III SA/Wa 3132/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2009 r. spraw ze skarg [...] Szkoły [...] w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej oraz określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Szkoły [...] w W. kwotę 22.302 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące trzysta dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. w W. (zwanej dalej "Skarżącą") jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r. Z motywów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca jako płatnik naliczyła, pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2003 i 2004 r. dodatków funkcyjnych kierownikom katedr i zakładów oraz prorektorowi i prodziekanom ds. nauki z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów, uznając je za przychody z praw autorskich. Ponadto ustalono, iż Skarżąca nie opodatkowała stypendiów naukowych przyznawanych na zasadzie uznaniowości przez jej rektora. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia [...] listopada 2007 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego i nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 313.638,49 zł za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz 476.477,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W decyzjach organ podatkowy zakwestionował zastosowanie przez Skarżącą 50% kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatami dodatków funkcyjnych dla wykładowców oraz niepobranie zaliczek od wypłaconych stypendiów za 2003 i 2004 r., których zasady przyznania nie zostały zatwierdzone przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. W ocenie organu zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nastąpiło na skutek naruszenia przez płatnika obowiązku obliczenia podatku w wysokości należnej, poprzez błędne zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Podstawą zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, według tej regulacji, jest stworzenie dzieła lub utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm., dalej: ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych) oraz przeniesienie praw autorskich do dzieła na odbiorcę lub korzystanie przez twórcę z praw autorskich. Skarżąca nie udokumentowała istnienia dzieł lub utworów, które wykonawcy mieliby stworzyć w ramach zawartych umów o pracę i z tytułu których wypłacone zostały wynagrodzenia. Brak jest również dokumentacji świadczącej o przeniesieniu praw autorskich na Skarżącą. W ocenie Skarżącej dodatki funkcyjne wypłacone prorektorowi i prodziekanowi ds. nauki są dodatkami za pracę, w wyniku której powstaje dzieło autorskie, ponieważ pełnią oni funkcję koordynatorów nauki i jej rozwoju. W tym zakresie organ przytoczył kompetencje organów uczelni (m.in. rektora i dziekana) określone w ustawie z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385 ze zm.), z których wynika, że sprawowanie tych funkcji wiąże się z zarządzaniem uczelnią, organizacją jej pracy, planowaniem kierunków działania oraz sprawowaniem innych obowiązków związanych z nadzorem nad prawidłowym działaniem uczelni. Przychód osiągnięty z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr i zakładów oraz funkcji prorektora lub prodziekana ze swej istoty nie może być więc zakwalifikowany do katalogu przychodów, których koszty uzyskania wynoszą 50%. Nie powstaje tu bowiem żadne dzieło lub utwór objęty prawami autorskimi. W odniesieniu do wypłacanych stypendiów naukowych, od których Skarżąca nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych organ podniósł, iż Skarżąca nie przedłożyła wymaganego dokumentu, w którym zasady przyznawania stypendiów naukowych zostałyby zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że decyzję Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uznającą wypłacane przez nią stypendia naukowe posiada od dnia [...] grudnia 2006 r. W związku z tym wszystkie stypendia wypłacane w roku 2003 i 2004 jako oparte na zasadach przyznawania niezatwierdzonych przez organ wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., nie podlegają zwolnieniu wynikającemu z tego przepisu. Ponadto organ wskazał, że stypendia zostały ujęte jako element wynagrodzenia, a zatem zastosowano kwotowe ujęcie kosztów uzyskania przychodów, a podatek ustalono na podstawie art. 32 u.p.d.o.f. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez naruszenie zasady zaufania i stosowanie przepisów prawa materialnego z zastosowaniem reguły interpretacyjnej, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa; 2. art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodejmowaniu w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym niewystąpienie na drogę postępowania cywilnego z pozwem w trybie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego w celu ustalenia, czy stosunek łączący Skarżącą z jej pracownikami funkcyjnymi nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych; 3. