III SA/Wa 2037/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca),, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. M. utrzymał w mocy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako "ord. pod." - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] określającą za miesiąc wrzesień 2003 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę do rozliczenia w przyszłym okresie. Organ I instancji stwierdził, iż w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2003 r. M. M. wpisując w pozycji 64 deklaracji VAT-7 kwotę 5.460,00 zł zadeklarowała zawyżoną kwotę do zwrotu bezpośredniego. Naczelnik urzędu skarbowego przywołał art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") - zgodnie, z którym różnica podatku naliczonego nad należnym przysługuje do zwrotu, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy, tj. 22% - oraz art. 21 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22% przysługuje zwrot różnicy podatku w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wskazał również na ust. 4 art. 21 ustawy o VAT, z którego wynika, iż w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka podstawowa przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że w miesiącu wrześniu 2003 r. wartość sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22% wynosiła w firmie Skarżącej 201,00 zł, oraz że w w/w okresie podatniczka nie dokonała zakupów zaliczanych do środków trwałych. Z tego względu Naczelnik urzędu skarbowego uznał, że kwota przysługującego stronie zwrotu bezpośredniego za miesiąc wrzesień 2003 r. wynosi jedynie 44,00 zł, a nie jak wykazała M. M.w pozycji 64 deklaracji VAT-7 - 5.460,00 zł. Organ pierwszej instancji zarzucił ponadto, że strona za miesiąc wrzesień 2003r. nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony. Nieprawidłowość ta polegała na zaewidencjonowaniu w rejestrze zakupów oraz rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003 r. faktury VAT za usługi [...] (nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. termin płatności 28 luty 2003r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że faktury dokumentujące zakupy towarów i usług związane ze sprzedażą opodatkowaną stanowią podstawę dokonania obniżenia podatku należnego według zasad określonych w art. 19 ustawy o VAT. Obniżenie takie następuje - w myśl ust. 3 powołanego przepisu - w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednakże – jak wywodził Naczelnik – zasada ta w odniesieniu do faktur dotyczących zakupu między innymi usług telekomunikacyjnych została zmodyfikowana poprzez § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz.268 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku nabycia usług m. in. tele-komunikacyjnych za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktura z dnia [...] lutego 2003 r. z terminem płatności określonym na dzień 28 lutego 2003 r. stanowiła podstawę dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający w rozliczeniu za miesiąc luty 2003 r. Uznał, że dokonanie takiego obniżenia w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2003 r. stanowi uchybienie, które doprowadziło do zawyżenia kwoty odliczenia o 16,20 zł. Powyższe uchybienie stanowi zdaniem organu I instancji naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust.1 pkt 7 i art.14 ust. 1,5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M.M. wskazała, że decyzja ta została wydana samowolnie, przez osobę nieuprawnioną do dokonywania czynności kontrolnych, a jej celem było spowodowanie strat materialnych u podatnika. Skarżąca zakwestionowała pozbawienie jej prawa do odliczenia w miesiącu wrześniu 2003 r. podatku naliczonego z duplikatu faktury za usługi telekomunikacyjne. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zawyżyła kwotę do zwrotu w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003 r. Jej zdaniem zwrot bezpośredni z Urzędu Skarbowego wymaga osobnego oświadczenia podatnika i wniosku o zwrot, a wniosku takiego nie składała. Podniosła, że w deklaracji VAT 7 umieściła adnotację, iż kwota wykazanego zwrotu dotyczy niezwróconego jej podatku VAT za miesiąc sierpień 2003 r. M. M. wskazała również, że wydanie decyzji nie zostało poprzedzone czynnością, o której mowa w art. 200 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził nieprawidłowości w zakwestionowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odliczenia w miesiącu wrześniu 2003 r. podatku VAT z duplikatu faktury z dnia [...] lutego 2003 r. dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych. Uznał za poprawne stanowisko organu I instancji, że w tym przypadku termin odliczenia podatku naliczonego ustalać należy w oparciu o § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest zgodna ze stanem faktycznym i miała na celu doprowadzenie do strat materialnych u podatnika. Wskazał, że w kontrolowanym okresie wartość sprzedaży Skarżącej opodatkowanej stawkami niższymi niż 22 % wyniosła 201 zł i dlatego z uwagi na treść art. 21 ust. 4 ustawy o VAT strona mogła wykazać w złożonej deklaracji kwotę do zwrotu na rachunek bankowy jedynie w wysokości 44 zł (201 zł x 22%). Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem skarżącej, że wykazanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu jest niewystarczające i musi być poparte osobnym oświadczeniem oraz prośbą o zwrot. Stwierdził, że wykazanie w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika obliguje organ podatkowy do jego dokonania. Jednakże w ramach czynności kontrolnych Urząd może wezwać podatnika do przedstawienia dokumentów uzasadniających dokonanie zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego nie został również naruszony art. 200 ord. pod., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] wyznaczył M. M. siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W wyznaczonym terminie strona jednak z prawa tego nie skorzystała. Nieuzasadniony był, według organu odwoławczego, również zarzut, że decyzja została wydana samowolnie, przez osobę nieuprawnioną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organem podatkowym pierwszej instancji, co wynika z art. 13 § 1 pkt 1 ord. pod., jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 143 § 2 ord. pod. naczelnik urzędu skarbowego może udzielić upoważnienia pracownikom urzędu skarbowego do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podpisał kierownik Referatu II w Dziale Podatków Pośrednich. Organ odwoławczy nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie p. M. M. zarzuciła, że wydane w sprawie decyzje są przejawem urzędniczej podłości i działania na szkodę podatnika. Wskazała na zatajenie faktu, że zakwestionowane odliczenie nastąpiło na podstawie duplikatu faktury wystawionego w dniu [...]września 2003r., z której płatności bez odsetek za zwłokę dokonano 19 września 2003r. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003r. sygn. IIISA 781/2001. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu braku podstawy prawnej i merytorycznej do jej wydania. Zarzuciła, że w sprawie dokonano przestępstwa przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszono prawa konstytucyjne, a poprzez posłużenie się kłamstwem oraz wykorzystaniem funkcji w urzędzie państwowym popełniono przestępstwo z art. 231 K.k. Skarżąca wniosła o zasądzenie "pokutnego" od wskazanych w skardze urzędników Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w W.. Zażądała ponadto przeprowadzenia przez Sąd dowodów w postaci: przesłuchania świadka – inspektor dokonującej czynności kontrolnych oraz powołania biegłego na okoliczność interpretacji przepisów dotyczących wymogów formalnych związanych ze zwrotem bezpośrednim. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem wydana w sprawie decyzja nie narusza prawa. I. Na wstępie wskazać należy, że świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola decyzji administracyjnych polega na ich ocenie pod względem zgodności z prawem. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius. Sąd nie załatwia sprawy administracyjnej merytorycznie, lecz eliminuje wadliwą decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności, a w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd skargę oddala. Sąd administracyjny oceniając legalność zaskarżonej decyzji orzeka na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym co do zasady nie jest możliwe. W przypadku stwierdzenia braków w ustaleniach dowodowych, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję nakazując organowi uzupełnienie ustaleń. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " Ppsa"), t.j. Sąd może, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (z urzędu lub na wniosek stron) przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Z tego względu wnioski dowodowe Skarżącej o przesłuchanie świadka i opinię biegłego nie mogły być przez Sąd uwzględnione. W kompetencji Sądu administracyjnego nie leży również orzekanie ani o ukaraniu urzędników dopuszczających się wadliwych rozstrzygnięć, ani zasądzanie nawiązek czy odszkodowań. Dlatego zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw oraz wnioski Skarżącej o zasądzenie pokutnego nie mogłyby być uwzględnione nawet w przypadku uznania zasadności skargi. II. Odnosząc się natomiast do meritum sporu tj. zasadności wydania decyzji podatkowej w niniejszej sprawie uznać należy, iż zarzuty Skarżącej są chybione. Rozliczenie w podatku od towarów i usług następuje bowiem w drodze samoobliczenia podatku w okresach miesięcznych. Podatnicy zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości. Z zawartej w aktach sprawy deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003r. wynika, że istotnie w rubryce 64, w której wpisuje się kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, wykazano kwotę 5.460,00 zł. Strona nie zaprzecza tym okolicznościom podnosząc jednakże, że jest to kwota z deklaracji za sierpień 2003r. nie zwrócona jej przez urząd skarbowy. Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżąca była wzywana przez urząd celem skorygowania deklaracji, lecz odmówiła dokonania jakichkolwiek zmian w złożonym rozliczeniu podatkowym. Dokonując wpisów i adnotacji w deklaracji niemających związku z rozliczeniem podatku VAT za wrzesień 2003r. Skarżąca nie uwzględniła jednakże, iż deklaracja VAT 7 jest sformalizowanym dokumentem rozliczeniowym, w którym należy podawać dane dotyczące wyłącznie wskazanego okresu, ponieważ organ podatkowy, jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jest obowiązany przyjąć zobowiązanie podatkowe, czy jak w przedmiotowym przypadku dokonać zwrotu podatku w wykazanej w deklaracji wysokości, chyba że wyda stosowną decyzję wymiarową. Myli się przy tym Skarżąca, że wpisanie kwoty 5.460 zł w rubryce 64 deklaracji VAT 7 nie było równoznaczne z żądaniem zwrotu bezpośredniego. Dodatkowe wnioski o zwrot bezpośredni przewidywał wyłącznie art. 21 ust. 5pkt 2, ust. 5a i ust 6a ustawy o VAT. Ponadto z objaśnień do deklaracji VAT-7 zawartych w obowiązującym w 2003r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 października 2000 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 95, poz.1047 ze zm.) wynika wprost, że zawarta w poz. 66 deklaracji VAT-7 informacja o złożonym załączniku dotyczyła wyłącznie: 1) podatników prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej składających wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14a ustawy, 2) jednostek poszukujących lub rozpoznających złoża kopalin lub wydobywających kopaliny ze złóż składających wniosek o zwrot kwoty podatku naliczonego, 3) podatników dokonujących zakupu towarów i usług lub importu towarów, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, składających wniosek o zwrot podatku naliczonego. Pozostali podatnicy VAT odrębnych wniosków o zwrot bezpośredni nie mieli obowiązku składać. Zatem odmawiając skorygowania oczywistej nieprawidłowości w poz. 64 złożonej deklaracji Skarżąca niejako zmusiła organ podatkowy do wydania decyzji wymiarowej. III. Niezasadne są także zarzuty Skarżącej dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia we wrześniu 2003r. podatku naliczonego z faktury za usługi telekomunikacyjne, której termin płatności przypadał na luty 2003r. Otóż w przypadku tego rodzaju faktur termin, w którym nabywca usług miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie był związany z faktycznym otrzymaniem dokumentu zakupu, lecz z określonym w fakturze terminem płatności. Ten sposób określenia terminu odliczenia wynikał wprost z cytowanego w zaskarżonej decyzji § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ("Podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, ..."). I o ile poprzednie rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. regulujące w § 42 ust. 4 tę kwestię w analogiczny sposób zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny uznane za wydane bez upoważnienia ustawowego (zob. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 maja 2002 sygn. FPS 3/02 opubl. ONSA 2003 nr 1. poz. 6), to regulacja § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 posiada już stosowne umocowanie w ustawie (art. 19 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu wówczas obowiązującym). Jako, że termin do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur za usługi telekomunikacyjne nie był związany z fizycznym otrzymaniem faktury, nie miało - zdaniem Sądu - żadnego znaczenia, że Skarżąca dokonywała odliczenia z duplikatu faktury otrzymanego dopiero we wrześniu 2003r. Natomiast wskazany przez Skarżącą wyrok NSA z 21 listopada 2003r. sygn. IIISA 781/2001 wydany był w innym stanie faktycznym i nie dotyczył odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi telekomunikacyjne, co do których w szczególny sposób został określony termin odliczenia. IV. Mylne jest także przekonanie Skarżącej, iż zaskarżona decyzja musi być wyrazem urzędniczej złośliwości, ponieważ protokół z kontroli nie zawierał żadnych ustaleń dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości. Sposób dokumentowania czynności kontrolnych wskazuje art. 290 ord.pod. Z § 1 tego przepisu wynika, że przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk oraz magnetycznych, optycznych lub elektronicznych nośników informacji. W § 2 tego przepisu wyszczególniono, iż protokół kontroli winien zawierać: 1) wskazanie kontrolowanego, 2) wskazanie osób kontrolujących, 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli, 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, 5) opis dokonanych ustaleń faktycznych, 6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Natomiast w § 3 art. 290 ord.pod. ustawodawca wprost stwierdził, że protokół nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Z tego względu brak w protokole kontroli ustaleń dotyczących naruszenia przepisów prawa podatkowego nie oznacza wcale, że kontrolująca żadnych naruszeń prawa nie stwierdziła, lecz że zastosowała się do § 3 cyt. przepisu. Ustalenia odnośnie naruszeń prawa znaleźć, bowiem mogły swój wyraz dopiero w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a w postępowaniu podatkowym nie naruszono przepisów procedury w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, ani dających podstawę do wznowienia postępowania. Nie zachodzą także przesłanki nieważności decyzji. Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. Sąd skargę oddalił. Skarżąca uzyskała prawo pomocy w postaci ustanowienia radcy prawnego. Jednakże do dnia rozprawy wyznaczonemu radcy prawnemu nie udzieliła pełnomocnictwa. Na rozprawę nikt się nie stawił. O terminie rozprawy zawiadomiono zarówno Skarżącą jak i wyznaczonego pełnomocnika. Sąd uznał, że w tym stanie rzeczy nie zachodziły przeszkody do rozpoznania sprawy.