III SA/Wa 204/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta, Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi F.z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., mając na względzie ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2013 r., przeprowadzonego wobec F. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "Skarżąca"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III kwartał 2013 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2013 r., a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") za I, II i III kwartał 2013 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż Skarżąca w pierwszych trzech kwartałach 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą (walcówka i pręty żebrowane różnych średnic). Faktycznie nie dokonywała zakupu przedmiotowych towarów, a wystawione na tę okoliczność faktury VAT nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu Skarżąca była jednym z ogniw łańcucha podmiotów stworzonych w celu wyłudzenia podatku VAT, pełniąc w nim rolę tzw. "bufora". W konsekwencji, organ I instancji stwierdził, że Skarżąca niezasadnie w deklaracjach VAT-7K złożonych za I, II i III kwartał 2013 r. wykazała podatek należny z tytułu dostawy towarów na rzecz: I. (697.762 zł), A.(1.381.231 zł) i PPHU D. (2.479.301 zł) i wskazał na obowiązek, wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zapłaty ww. kwoty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz tych podmiotów. Organ podkreślił również, iż Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez: T. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. sp. z o.o, S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, zarzucając: - błędne zastosowanie art. 77 w związku z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, z późn. zm., dalej: "K.p.a."), - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na określeniu, że jest zobowiązana do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwotach wskazanych w decyzji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła nie przeprowadzenie należytej oceny dowodów, posługując się jedynie domniemaniami na jej niekorzyść, przez co Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie dokonał właściwej interpretacji materiału dowodowego. Ponadto podniosła, iż brak dokumentacji księgowej podmiotów trzecich, nie powinien skutkować obciążaniem jej na zasadzie odpowiedzialności zbiorowej. Podkreśliła, że dopełniła działań kontrolnych mających na celu weryfikację każdego ze swoich dostawców, przez sprawdzenie dokumentów rejestrowych oraz regularnego kontrolowania w systemie urzędu skarbowego VIES, jako czynnego płatnika podatku od towarów i usług, co potwierdzają zgromadzone wydruki z VIES. Zdaniem Skarżącej brak jest obiektywnych dowodów, że "uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami". W jej ocenie przedstawiła dowody, że faktur, które wystawiła oraz otrzymała nie można uznać za "puste", o czym świadczą przelewy bankowe do dostawców oraz listy docelowych odbiorców, do których trafił towar. Wyjaśniła, iż została stworzona jako firma zakupowa, a firma I. jest spółką sprzedażową, gdyż od lat jest rozpoznawana na rynku i cieszy się zaufaniem klientów. Zaznaczyła, iż odsprzedawała I., transakcje między obiema firmami zostały zafakturowane, środki pieniężne zostały uregulowane, a wszystkie należne podatki - w całości rozliczone i zapłacone. Ponadto ze wszystkimi dostawcami (T., M., S., G., S., S., T., S.) i reprezentującymi je osobami Strona utrzymywała wyłącznie relacje handlowe, a M. G. nie posiadał wiedzy o szczegółach działalności i księgach podatkowych tych podmiotów, a tym samym nie były mu znane ich ceny zakupowe. Zaznaczyła, iż nawiązanie bezpośredniej współpracy z podmiotami litewskimi, tj. U. i S. nie jest niezgodne z prawem, a informacja o działalności tych podmiotów jest ogólnie dostępna na polskim rynku. Strona tylko przez jakiś czas po zmianie ustawy o VAT kupowała towar bezpośrednio od U., po czym w 2014 r. powróciła do zakupów przez polski podmiot pośredniczący ze względu na lepsze warunki płatności. Wysokość marży jest wewnętrzną sprawą Spółki i wynikową sposobu prowadzenia działalności gospodarczej - starań o jak najlepszą jej kondycję finansową. Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie wystąpił oficjalnie do I. o przeprowadzenie kontroli lub o przedłożenie dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu dotyczy kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. oraz potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT w na rzecz I. i A. oraz PPHU D.. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca faktycznie nie wykonywała w pierwszych trzech kwartałach 2013 r. działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie nabywała wyrobów stalowych od T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., jak również nie sprzedawała ich w tym okresie na rzecz I. Sp. z o.o., A. oraz PPHU D.. W konsekwencji faktury VAT otrzymane i wystawione przez Skarżącą w pierwszych trzech kwartałach 2013 r., dotyczące nabycia i sprzedaży stali stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Uznano, iż celem strony było ułatwienie wprowadzenia do obrotu stali, w związku z wyłudzeniem podatku od towarów i usług, które nastąpiło bezpośrednio, poprzez uniknięcie przez podmioty dokonujące WNT, będące "dostawcami" Spółki zapłaty podatku VAT. Zadaniem Strony, pełniącej rolę tzw. "bufora" jej celem było upozorowanie, iż podmioty, które ostatecznie weszły w posiadanie tej stali nabyły ją w prawidłowym obrocie gospodarczym. Tym samym handel stalą przed 1 października 2013 r., wykazywany przez podmioty stanowiące kolejne ogniwa jej dostaw na terytorium Polski, nie posiadał na etapie Skarżącej cech obrotu gospodarczego, a polegał jedynie na obrocie fakturami. Organ odwoławczy wskazał, iż wszystkie podmioty wystawiające faktury na rzecz Skarżącej stosowały cenę znacznie niższą od ceny zakupu. Spółki T. i M. kompensowały podatek należny od dostaw krajowych podatkiem naliczonym wynikającym z fikcyjnych nabyć od D. Group, których przedmiotem miała być przede wszystkim dokumentacja do maszyn górniczych oraz w mniejszym zakresie inne grupy towarowe (np. korund). Natomiast S. i S. kompensowały podatek należny zerową stawką podatku od towarów i usług wynikającą z fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych zlewów granitowych na rzecz PM C.. Z kolei T. nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie obrazowały stanu rzeczywistego. Jednocześnie wskazano, iż pozostałe podmioty wystawiające faktury - N. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. posiadają siedziby w biurach wirtualnych i brak jest możliwości kontaktu z ich przedstawicielami oraz dostępu do ksiąg rachunkowych, prowadziły działalność przez krótki okres, nagle, skokowo nastąpił wzrost deklarowanych przez nie obrotów do skali kilku milionów złotych, a następnie nastąpił ich gwałtowny spadek do wartości rzędu kilku tysięcy złotych lub zaprzestanie składania deklaracji w ogóle; przy deklarowanych obrotach na wielomilionową skalę nie wykazywały podatku do zapłaty, bądź wykazywały go w znikomych kwotach. Organ zwrócił uwagę, iż zakres deklarowanej działalności gospodarczej podmiotów wystawiających na rzecz Skarżącej faktury oraz przedmiot transakcji wynikający z wystawianych przez te podmioty faktur VAT jest ściśle związany z kierującymi nimi osobami (np. spółka T. rozpoczęła wystawiać faktury dotyczące sprzedaży stali z chwilą objęcia stanowiska prezesa przez K. C., który w latach 2008-2013 w ramach kierowanych przez siebie pięcioma podmiotami wykazywał dostawy stali; spółki S. i S. kierowane były przez tę samą osobę, przy czym S. zastąpiła spółkę S. w łańcuchu dostaw). Dyrektor potwierdził ustalenia dotyczące okoliczności kierowania przez Skarżącą i I. przez tę samą osobę, która posiadała wszystkie udziały w tych spółkach. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, a jedną osobą uprawnioną do wydawania w ich imieniu oświadczeń woli był M. G.. Organ z treści wystawianych przez podmioty będące poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw faktur (od podmiotu dokonującego WDT na terytorium Polski po ostatecznego odbiorcę), zamówień mailowych, dokumentów CMR, wyjaśnień ostatecznych odbiorców wywnioskował, iż faktury były wystawiane "od góry" - czyli od ostatecznego odbiorcy po zagranicznego dostawcę, zaś uzgodnienia co do ceny, warunków płatności, szczegółowej specyfikacji towarów na poszczególnych etapach były podejmowane wspólnie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przed