III SA/Wa 2038/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu wpłat w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. w W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] utrzymnujące w mocy skierowane do Skarżącej – W. w W. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...]. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt pzredstawiał się następująco. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące zobowiazań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] września 2008 r. Nr [...] utrzymująca w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3132/08. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] uchylił ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniau sprawy Naczelnik [...] Urzedu Skarbowego w W. dnia [...] lutego 2010 r. wydał decyzję Nr [...], w której orzekł odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w łącznej kwocie 313.638,49 zł, tj. w kwocie wpłaconej przez Stronę w związku z wykonaniem decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. Wnioskiem z dnia 6 stycznia 2010 r. Skarżąca wystapiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot wpłaty dokonanej przez nią w związku z decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., powołując się na spełnienie okoliczności opisanych w art. 77 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postepowania w sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej W. postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] utrzymał ww. postanowienie w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że w myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z przesłanek, które uzasadniają odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ wnioski Strony Skarżącej dotyczyły bezpośrednio zobowiązania podatkowego za 2003 r., w zakresie którego prowadzone było postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej W. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określenia wysokości niepobranego przez W. podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r., na skutek treści przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał prawnej możliwości wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] Strona, pismem z dnia 7 lipca 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie reguły interpretacyjnej, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż brak jest możliwości zwrotu wnioskodawcy nadpłaconej należności publicznoprawnej z uwagi na fakt, iż została ona zaliczona na poczet nowej decyzji w sprawie, podczas gdy nastąpiło to po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie, a ponadto decyzja ta, jako nieostateczna, nie została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jako sprzecznego z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej oddalenie wskazał, że w przedmiotowej sprawie na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3132/08 uchylającego decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r. Nr [...] i [...], w okresie wpływu wniosków Strony o zwrot dokonanych wpłat, organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Zdaniem organu ani uchylenie decyzji, ani zwłoka w wydawaniu kolejnej decyzji przez organ pierwszej instancji, nie mają wpływu na zobowiązanie powstałe ex lege, bo wydanie decyzji deklaratoryjnej nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Z jej uchyleniem nie mogą się zatem wiązać aż tak daleko idące skutki, jak chce tego Strona Skarżąca. Gdyby uznać za Stroną Skarżącą, że po upływie 3 miesięcy od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji dokonana przez podatnika wpłata staje się automatycznie nadpłatą, to rodzą się od razu pytania, czy wobec zwrotu zobowiązanie odżywa na nowo (bo jak nie ma wpłaty, to i nie ma skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania), czy wówczas może zobowiązanie wygasnąć na skutek przedawnienia i w jaki sposób należy liczyć bieg terminy przedawnienia po ewentualnym zwrocie nadpłaty - skoro po zapłacie ono nie biegnie, a wreszcie czy usunięcie skutku zapłaty nastąpi zarówno w przypadku zwrotu przez organ wpłaconej kwoty, jak i w przypadku upływu terminu 3 miesięcznego, mimo że organ podatkowy faktycznie nie dokonał zwrotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowiej w W. otwierałoby się też pole do nadużyć w przypadku, gdyby podatnicy celowo opóźniali ponowne postępowanie podatkowe. W tym kontekście organ wskazał, że na wniosek Skarżącej przedłużał termin załatwienia sprawy. Zawarty w skardze zarzut dotyczący braku nadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, organ w odpowiedzi na skargę ocenił jako bezzasadny. Motywując to stanowisko organ stwierdził, że w myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 59 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty. W świetle powyższego organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało wykonane, a więc jednocześnie wygasło poprzez jego dobrowolną zapłatę przez Stronę Skarżącą po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2007r. decyzji Nr [...]