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, podczas gdy wytworzone przez osoby zajmujące stanowiska funkcyjne dzieła nosiły cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nastąpiło ich przeniesienie na zamawiającego, tj. Skarżącą; 4. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe potraktowane przez organ pierwszej instancji jako część wynagrodzenia nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie także w tej części kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, co skutkowało błędnym wyliczeniem należnego podatku od wynagrodzeń określonego w zaskarżonej decyzji; 5. art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. w części dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2003 r. oraz 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe wypłacane przez Skarżącą nie spełniają wymagań określonych w tym przepisie, gdyż zasady ich przyznawania nie zostały zatwierdzone przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, podczas gdy były one zawarte w statucie Skarżącej zatwierdzonym decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje podzielając w całości argumentację prezentowaną przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego przychody z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów, a także dodatki za "podstawowe miejsce pracy", które Skarżąca uznała za przychód z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących ją z osobami, które te funkcje sprawowały. W ramach umowy o pracę lub w akcie powołania na określone stanowisko, Skarżąca dokumentowała podstawę wypłacania dodatku za sprawowanie powierzonych funkcji. Organ stwierdził, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% od dodatku funkcyjnego Skarżąca naruszyła art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek wynikających z tego przepisu. Ponadto organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie istnienie stosunku lub prawa nie jest poddawane przez organ podatkowy pod wątpliwość, wobec czego nie było podstaw do występowania do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa. Wskazał na uprawnienia organu podatkowego wynikające z art. 199a O.p. Uznał, że wypłaty świadczeń z tytułu dodatków funkcyjnych stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do wypłaconych przez Skarżącą stypendiów organ zauważył, że pojęcie stypendium oznacza okresową pomoc finansową m.in. dla pracowników naukowych, która jest pomocą nieodpłatną. Otrzymywane z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu, z wyjątkiem stypendiów, których zasady przyznania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołując się na pismo Skarżącej z [...] sierpnia 2007 r. uznał, iż stypendia wypłacone przez nią podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z brakiem decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego akceptującej wypłacane przez Skarżącą stypendia w 2003 i 2004 r. Ponadto zdaniem organu w odniesieniu do omawianych stypendiów nie ma zastosowania art. 22 u.p.d.o.f., określający koszty uzyskania przychodu, gdyż nie można automatycznie przenosić 50% kosztów uzyskania przychodów na wypłacane przez uczelnię stypendia tyko dlatego, że do części wynagrodzenia ze stosunku pracy mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W skargach na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podobnie jak w odwołaniach zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3133/08 Skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że stypendia naukowe wypłacane przez Skarżącą nie spełniają wymagań określonych w tym przepisie, gdyż zasady ich przyznawania nie zostały zatwierdzone przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu podczas gdy były one zawarte w statucie Skarżącej zatwierdzonym decyzją tego Ministra. W uzasadnieniach skarg Skarżąca powtórzyła w całości argumentację podnoszoną w odwołaniach. Odwołując się do argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, według której zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków, mianowicie zaistnieć musi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz musi nastąpić udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu, wykazała, że oba warunki w niniejszych sprawach zostały spełnione. W zakresie spełnienia pierwszej z powyższych przesłanek Skarżąca przytoczyła orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczące kwestii, czy dany rezultat pracy korzysta z autorskoprawnej ochrony. W ocenie Skarżącej biorąc pod uwagę zaprezentowaną i przyjętą przez Sąd Najwyższy definicję utworu, nie można mieć wątpliwości, iż czynności wykonywane przez rektora, dziekanów jak i prodziekanów miały cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie można im odmówić indywidualnego ujęcia, pomysłowości, oryginalności myśli i samodzielności formy, a to te cechy decydują o tym, czy coś jest, czy też nie jest utworem. Przy wykonywaniu obowiązków wynikających z pełnionych funkcji tworzyli oni bowiem plany i kierunki rozwoju Uczelni i poszczególnych jej jednostek organizacyjnych (wydziały, katedry), wytyczali ramy działania tych jednostek, tworzyli plany nauczania i plany studiów, ustalali regulaminy organizacyjne Uczelni oraz wykonywali szereg innych czynności o twórczym charakterze wynikających z postanowień statutu i ustawy o szkolnictwie wyższym. W opinii Skarżącej w sprawie spełniona została również druga z ww. przesłanek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Wskazała na przepisy art. 41, art. 65 i 67 ust. 2 i ust. 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzając, że umowa licencyjna niewyłączna (a taka wystąpiła w sprawie) może być zawarta w formie ustnej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie miał on obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia kwestionowanego stosunku prawnego. Podniosła, iż organ nie był zobowiązany do wystąpienia o ustalenie istnienia umowy o pracę (lub innej podstawy cywilnoprawnej świadczenia usług), ale zobowiązany był do wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia dodatkowej umowy świadczącej o udzieleniu przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu. Skoro bowiem organ zakwestionował cechy dotyczące twórczego charakteru dzieła i udzielonej licencji to posiadał legitymację do wystąpienia na drogę postępowania cywilnego z pozwem o ustalenie charakteru tego stosunku (art. 1891 k.p.c.). Tylko takie ustalenie mogłoby pozbawić Skarżącą prawa do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy wynagrodzeniu z dodatków funkcyjnych. Zaniechanie, którego dopuściły się organy w niniejszej sprawie naruszyło interesy podatnika, stoi również w oczywistej sprzeczności z art. 122 O.p. Zdaniem Skarżącej organy w prowadzonym postępowaniu zaniechały dokonania obligatoryjnej czynności (wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 189 K.p.c.), nie podjęły też wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Prezentując ambiwalentną ocenę dowodów przedstawionych przez Skarżącą, powinny obowiązkowo wyjaśnić i udokumentować, czy w ramach zawieranych umów tworzone były dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i czy w zakresie tym udzielano Skarżącej licencji. To na organach podatkowych, a nie na podatniku, ciąży obowiązek dostarczenia dowodów, które pozwolą ustalić faktyczne okoliczności w sprawie. Dlatego też z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa. Odnośnie stypendiów naukowych Skarżąca podniosła, iż skoro organ przyjął, iż stypendia nie spełniają warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i w rezultacie potraktował je jako element wynagrodzenia – to powinna mieć do nich zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów, tak jak ma to miejsce przy pozostałej części wynagrodzenia. W przypadku, gdy organ podatkowy, co do zasady, nie kwestionuje wysokości kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu wynagrodzenia, to konsekwentnie, uznając stypendia za jego część, powinien zastosować tę samą stawkę. Odmienne stanowisko byłoby wewnętrznie sprzeczne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. zawarty w skardze w sprawie III SA/Wa 3133/08 Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie rozpoznał podobnego zarzutu sformułowanego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Prezentowana przez Skarżącą w tym zakresie argumentacja została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy, który zamiast tego przedstawił rozważania o charakterze ogólnym, tożsame z tymi wynikającymi z decyzji z lat wcześniejszych, które opierały się jednak na odmiennym stanie faktycznym. W ocenie Skarżącej zasady przyznawania stypendiów naukowych określał statut. Zasady te zostały zatwierdzone decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu zatwierdzającą statut uczelni. Z tego też względu zasady przyznawania stypendiów spełniają warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 30 marca 2009 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1272 ze zm., dalej: p.p.s.a.) połączyć sprawy o sygnaturze III SA/Wa 3132/08 oraz III SA/Wa 3133/08 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą akt III SA/Wa 3132/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. W niniejszych sprawach sporne są dwie kwestie: jedna dotyczy określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu części wynagrodzenia nazwanego dodatkami funkcyjnymi wypłacanego kierownikom katedr i zakładów oraz prorektorowi i prodziekanom ds. nauki, druga dotyczy zwolnienia