wystawieniem tych dokumentów. Zarówno Skarżąca, jak i podmioty wykazane jako jej dostawcy, nie dysponowali towarem, którym dysponowała wyłącznie I. Sp. z o.o. Nie posiadali również sprzętu do ważenia, załadunku, przewozu, wyładunku, magazynowania stali. Przefakturowanie każdorazowej partii towarów przez cztery ogniwa łańcucha odbywało się najczęściej w ciągu jednego dnia, a maksymalnie w ciągu trzech dni. Stwierdzono ponadto, iż według załączonych dokumentów CMR ścieżka transportowa pomijała trzy ogniwa łańcucha - podmiot deklarujący nabycie WNT stali i wystawiający fakturę na rzecz podatnika, Skarżącej i spółkę I. i wiodła bezpośrednio od producenta (w przypadku stali produkcji włoskiej – F.) lub z Litwy do miejsca wskazanego przez podmiot otrzymujący faktury wystawiane przez spółkę I.. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie przez Skarżącą ww. procedury umożliwiło wprowadzenie na rynek polski stali po niższej cenie niż oferowana przez podmioty unijne dokonujące WDT i po niższej cenie niż ówczesne ceny rynkowe - bowiem "dostawcy" Spółki nie dokonując wpłat należnego podatku od towarów i usług od transakcji fakturowanych na Stronę, mogli w ten sposób znacznie obniżyć cenę wyjściową; będąc obowiązani w ramach WNT do zapłaty ceny netto, mogli zastosować cenę brutto nieznacznie tylko wyższą od zapłaconej ceny netto; w ten sposób proceder stał się opłacalny dla wszystkich uczestników łańcucha dostaw - począwszy od podmiotu, który wykazał WNT, przez Skarżącą i I., kończąc na faktycznych odbiorcach stali, którzy pozyskali ją po cenie znacznie niższej od tej, którą musieliby zapłacić w ramach normalnego obrotu gospodarczego. Reasumując, wszystkie podmioty, które wystawiły na rzecz Strony faktury na zakup stali uniknęły zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Na skutek jego niezapłacenia bezsprzecznie miały możliwość - i skorzystały z niej - wykazania sprzedaży stali na rzecz Strony po cenie niższej zarówno wykazanej przez te podmioty ceny nabycia jak i niższej od cen rynkowych występujących ówcześnie na rynku krajowym. Mając na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdzono, iż Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 680.881 zł za I kwartał 2013 r., w łącznej wysokości 1.346.213 zł za II kwartał 2013 r. oraz w łącznej wysokości 2.412.042 zł za III kwartał 2013 r. wynikający z faktur VAT, wystawionych przez T. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. sp. z o.o, S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Jednocześnie na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązano Skarżącą do zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w pierwszym kwartale 2013 r. na rzecz I. Sp. z o.o. i A. w łącznej kwocie 697.762 zł, w drugim kwartale 2013 r. na rzecz I. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.381.231 zł oraz w trzecim kwartale 2013 r. na rzecz I. Sp. z o.o. i PPHU D. w łącznej kwocie 2.479.301 zł. Skarżąca pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie: - podstawowych konstytucyjnych zasad porządku prawnego za sprawą wykładni stanu faktycznego, która to polegała na domniemaniu faktów i domniemaniu odpowiedzialności Spółki w przedmiocie zobowiązania do zapłaty podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2013 r.; - prawa proceduralnego, przez błędne zastosowanie art. 77 w związku z art. 80 i art. 140 K.p.a.; - prawa proceduralnego, poprzez pominięcie zastosowania normy wynikającej z art. 136 K.p.a., pomimo szeregu wątpliwości przemawiających za koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, między innymi o dokonanie konfrontacji pomiędzy M. G. a osobami reprezentującymi inne podmioty prawa, o których mowa w skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, na okoliczność faktu, że M. G. nie kontaktował się bezpośrednio z wieloma osobami wskazanymi w skarżonej decyzji jako osoby zarządzające spółkami, przez co nie miał wpływu na ich działanie opisane w uzasadnieniu decyzji, a tym samym Strona nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich; - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na określeniu, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwotach wskazanych w decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła nie przeprowadzenie należytej oceny dowodów, posługując się jedynie domniemaniami na niekorzyść Spółki, a zebrane dowody przemawiają za odmienną ich oceną. Podkreśliła, że dopełniła działań kontrolnych mających na celu weryfikację każdego ze swoich dostawców, poprzez sprawdzenie dokumentów rejestrowych oraz regularnego kontrolowania w systemie urzędu skarbowego VIES, jako czynnego płatnika podatku od towarów i usług, co potwierdzały zgromadzone wydruki z VIES. Zdaniem Skarżącej powyższe wyczerpywało narzędzia, jakimi dysponuje przedsiębiorca dla analizy rzetelności kontrahenta. Podkreśliła, że została stworzona zgodnie z koncepcją prowadzenia działalności przez M. G. jako firma zakupowa, a firma I. jest spółką sprzedażową, gdyż od lat jest rozpoznawana na rynku i cieszy się zaufaniem klientów. Transakcje między obiema firmami zostały zafakturowane, środki pieniężne - uregulowane, a wszystkie należne podatki - w całości rozliczone i zapłacone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez T. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. sp. z o.o, S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. faktur VAT, dokumentujących obrót stalą (walcówką i prętami żebrowanymi o różnej średnicy). Drugą sporną kwestią był obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz I., A. oraz PPHU D. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. sp. z o.o, S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały stalą jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść tego prawa na skarżącą Spółkę. Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że skarżąca Spółka (założona w listopadzie 2012 r.) w pierwszych trzech kwartałach 2013 r. jedynie rzekomo nabywała stal od ww. dostawców polskich, którzy uprzednio nabywali tę stal w ramach WNT od kontrahentów zagranicznych (Litwy, Łotwy i Włoch). Następnie skarżąca Spółka zakupioną stal miała odsprzedać prawie w całości na rzecz powiązanego z nią kapitałowo i osobowo podmiotu - I. Sp. z o.o. w Warszawie (ponad 99% obrotu ze sprzedaży). W wyniku podjętych czynności organy ustaliły, że S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. (pomioty, od których skarżąca Spółka nabywała stal) wskazały, jako swe siedziby oraz miejsca przechowywania ksiąg biura wirtualne, które jedynie udostępniały im swój adres. W dniach dokonania próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u ww. kontrahentów, dane adresowe okazywały się nieaktualne, a umowy o prowadzenie biur wypowiedziane. Z kolei względem innego dostawcy, spółki T. z K. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję określającą podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych przez tę spółkę w miesiącach styczeń - maj 2013 r., na podstawie art. 108 ustawy o VAT (między innymi w związku z wystawieniem w miesiącu lutym 2013 r. faktur na rzecz skarżącej Spółki nr [...] z dnia 7 lutego 2013 r. i nr [...] z dnia 12 lutego 2013 r.) na łączną kwotę netto 89.396,63 zł i podatku VAT 20.561,22 zł. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka ówczesnego prezesa spółki T. oraz faktur otrzymanych przez spółkę T. od litewskiego podmiotu - U. wynika, że T. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została wykorzystana do pełnienia roli tzw. "słupa" w nabyciach wewnątrzwspólnotowych prętów stalowych. Okolicznościami przemawiającymi za takim stanem rzeczy było między innymi to, iż w deklaracjach wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a podatek należny w transakcjach krajowych równoważyła fikcyjnymi zakupami krajowymi modułów słonecznych oraz fikcyjnymi ich dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Zaznaczyć przy tym należy, że sprzedaż wyrobów stalowych była dokonywana po cenie niższej od ceny zakupu, zaś formalny prezes tejże Spółki nie miał żadnego wpływu na podejmowane decyzje. Z akt sprawy, w szczególności dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. względem S. wynika także, że w I i II kwartale 2013 r. spółka ta nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników a jedyną osobą działającą w spółce był P. M. – prezes zarządu. Współpracę z tymże podmiotem skarżąca Spółka zawała przez interent. Jednakże słowacka administracja podatkowa ustaliła, że spółka ta nie nabywała stali od słowackiego