. W konsekwencji, brak było podstaw do nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270). Z kolei art. 134 §1 wymienionej ustawy stanowi, że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.02.2004 r., syg. akt III SA 1456/02, Lex nr 113588). W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, co jest spowodowane zarówno przyczynami natury proceduralnej, jak i materialnoprawnej. Stosownie do art. 77 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast w sytuacji niewydania nowej decyzji w tym terminie nadpłata, stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Niesporne jest między stronami, że organ pierwszej instancji nie wydał nowej decyzji w rozumieniu powołanego przepisu w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...], ani też nie zwrócił stronie, zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej dokonanej przez niego wpłaty. W ocenie organu przepisy nie przewidują żadnego materialnoprawnego skutku w przypadku niezwrócenia nadpłaty, a po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, dokonana wpłata nie musi stawać się automatycznie nienależnie zapłaconym podatkiem, ponieważ postępowanie jest nadal w toku i nie wiadomo jeszcze jaka jest rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego (vide str. 5 zaskarżonej decyzji). To stanowisko stanowi niedopuszczalną polemikę z literalnym brzmieniem 77 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniającą celu ustanowienia obowiązku zwrotu nadpłaty. Akceptacja stanowiska organu godziłaby w wyrażone w Konstytucji RP wartości oraz zawarte w ustawie zasady postępowania podatkowego, jeśli odmowa zwrotu, czy "przetrzymywanie" nadpłaty następowałaby w oparciu o subiektywne, nie poddające się kontroli przesłanki, prowadzące do potencjalnej możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Kwestionowanie prawa do zwrotu, wbrew literalnemu brzemieniu, w odwołaniu się do wydania w przyszłości ostatecznej i wykonalnej decyzji deklaratoryjnej określającej zobowiązanie podatkowe, na poczet którego może nastąpić zaliczenie nadpłaty, rodzi pytanie o legalność takiego działania. Jako stojące w opozycji do zasady państwa prawnego należałoby ocenić twierdzenie, że dopuszczalne jest przetrzymywanie wpłaconych przez podatnika środków "na wszelki wypadek", bo nie wiadomo jeszcze jakiej wysokości jest zobowiązanie podatkowe, a tym samym, czy wpłacone środki stanowią nadpłatę. Kwalifikację środków wpłaconych przez podatnika w sytuacji niewydania w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, przesądził ustawodawca w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyraźnie wskazał, że podlegają one zwrotowi. To ustawodawca uznał, że środki stanowiące kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji unieważnionej, są nadpłatą, wiążąc obowiązek zwrotu z niewydaniem w terminie nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego. Normatywnym przeciwskazaniem dla zastosowania przez organ dyspozycji art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest wydanie po terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji o której mowa w art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej pierwszoinstancyjnej, decyzji zastępującej decyzję uchyloną, w przypadku gdy ta ostatnia została objęta skutecznie wniesionym odwołaniem i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Można zatem twierdzić, że w przedmiotowej sprawie organ, będąc zobowiązany do określonego działania, nie uczynił zadość swemu obowiązkowi. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została hipoteza art. 165a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 165 a § 1 tej ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Należy również zauważyć, że przedmiotowy przepis odnosi się do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a żądanie Skarżącej odnosiło się do zwrotu wpłaconych środków. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej przez organ w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę należy wskazać, iż przyczyny przekroczenia 3 miesięcznego terminu nie wchodzą w zakres przesłanek zastosowania art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli słusznie organ upatruje tych przyczyn w sposobie działania podatnika. Niezachowanie tego terminu jest okolicznością, której stwierdzenie jest wystarczające dla zastosowania dyspozycji art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, bez względu na powody powstania opóźnienia. W kontekście wywodów organu należy również wskazać, że wszczęcie na wniosek podatnika lub innych podmiotów uprawnionych postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Nie ma też możliwości wszczęcia tego postępowania w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola (co wynika z art. 79 Ordynacji podatkowej). Przywołany przepis nie znosi jednak obowiązywania art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, który miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Ponownie odnosząc się do wniosku podatnika organ rozważając zasadność zwrotu powinien zastosować powołaną wyżej interpretację przepisów. Z przedstawionych względów, w oparciu o art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Stwierdzając, że decyzja nie może być wykonana w całości Sąd oparł się na art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a, które obejmują wpis od skargi w wysokości 100,00 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240,00 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.