z opodatkowana stypendiów naukowych. Przed przystąpieniem do rozważenia pierwszej ze spornych kwestii przypomnieć trzeba, że mający zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zważywszy na treść przytoczonego przepisu przede wszystkim nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu jest uwarunkowane łącznym wystąpieniem dwóch okoliczności: stworzeniem dzieła lub utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przeniesieniem praw autorskich na odbiorcę. W omawianym przepisie warunek kumulatywnego wystąpienia tych okoliczności nie został postawiony. Występuje w nim spójnik "lub", a to oznacza, że koszty uzyskania przychodów mogą być określone w wysokości 50% albo z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich [...], albo z tytułu rozporządzania tymi prawami. Tak więc w sposób nieuprawniony organy uznały, że obie okoliczności wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie. Treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koreluje z postanowieniami art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie mocą art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.), który stanowi, iż jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Przepis ten, konstruuje syntetyczną definicję majątkowego prawa autorskiego, wyraźnie odwołując się do koncepcji prawa własności z kodeksu cywilnego. Podobnie jak właściciel rzeczy, twórca może z wyłączeniem innych osób korzystać z utworu, upoważniać inne osoby do takiego korzystania oraz dokonywać czynności rozporządzania prawem do korzystania z utworu. Wprawdzie w większości wypadków autorskie prawo do wynagrodzenia jest pochodną prawa do rozporządzania utworem, jako że wynagrodzenie jest wynikiem dyspozycji prawami, to jednak trzeba mieć na względzie, że istnieją sytuacje, w których podmiot praw autorskich nie może samodzielnie decydować o określonej formie wykorzystania utworu, nie może dokonać dyspozycji w kwestii określonego użytku dzieła, natomiast uzyskuje roszczenie o wypłatę wynagrodzenia z tytułu korzystania z utworu. Prawo do wynagrodzenia nie stanowi w takiej sytuacji emanacji wyłącznego rozporządzania prawami majątkowymi, ale funkcjonuje jako roszczenie, a więc uprawnienie względne, choć niezależne od stosunków umownych. W obecnej ustawie są to przypadki uregulowane w art. 19, art. 20, art. 25 ust. 2, art. 30 ust. 2, art. 33 pkt 3, art 70 ust. 21 (Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, , Dom Wydawniczy ABC, 2001, wyd. II.). Nie można też zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że jak to określił, domniemanie wynikające z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie obejmuje takich elementów wynagrodzenia, które są ściśle związane z pełnioną funkcją lub zajmowanym stanowiskiem [...] oraz że tego rodzaju świadczenia pieniężne nie są wynagrodzeniem za stworzenie dzieła i tym samym nie może być tu mowy o przeniesieniu praw autorskich na pracodawcę. Zważywszy na to stanowisko organu wydaje się, że wyklucza on stworzenie utworu w ramach pełnionej funkcji lub zajmowanego stanowiska. Takie założenie jest jednak absolutnie błędne. Ażeby wykazać na czym polega błąd organu przede wszystkim wyjaśnić trzeba co to jest utwór, który stanowi przedmiot prawa autorskiego. Otóż definicja utworu jest zamieszczona w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowiącym, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przepis ten określa cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. I tak, ażeby dane dobro niematerialne (utwór) mogło być kwalifikowane jako utwór powinno posiadać następujące cechy: stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej, mieć indywidualny charakter. Przy rozstrzyganiu kwestii, czy dany rezultat pracy korzysta z autorskoprawnej ochrony (czy stanowi utwór) niezwykle pomocne jest orzecznictwo, na które słusznie powołuje się Skarżąca. Według orzeczeń Sądu Najwyższego, przedmiotem ochrony prawnej jest: - wszelkie dzieło piśmiennictwa będące wypływem indywidualnej twórczości, bez względu na jej zakres i wartość (orz. z 8 listopada 1932 r., Zb. OSN 1933, nr 1, poz. 7); - każdy przejaw działalności duchowej noszący cechę osobistej działalności, każda oryginalna myśl ludzka ujęta konkretnie w samodzielną formę (niepubl. orz. SN z 23 czerwca 1936 r., I K 336/36); - każda twórczość umysłowa [...] byleby w swym ostatecznym wyniku, w swej zewnętrznej formie wykazywała znamiona, wyróżniające ją od innych dzieł osobliwością pomysłu i umiejętnością ujęcia tematu (orz. z 31 marca 1938 r., OSP 1938, poz. 545); - każde dzieło [...] byle tylko, przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne (niepubl. orz. z 31 marca 1953 r., II C 834/52); - każde opracowanie [...], w którym przejawia się twórcza praca autora, a więc gdy dzięki pomysłowości