producenta - P. w ramach WDT, z uwagi na ich fikcyjny charakter. Prezes P. – Hubert Mierzejewski zeznał, że iż spółka ta w 2013 roku nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej.Skoro spółka S. nie mogła nabyć towarów od firmy P. w ramach WDT to oczywsitykm jest, że nie mogła jego sprzedać skarżącej Spółce. W odniesieniu do spółki M. Sp. z o.o., ustalono, że w wystawionych na rzecz skarżącej Spółki fakturach zaniżone zostały ceny w porównaniu do cen nabywanych od zagranicznych kontrahentów. Poddaje to w wątplwiość rzeczywstość przeprowadzanych przez tę Spółkę transakcji, szczególnie że nabywała ona towary od kontrahentów litewskich, nie dysponując środkami transportu ani listami przewozowymi CMR. Ustalono również, że dostawcami towarów dla spółki M. i T. Spółki z o.o. były te same podmioty zagraniczne - tj. U., U. oraz U.. Również cena stosowana przez spółkę T. na rzecz skarżącej Spółki, podobnie jak w odniesieniu do spółki M. była niższa niż ceny widniejące na fakturach wystawianych przez ww. podmioty litewskie. Należy podkreślić, że przesłuchany w dniach [..] stycznia 2015 r. i 12 lutego 2015 r. w charakterze świadka Pan K. C. zeznał, że w 2013 r. pełnił funkcję prezesa zarządu zarówno spółki M. jak i T., przedmiotem działalności obydwu spółek jest obrót wyrobami stalowymi, w przypadku spółki M. od początku jej istnienia, tj. od 2008 r., w przypadku spółki T. od momentu, w którym świadek został jej prezesem (tj. od 2012 r.). Obie spółki w kontaktech ze skarżącą Spółką reprezntował obywatel białorusi – p. W. K., który uprzednio był także pracownikiem spółki B.. Z zeznań tych wynika, że obie spółki były podmioatmi pośredniczącymi w handlu stalą pomiędzy firmami litweskimi a skarżącą Spółką, jednakże nie potrafił on wyjasnić dlaczego tak intensywana współpraca (od pierwszego do trzeciego kwartału 2013 r.) uległa załamaniu w czwartym kwartale 2013 r., co zbiegło się ze zmianą przepisów i wprowadzeniem odwróconego mechanizmu poboru podatku VAT. Świadek nie potrafił racjonalnie wyjaśnić dlaczego powstała spółka T. (mimo, iż spółka M. doskonale radziła sobie w pośredniczeniu handlu stalą) jak również dlaczego nie poszukiwał innych kontranetów, mimo posiadania danych dotyczących ostatecznych odbiorców przewożonej stali. Świadek nie potrafił odnieść się do pytania, dlaczego obroty spółki M. w okresie gdy dokonywała ona nabyć WNT były wielokrotnie wyższe (5-8 krotnie) od obrotów, gdy takich nabyć nie dokonywała (i gdy nie był jej prezesem). Zaznaczyć przy tym należy, że organom skarbowym udało się pozyskać protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego p. K. C., który przyznał że prowadząc działalność gospodarczą w ramach K. (działalności prowadzonej przez powstaniem spółek Marka i T.) dokonywał wyłudzeń podatku od towarów i usług w porozumieniu ze swymi kontrahentami w ten sposób, że działał na zasadzie dokonywania zakupów wewnątrzwspólnotowych ze stawką 0% i dostawy krajowej ze stawką 23%. Aby nie płacić podatku od towarów i usług z wystawionych przez siebie faktur równoważył ten podatek nierzeczywistymi zakupami krajowymi (choć utrzymywał, że zakupy dokumentacji technicznej do przenośników taśmowych dla górnictwa były zakupami rzeczywistymi). Przyznał, że w takim procederze uczestniczył, bowiem złamanych cen żądali od niego jego nabywcy - musiał to robić bowiem musiał być konkurencyjny w stosunku do podmiotów, które to robiły nagminnie, bowiem takie były realia obrotu stalą. Przyjąć zatem należało za organem odwoławczym, że zarówno spółka M. oraz T., kierowane w 2013 r. przez pana K. C., wystawiając na rzecz skarżącej Spółki faktury dokonywały wyłudzeń podatku VAT, poprzez skompensowanie podatku należnego wynikającego z transakcji krajowej podatkiem naliczonym od fikcyjnych zakupów krajowych, a następnie transferowały środki pozyskane z wyłudzenia do rąk uczestników procederu stosując ceny znacznie niższe zarówno od cen zakupu jak i od cen rynkowych. Tym samym, w zakwestionowanym zakresie, obie spółki nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie tworzyły pozory takiej działalności, uczestnicząc w łańcuchu transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Tym samym deklarowane w 2013 r. przez spółki M. oraz T. nabycia krajowe były fikcyjne i miały wyłącznie na