności te uszły uwadze organu I instancji, mimo, iż powinny pozostać w jego zainteresowaniu, rozważeniu, w razie wątpliwości sprawdzeniu. Z protokołu kontroli, z przesłuchania w dniu 8 czerwca 2015 r. nie wynika zaś, aby Skarżący został poproszony o podanie przebiegu transakcji i dostawy z lutego 2012 r. DIAS zwrócił również uwagę na podnoszoną przez Stronę okoliczność reklamacji odnośnie do jakości towaru. Zdaniem DIAS, okoliczność powyższa winna być wyjaśniona przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, z uwagi na jej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności, czy zakwestionowanym transakcjom towarzyszył obrót towarem. DIAS zwrócił również uwagę, że organ I instancji w niniejszej sprawie powołuje się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2015 r., wydaną dla Biuro Usługowo-Handlowe K. Sp. z o.o., która została uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2016 r. DIAS wskazał, że do materiału dowodowego należy zatem włączyć decyzję wydaną po ponownym rozpatrzeniu tej sprawy (o ile postępowanie zostało zakończone) oraz ustalenie, czy jest ona ostateczna. Zasadnym jest także ustalenie, czy w tym postępowaniu zgromadzono dowody, który mogą zostać włączone do akt niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, iż organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał zasadność i prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, mającego swą podstawę zarówno w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS wskazał, że organ podatkowy w przypadku określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. winien wykazać zarówno wystawienie przez Skarżącego faktur odpowiadających przesłankom z ww. przepisu, jak i okoliczność, na czym w tym konkretnym przypadku polegało uszczuplenie ww. należności. Takich okoliczności w sprawie nie wykazano. Z tego względu DIAS stwierdził, iż materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Nie jest on bowiem wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił: 1) błędne zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p.,  2) błędne zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) naruszenie art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, 4) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2323 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego błędne zastosowanie, 5) art. 184 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącego, wydając zaskarżoną decyzję, organ dąży do wzruszenia prawomocnych wyroków sądów, do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z ustaleniami prawomocnych orzeczeń sądowych, a ponadto - do wydania kolejnego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Skarżący zarzucił, że organ dopuszcza się nadużycia władzy poprzez kontynuowanie zakończonego prawomocnym orzeczeniem NSA postępowania. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, iż postępowanie prowadzone wcześniej przez organ zostało wszczęte w ostatnim roku przed przedawnieniem roszczeń wobec Skarżącego. Obecnie organ powołując się na zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie - wobec toczącego się postępowania sądowego - próbuje kontynuować postępowanie dotyczące ewentualnych należności podatkowych za 2012 r. i 2013 r. W ocenie Skarżącego, sekwencja zdarzeń w niniejszej sprawie jawnie dowodzi nadużycia władzy przez organ. Skarżący dodał, że DIAS, jako podstawę kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie wskazuje art. 233 § 2 O.p., tymczasem powołany przepis nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ stanowi on wyłącznie podstawę do wydania decyzji w toku postępowania odwoławczego, toczącego się na skutek wniesionego przez stronę odwołania. Zdaniem Skarżącego, przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której o nieprawidłowości wydanej decyzji organu I i II instancji prawomocnie orzekł sąd. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przez organ II instancji art. 233 § 2 O.p. zgodnie z którym "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Skarżący wskazuje również na instrumentalne wykorzystanie przez organ art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się do pierwszej kwestii związanej z zastosowaniem przez organ II instancji art. 233 § 2 O.p. należy zauważyć, że Skarżący upatruje naruszenie ww. normy, gdyż jak stwierdza: "Powołany przepis nie może mieć jednak zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ stanowi on wyłącznie podstawę do wydania decyzji w toku postępowania odwoławczego, toczącego się na skutek wniesionego przez stronę odwołania od wydanej decyzji organu I instancji - przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której o nieprawidłowości wydanej decyzji organu I i II instancji prawomocnie orzekł sąd. Przepis ten nie może więc stanowić podstawy działania Organu w niniejszej sprawie". Wyrażony przez Skarżącego pogląd jest błędny. Wyrokiem z dnia 12.12.2018 r. (III SA/WA 679/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. Powyższy wyrok stał się prawomocny w skutek oddalania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.02.2020 r. (I FSK 1255/19) skargi kasacyjnej organu II instancji. Zatem w skutek prawomocnego uchylenia decyzji organu II instancji sprawa Skarżącego ponownie znalazła się na etapie postępowania odwoławczego. Przy czym, bezzasadny jest pogląd Skarżącego, że okoliczność uchylenia przez Sąd jedynie decyzji organu II instancji ograniczyła możliwości prawne organu odwoławczego w zakresie zastosowania art. 233 § 2 O.p. Skutek taki nie wynika z przepisów prawa a w szczególności z przepisów O.p. czy p.p.s.a. Ponownie prowadzone postępowanie odwoławcze w związku z prawomocnym uchyleniem decyzji organu odwoławczego jest "tym samym" postępowaniem odwoławczym które zainicjował Skarżący wnosząc odwołanie. Organ odwoławczy może więc stosować wszelkie przepisy O.p. związane z postępowaniem odwoławczym. Oczywiście na podstawie art. 153 p.p.s.a. organ II prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.12.2018 r. (III SA/WA 679/18 oraz wyrok NSA z dnia 26.02.2020 r. (I FSK 1255/19). A w przypadku zastosowanie art. 233 § 2 O.p. – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – związanie ww. wyrokami dotyczy również postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Wskazać także należy, że decyzją organu I instancji w skutek braku jej uchylenia przez sąd w ww. wyroku nie staje się decyzją ostateczną. Jak była o tym mowa, sprawa Skarżącego wróciła na etap postępowania odwoławczego i w mocy pozostają również zarzuty Skarżącego podniesione w odwołaniu. Zgodnie natomiast z art. 128 O.p. decyzją ostateczną jest tylko decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Skoro Skarżący wniósł odwołanie, to decyzja organu I instancji nie ma i nie nabrała przymiotu decyzji ostatecznej. W związku z powyższym ponownie zatem należy podkreślić, że wyrok uchylający decyzję organu II instancji nie oznacza, że organ nie może uchylić – jeżeli zostaną zrealizowane przesłanki wskazane w art. 233 § 2 O.p. – decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ II instancji zasadnie zastosował art. 233 § 2 O.p. mając na uwadze zakres postępowania dowodowego w świetle prawomocnego związania wyrokiem WSA w Warszawie. W powyższym wyroku sąd zobowiązał organy do ustalenia, czy zakwestionowanym fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót towarem oraz poczynić ustalenia w zakresie dobrej wiary albo świadomości Skarżącego. Sąd wskazał również na pominięcie przez organy istotnych okoliczności podnoszonych przez Skarżącego. Powyższe wytyczne sądu wymagją przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części, zatem organ zasadnie zastosował art. 233 § 2 O.p. Przechodząc do kwestii związanej z zarzutem instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 1 O.p. przez organy, jak stwierdza Skarżący: "Nadużyciem bowiem jest instrumentalne wykorzystanie przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § i Ordynacji podatkowej) po to tylko, by dać sobie więcej czasu na prowadzenie postępowania, a nie w związku z rzeczywistym gromadzeniem dowodów". Zwrócić należy, że zgodnie z treścią mającego zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania". Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu niezależnie od jakiekolwiek aktywności organów. Skoro zatem skutek ww. przepisu nastąpił niezależnie od organu nie można zarzucić organowi instrumentalnego wykorzystania przepisu. W związku z powyższym, jeżeli zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo jeszcze przedawnieniu, to do momentu jego przedawnienia organy mogą prowadzić postępowanie podatkowe. Nie można również zgodzić się za Skarżącym, że "wydając zaskarżoną decyzję Organ dąży do obejścia przepisów prawa. W niniejszej sprawie Organ dopuszcza się więc nadużycia władzy poprzez kontynuowanie zakończonego prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowania". Wyjaśnić należy, że przywołane wyroki nie kończyły postępowania podatkowego, gdyż nie orzeczono o jego umorzeniu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.