i indywidualnemu ujęciu dzieło uzyskało oryginalną postać (niepubl. orz. z 27 marca 1965 r., I CR 39/65). Istotne jest też, że dla zakwalifikowania określonego wytworu intelektualnego jako utworu i poddania go prawu autorskiemu nie mają znaczenia : a) okoliczności dotyczące osoby twórcy (jego wiek, zdolność do czynności prawnych, wykształcenie, przynależność do stowarzyszeń twórców itd.); b) zamiar stworzenia utworu czy poddania rezultatu swej pracy autorskoprawnej ochronie; c) przeznaczenie utworu (cel naukowy, estetyczny, praktyczny); d) sprzeczność powstania lub rozpowszechniania utworu z prawem (utwór powstały z naruszeniem prawa autorskiego albo naruszający dobra osobiste prawa powszechnego); e) wartość utworu (poziom artystyczny lub naukowy, zdatność do osiągnięcia zamierzonych celów praktycznych) - (powoływany wcześniej Komentarz, Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple). Ponadto w orzeczeniach Sądu Najwyższego stwierdzono, że dla powstania ochrony płynącej z przepisów prawa autorskiego nie ma znaczenia: - postać, jakość i rozmiary utworu, a także okoliczność, czy twórczość uzewnętrzniła się w treści, czy tylko w formie (niepubl. orz. z 23 czerwca 1936 r., I K 336/36); - okoliczność, czy chodzi o twórczość opartą na ściśle samoistnym pomyśle, czy też opartą na naśladownictwie istniejących już dzieł; - ani stopień wysiłku pracy umysłowej, ani znaczna jej doniosłość (orz. z 31 marca 1938 r., OSP 1938, poz. 545; orz. SN z 21 czerwca 1968 r., OSN 1969, poz. 94); - wartość, jaką dzieło obiektywnie reprezentuje (niepubl. orz. SN z 30 maja 1972 r., II CR 137/72); - ani wielkość nakładu [...] pracy, ani jej charakter nie są doniosłe dla ustalenia, iż produkt tej pracy wykazuje cechę indywidualności (orz. SA w Krakowie z 29 października 1997 r., I ACa 477/97). Celem zobrazowania jakie wytwory intelektualne mogą być przedmiotem prawa autorskiego warto wskazać na orzecznictwo sądowe, które uznało za takowe m. in.: kolekcję afiszy lub ogłoszeń, katalogi, rozkłady kolejowe, książki kucharskie, wzory i formularze (orz. SN z 8 listopada 1932 r., Zb. OSN 1933, poz. 7), informator o porcie (niepubl. orz. SN z 27 marca 1965 r., I CR 39/65), instrukcję obsługiwania maszyny (orz. SN z 25 kwietnia 1969 r., OSN 1970, poz. 15), instrukcję bhp (niepubl. orz. SN z 23 lipca 1971 r., II CR 244/71), kompozycję z kwiatów (orz. SN z 25 kwietnia 1973 r., OSN 1974, poz. 50), projekty dokumentacji technicznej, plany, zarysy, szkice, rysunki, modele i projekty (orz. SN z 12 czerwca 1978 r., WiR 1978, nr 15, s. 13), wzór zdobniczy (orz. SN z 20 kwietnia 1984 r., OSN 1984, poz. 188), projekt jachtu (niepubl. orz. SN z 20 czerwca 1988, II CR 178/88), projekt znaku towarowego (orz. SN z 23 czerwca 1989 r., PUG 1990, poz. 19). Warto jeszcze nadmienić, że zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona utworu nie jest uzależniona od spełnienia jakichkolwiek formalności (np. umieszczenia adnotacji o zastrzeżeniu praw, dokonania rejestracji dzieła, wniesienia jakichkolwiek opłat). Reasumując, stwierdzić należy, że w żadnym razie kryterium wykluczającym dany wytwór intelektualny jako utwór nie może być okoliczność, iż utwór powstał w związku z pełnioną funkcją lub zajmowanym stanowiskiem. Co więcej, istnieje specjalna regulacja w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych normująca sytuację twórcy, który stworzył utwór w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Została ona zawarta w art. 12 tej ustawy, który to przepis w ust. 1 stanowi, iż jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Natomiast według postanowień ust. 3, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono. Przepis ten w sposób bezsprzeczny obejmuje swym zakresem te utwory, które powstają w ramach stosunków pracy (pełniona funkcja bądź zajmowane stanowisko przeważnie w sposób nierozłączny wiążą się ze stosunkiem pracy), przy czym stosunek pracy powstaje na podstawie bądź umowy o pracę, bądź powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 Kodeksu pracy). W omawianym przepisie chodzi właśnie o te przypadki, gdy stworzenie danego dzieła należało do zakresu zadań (obowiązków) pracownika. Obowiązki takie mogą być sprecyzowane w samej umowie o pracę, w bezpośrednich poleceniach służbowych (jednak tylko tych, które zostały wydane w granicach obowiązków pracowniczych danego twórcy), w układach zbiorowych i normach wewnątrzzakładowych. Nie można w tym zakresie również pomijać znanych pracownikom i uzgadnianych z nimi planów działalności danej jednostki (zakładu), np. planów repertuarowych, wydawniczych, redakcyjnych, programowych itp. lub planów tematycznych, jak również innych jeszcze norm mających zastosowanie w tej jednostce organizacyjnej, a dla pracownika posiadających charakter obligatoryjny. W przypadku