celu uniknięcie zapłacenia podatku należnego od wykazanych przez te spółki dostaw stali na terenie kraju i jednocześnie obniżenie jej ceny netto w stosunku do ceny zakupu, co pozwoliło na transfer środków pieniężnych pochodzących z wyłudzenia do rąk uczestników procederu. Zgodzić się należało z organami skarbowymi, że podobny proceder stosowały S. i S. kierowane przez P. M, które unikały wpłacania podatku na rzecz budżetu państwa wynikającego z wystawianych przez siebie faktur dokumentujących dostawy krajowe (w tym faktur wystawionych na rzecz Spółki), poprzez wykazywanie fikcyjnych dostaw WDT na rzecz P. na Słowacji. Mając na uwadze powyższe ustalenia, których skarżąca Spółka nie zakwestionowała skutecznie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zgodzić się należało z organami skarbowymi, że wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty, które wystawiały na rzecz skarżącej Spółki faktury zakupów stali, poprzez różne czynności księgowe, uniknęły zapłaty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Na skutek jego niezapłacenia wykazywały w wystawioanych fakturach sprzedaży stali na rzecz skarżącej Spółki cenę niższą, zarówno od wykazanej przez tychże sprzedawców, jak i niższej od cen rynkowych występujących ówcześnie na rynku krajowym. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia dla ustaleń w niniejszej sprawie miała również kwestia zbywcy, na rzecz którego skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży rzekomo nabywanej stali. Z rejestrów skarżącej Spółki wynika, że wystawiała ona fatury VAT praktycznie wyłącznie (400 na 402 przypadki) na rzecz I. Sp. z o.o. w Warszawie, która to spółka była powiązana osobowo i kapitałowo ze skarżącą Spółką. Wyłącznym udziałowcem spółki I. i jedyną osobą uprawnioną do jej reprezentowania był Pan M. G., pełniący funkcję prezesa zarządu tej spółki. Ta sama osoba była komandytariuszem skarżącej Spółki, jak również jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania jej komplementariusza - F. Sp. z o.o. Nabywca stali od skarżącej Spółki - I. Sp. z o.o., mimo wezwań ze strony organów skarbowych, nie przedłozyła oryginałów faktur wystawionych przez skarżacą Spółkę, zaś w odniesieniu do innych dokumentów mogących uwairygodnić zawierane transkacje (zamówienia, dokumenty magazynowe, transportowe oraz atesty producenckie) stwierdziała że ich nie posiada, bowiem towar był dostarczany przez dostawców skarżącej Spółki bezpośrednio do jej odbiorców, bądź też odbiorców spółki I.. Zgodzić się należało z organami skarbowymi, że także sposób płatności związny z dostarczaną stalą wskazuje, że udokumentowany obrót niewiele miał wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analiza wyciagów bankowych wskazuje, że skarżąca Spółka najpier otrzymywała załaptę za "sprzedaną" stal, a dopiero później z tak otrzymanych środków regulowała należności wynikające z tytułu wystawionych faktur od swoich rzekomych dostawców. Z akt sprawy wynika, że rzeczywiści odbiorcy stali regulowali płatności na rzecz I. Sp. z o.o. – najczęściej w dacie dostawy lub kilka dni wcześniej, a dopiero później otrzymywała je skarżąca Spółka. Z kolei skarżąca Spółka, przekazywała otrzymane środki swoim dostawcom - M., T., S., S., N., G., T. i S.. a na samym końcu do podmiotu unijnego dokonującego WNT stali na terytorium Polski. Powyższe oznacza, iż wszystkie polskie podmioty z wykreowanego w ramach procederu łańcucha dostaw finansowały swe zakupy z uprzednio otrzymanych środków za sprzedaż towaru. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przyjęto, iż działania skarżącej Spółki były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżącą Spółkę nie interesowała jakość, terminy dostawy, czy warunki gwarancji towaru o znacznej wartości, nie uczestniczyła ona w odbiorze stali (była ona dostarczana bądź przez firmy litewskie bądź wskazane przez spółkę I.), nie sprawdzała warunków jej magazynowania. Dodatkowo sprzedawała towar po cenach niższych niż rzekomo nabywała od swoich dostawców. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że skarżąca Spółka nie była zainteresowana prowadzeniem "typowej" działalności gospodarczej, lecz nastawiła się na czerpanie dochodów z wyłudzenia podatku VAT. Podkreślić należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Tym samym zbędnym było ustalanie należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów przez skarżącą Spółkę, skoro organy wykazały, że w sprawie nie było obrotu pomiędzy podmiotami widniejącymi na wystawionych a zakwestionowanych fakturach. Tym samym, twierdzenia skarżącej Spółki, zmierzające do wykazania że weryfikowała swoich dostawców nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skoro skarżąca Spółka miała świadomość uczestniczenia o procederze wyłudzenia podatku VAT. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro skarżąca Spółka nie nabyła stali wykazanej w zakwestionowanych fakturach VAT, oczywistą konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że nie mogła ich dalej odsprzedać na rzecz I., A. i PPHU D.. Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Dlatego też w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadne. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć należy, że wbrew sugestiom skargi, organy w przedmiotowej sprawie prowadziły postępowanie w oparciu o przepisy o.p. a nie k.p.a. Dlatego też organy nie mogły naruszyć wskazanych w skardze przepisów k.p.a. Tym niemniej, zważywszy na zbliżone regulacje obu aktów prawnych, Sąd przyjął, że zarzuty skargi dotyczą naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, uregulowanych w art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 235 o.p. i art. 229 o.p. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Podkreślić należy, że skorzystanie przez organy z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasad, według których prowadzone powinno postępowania podatkowe. Art. 181 o.p. zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. W konsekwencji prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynikało wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 o.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (postępowań kontrolnych u kontrahentów skarżącej Spółki w tym decyzji określających zobowiązania w podatku VAT względem tychże kontrahentów) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Raz jeszcze należy podkreślić, że ustalenia organów w zakresie wystawiania "pustych" faktur VAT przez T. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. sp. z o.o, S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki a w konsekwencji nie dysponowaniem przez skarżącą Spółką towarem (stalą) jak właściciel wynika z szeregu dowodów, w tym dostępnych skarżącej Spółce, dlatego też oparcie się w zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym zeznaniach świadków, nie może być poczytywane jako naruszenie prawa, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie można również przyjąć, jakoby w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w oparciu o art. 229 o.p., w szczególności przesłuchania w charakterze świadka p. M. G. – komandytariusza skarżącej Spółki, reprezentującej komplementariusza skarżącej Spółki i prezesa I. sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia jaką rolę pełnił M. G. w obu spółkach, że był odpowiedzialny za dostawy stali w obu spółkach, że to on kalkulował ceny oraz miał telefoniczny i emaliowy kontakt z odbiorcami stali od firmy I.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że p. M. G. był świadomy uczestnictwa we wprowadzeniu do obrotu w Polsce stali po obniżonej cenie, jak również o tym, iż osoby te ściśle współpracowały z pozostałymi podmiotami z łańcucha dostaw, a skarżąca Spółka miała wyznaczoną rolę "bufora". Znamienne jest, iż ani Pan M. G. kierujący ww. podmiotami nie dążył do bezpośrednich nabyć WNT, chociaż miał wiedzę odnośnie podmiotów deklarujących WDT na rzecz podmiotów, które z kolei fakturowały dostawy na rzecz skarżącej Spółki, ani Pan K. C. nie dążył do tego aby fakturować towar na rzecz rzeczywistych odbiorców stali, chociaż z dokumentów CMR, a nawet z faktur wystawianych przez podmioty litewskie, którymi dysponował wynikało gdzie towar jest kierowany. Do skrócenia łańcucha dostaw nie dążyły też podmioty nabywające stal od spółki I., choć z załączonych dokumentów CMR było wiadomo jaki podmiot zagraniczny nadał towar oraz jaki podmiot polski został wskazany jako odbiorca towaru (zbieżny z podmiotem, który zadeklarował WNT). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.