gdy w umowie nie zostały wyraźnie sformułowane obowiązki w odniesieniu do twórczości autorskiej danego pracownika, należy sięgać do celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Pracodawca nabywa prawa autorskie do utworu pracowniczego w tym zakresie, który wynika z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nie jest jednak konieczne wyraźne wymienienie w umowie o pracę pól eksploatacji dla wywołania odpowiednich skutków prawnych. W przypadku nieoznaczenia w umowie pól eksploatacji, do których pracodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe, należy uwzględniać m. in. następujące okoliczności: zakres działania pracodawcy, charakter ((przeznaczenie) utworu, sposoby komercjalizacji utworów stosowane przez pracodawcę, związanie wynagradzania twórcy z efektami uzyskanymi przy eksploatacji jego utworu. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zatrudnionemu twórcy nie przysługuje prawo do odrębnego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego i jego eksploatacji w granicach uprawnień przysługujących pracodawcy, co nie wyklucza możliwości, że zatrudnionemu twórcy przysługiwać będzie "dodatkowe wynagrodzenie" na podstawie postanowień umowy lub szczególnego przepisu ustawy. Inaczej mówiąc, jeśli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a wynikające ze stosunku pracy obowiązki twórcy sprowadzają się do wykonywania działalności twórczej lub ją obejmują - wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych lub zezwolenia na korzystanie z utworu w zakresie objętym umową. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszych spraw, przede wszystkim stwierdzić trzeba, że w aktach tych spraw nie ma żadnych materiałów dowodowych, które pozwoliłyby na zweryfikowanie stanowiska zarówno organów podatkowych jak i Skarżącej. Brak w nich tak kluczowych dowodów jakimi są umowy o pracę, akty powołania itp., nie ma żadnego ze wskazywanych przez Skarżącą prac (materiałów), które według niej powinny być uznane za utwór, czy też zaświadczających o twórczym charakterze pracy osób wskazanych w decyzjach organów podatkowych. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ramach umowy o pracę lub w akcie powołania na określone stanowisko, Skarżąca dokumentowała podstawę wypłacania dodatku za sprawowanie powierzonych funkcji, ale nie wiadomo na czym oparł to twierdzenie wobec braku w aktach spraw tych dowodów. Skarżąca utrzymywała, że rektor, dziekani, prodziekani w ramach obowiązków wynikających z pełnionych przez nich funkcji tworzyli plany nauczania i plany studiów, tworzyli plany i kierunki rozwoju Uczelni oraz poszczególnych jej jednostek organizacyjnych (wydziały, katedry), ustalali regulaminy organizacyjne Uczelni oraz wykonywali szereg innych czynności o twórczym charakterze wynikających z postanowień statutu i ustawy o szkolnictwie wyższym, ale w aktach nie ma żadnego ze wskazanych dokumentów. Orany podatkowe nie poczyniły zatem żadnych ustaleń w celu sprawdzenia, czy zgodnie z twierdzeniem Skarżącej takie prace zostały wykonane przez ww. osoby i czy można je uznać za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie poczyniono też żadnych ustaleń na okoliczność sprawdzenia, czy prawa autorskie zostały przeniesione na inne osoby, a jeśli tak, to w jakim trybie (art. 12 czy 41 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), ale stwierdzono, że do przeniesienia praw autorskich nie doszło (stanowisko organu pierwszej instancji niezakwestionowane przez organ odwoławczy). Jedyny znajdujący się w aktach podatkowych dokument dotyczący pierwszej kwestii spornej, tj. listy płac jest absolutnie niewystarczający dla oceny, czy Skarżąca mogła określić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosownie do postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób należyty przez co naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Brak materiałów dowodowych i fakt wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w materiale dowodowym uniemożliwia Sądowi zajęcie merytorycznego stanowiska w omawianej kwestii. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi Sądu, biorąc przede wszystkim pod uwagę, że sam fakt stworzenia utworu w ramach pełnionej funkcji lub zajmowanego stanowiska nie oznacza, że utwór ten nie jest objęty zakresem regulacji zawartej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaje się, że takie założenie legło u podstaw rozumowania organów podatkowych i przez to nie widziały one potrzeby zebrania materiałów dowodowych w celu ustalenia, czy osoby wskazane w decyzjach stworzyły utwory, czy otrzymały za nie wynagrodzenie wynikające ze stosunku pracy, czy też wynagrodzenie dodatkowe i czy przeniosły prawa autorskie, a jeśli tak to w jakim trybie. Tymczasem poczynienie takich ustaleń jest konieczne dla wykazania, czy w niniejszych sprawach występują, bądź nie występują przesłanki określone art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że omawiane zagadnienie jest dość skomplikowane, przez co może przysparzać organom podatkowym wiele trudności w poczynieniu koniecznych ustaleń, niemniej jednak skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie regulacji takiej jak zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., organy te nie mogą uchylać się od dogłębnego zbadania każdorazowo wszystkich powyżej wskazanych aspektów sprawy. Niewątpliwe pomocne może być w tego typu sprawach rozwiązanie przyjęte w 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jeśli zatem zgromadzony materiał dowodowy, którego jak już powiedziano - obecnie w niniejszych sprawach brak, będzie pozostawiał wątpliwości co istnienia lub nieistnienia prawa lub stosunku pranego organ zobowiązany będzie wystąpić do sądu. Taki obowiązek wynika bowiem z przytoczonego art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do drugiej kwestii spornej stwierdzić trzeba, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe odnośnie spełnienia warunku koniecznego dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego stypendiów naukowych, jakim jest zatwierdzenie zasad ich przyznawania przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach objętych zaskarżonymi decyzjami, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Organy podatkowe uznały, że stypendia naukowe wypłacane przez Skarżącą nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ ustalono, iż decyzję Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego zatwierdzającą zasady przyznawania stypendiów naukowych Skarżąca posiada od dnia 15 grudnia 2006 r. Z kolei Skarżąca utrzymywała, w odniesieniu do roku 2004 r., iż zasady przyznawania stypendiów naukowych określał statut Uczelni, który został zatwierdzony przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Jeśli zatem zasady przyznawania stypendiów naukowych stanowiły integralną część statutu zatwierdzonego przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, to warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. został spełniony. Zdaniem Skarżącej uznać należy, że wydając ww. decyzję Minister Edukacji Narodowej i Sportu zasięgnął opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. W ocenie Sądu argumenty podnoszone przez Skarżąca nie są pozbawione racji. Jeśli zgodnie z twierdzeniem Skarżącej zasady przyznawania stypendiów naukowych zostały określone w statucie uczelni, a minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego ów statut zatwierdził po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego w zakresie przyznawania tych stypendiów, to warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. został spełniony. Nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że jedyne skuteczne zatwierdzenie zasad przyznawania stypendiów naukowych, to takie, które nastąpiło w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 104 k.p.a. zatwierdzającej owe zasady. Takiego warunku art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. nie stawia; stawia on jedynie warunek zatwierdzenia zasad przyznawania stypendiów naukowych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Organy podatkowe nie zbadały, czy statut zatwierdzony przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. określał zasady przyznawania stypendiów naukowych, a jeśli tak, to, czy zatwierdzając zasady przyznawania stypendiów naukowych określone w tym statucie Minister Edukacji Narodowej i Sportu zasięgnął opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. W aktach podatkowych nie ma statutu zatwierdzonego ww. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., są tylko kserokopie dwóch jego stron, nie poczyniono też ustaleń w celu sprawdzenia, czy w 2003 r. istniał statut, który w zakresie przyznawania stypendiów naukowych spełniał warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W tej sytuacji pozostaje stwierdzić, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały materiału dowodowego, który umożliwiałby dokonanie oceny, czy warunki określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. zostały spełnione, czy też nie zostały spełnione. Oznacza to, że dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego w obu kwestiach spornych rozpatrywanie zarzutów skarg dotyczących naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 39 jest niezasadne. Potwierdzić jedynie pozostaje prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do stypendiów naukowych. Wystarczy powiedzieć, iż stypendia naukowe nie są wypłacane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami, a to te kryteria decydują o zastosowaniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.