III SA/Wa 2040/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług 1) oddala skargę, 2) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokata C. T. kwotę 1.200 zł (tysiąc dwieście złotych) oraz kwotę 264 zł (dwieście sześćdziesiąt cztery złote) stanowiącą 22 % podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oraz kwotę 17 zł (siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu niezbędnych wydatków poniesionych przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2 i art. 36 ust. 2, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 34 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r.") oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "ustawa o podatku akcyzowym"), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] czerwca 2005 r. określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług od towaru w postaci samochodu osobowego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu 8 lipca 2002 r. A. A. (zwany dalej "Skarżącym"), będąc reprezentowanym przez agencję celną, zgłosił towar, w postaci samochodu marki Opel Vectra (rok prod. 1989, numer nadwozia [...]), celem objęcia procedurą dopuszczenie do obrotu. Jako kraj pochodzenia towaru zadeklarowano Niemcy. Na podstawie deklaracji eksportera na umowie sprzedaży z 4 lipca 2002 r., stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego SAD nr E13/150800/00/001941 z 8 lipca 2002 r., zastosowano obniżoną stawkę celną Unii Europejskiej. Po przyjęciu zgłoszenia i przeprowadzeniu jego weryfikacji w trybie art. 70 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] lipca 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. Zmiana ta nie miała wpływu na kwotę długu celnego. Niezależnie od powyższego, w związku z wątpliwościami dotyczącymi autentyczności przedmiotowego dokumentu pochodzenia, wystąpiono do niemieckich władz celnych z wnioskiem o jego weryfikację. Przy piśmie z dnia 7 września 2004 r. niemieckie władze celne poinformowały, iż W. Z. (sprzedający) nie wystawił ani nie podpisał umowy kupna –sprzedaży ani w oparciu o nią zaświadczenia o pochodzeniu. W ocenie władz niemieckich, w tej sprawie doszło do fałszerstwa, ponieważ ww. sprzedał samochód innej osobie w Niemczech. W związku z powyższym nie potwierdzono pochodzenia samochodu, zgodnie z uregulowaniami Protokołu 4 Układu Europejskiego. Okoliczności te stanowiły podstawę do wznowienia postępowania postanowieniem z 11 lutego 2005 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] marca 2005 r., uchylił decyzję z [...] lipca 2002 r. w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i obliczył kwotę długu celnego z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej. Jednocześnie Strona została obciążona odsetkami wyrównawczymi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515, dalej "rozporządzenie wykonawcze") Od niniejszej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, kwestionując zastosowaną stawkę celną. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. utrzymał ww. decyzję z [...] marca 2005 r. w mocy. Powyższą decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a następnie decyzją z [...] czerwca 2005 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług (uwzględniając przy podstawie opodatkowania podatkiem wyższą stawkę celną określoną w decyzji z 22.03.2005 r.). Od tej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. Skarżący złożył odwołanie podnosząc m.in., iż zakupu samochodu dokonał na terytorium Niemiec oraz, że informacje niemieckiego urzędu celnego dotyczące wyników weryfikacji powstały na bazie fałszywych oświadczeń sprzedającego. Postanowieniem z [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zawiesił postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] czerwca 2005 r. do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2005 r. Wyrokiem z 27 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2028/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2005 r. w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, w pozostałej części oddalił skargę na ww. decyzję. Powołany wyrok stał się prawomocny oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2172/06. W związku z faktem, iż ustały przyczyny, które stanowiły przesłankę zawieszenia postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. podjął zawieszone postępowanie podatkowe, a następnie wydał powołaną na wstępie decyzję z [...] października 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kraju pochodzenia, zastosowanej stawki celnej i określonej kwoty długu celnego, organ celny I instancji dokonał zmiany stawki celnej i kwoty długu celnego, która pociągnęła za sobą zmianę podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym. Stawki podatku VAT (22%) i podatku akcyzowego (65%) nie uległy zmianie. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stawka podatku VAT dla importowanych towarów zataryfikowanych do pozycji 8703 (kod PCN 870323909) wynosi 22% oraz że w sprawie zastosowano także art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., według którego podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Uzasadniając przyjętą stawkę podatku akcyzowego i podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał odpowiednio na art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ I instancji, w oparciu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, określił podatek VAT i podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Błędnie powołał jedynie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązujących w dniu orzekania. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego, gdyż zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądowym, powołane wyżej przepisy odpowiadają sobie co do treści i dotyczą tożsamego podatku. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego w odwołaniu oraz w piśmie z 7 października 2007 r. kwestii pochodzenia samochodu oraz przekazanych przez stronę niemiecką wyników weryfikacji deklaracji o pochodzeniu zawartej na umowie sprzedaży, Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że zaskarżona decyzja jest decyzją podatkową i określa jedynie w prawidłowej wysokości kwotę podatku VAT i podatku akcyzowego. Nie rozstrzyga ona kwestii pochodzenia zaimportowanego przez Skarżącego samochodu oraz zastosowanej stawki celnej, która to została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2005 r. Zgodność tej decyzji z prawem potwierdził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalający skargę na ww. decyzję w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił decyzjom organów obu instancji "rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego i weryfikacyjnego oraz jego prawa jako obywatela i człowieka". Zdaniem Skarżącego, Izba Celna prowadziła postępowania w sposób niedbały, ignorując składane dowody i nie gwarantując mu prawa do obrony. W efekcie takiego działania, rozstrzygnięcia ww. organu zostało wydane w oparciu jedynie o "niepełne oświadczenie sprzedającego" pojazd. Niezależnie od powyższego Skarżący wskazał także na nieprawidłowości w postępowaniach sądowoadministracyjnych toczących się z jego udziałem i brak należytej pomocy prawnej przez ustanowionych w jego sprawach pełnomocników procesowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 3 marca 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, a Skarżący o zwrot kosztów podróży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wyjaśnić, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że żadna z wyżej wymienionych przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Formułując powyższą ocenę miał na uwadze następujące względy. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podlega import towarów ,tzn. przywóz towarów na polski obszar celny. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie zagadnienie długu celnego zostało rozstrzygnięte odrębną decyzją organu celnego z dnia [...] marca 2005 r. Podkreślania wymaga, że prawidłowość tej decyzji była badana nie tylko w postępowaniu odwoławczym (decyzja z [...] czerwca 2005 r.) , ale także w toku dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok WSA w Warszawie ws. V SA/Wa 2028/05 oraz wyrok NSA ws. I GSK 2172/06). Zarówno kontrola instancyjna jak i sądowoadministracyjna nie doprowadziły do wzruszenia ww. decyzji w zakresie długu celnego. Konsekwencją zakończenia tego postępowania stało się zatem określenia prawidłowych kwot podatków od towarów i usług i akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Op jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skład orzekający stwierdził, że organy podatkowe nie tylko prawidłowo przyjęły, że zmiany stawki celnej i kwoty długu celnego pociągnęły za sobą zmianę podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym, ale także prawidłowo określiły zobowiązania w tych podatkach. W zaskarżonej decyzji wskazano, że stawki podatku VAT i podatku akcyzowego nie uległy zmianie - zastosowano więc stawki w wysokości 22% - podatek VAT i 65% - podatek akcyzowy. W celu określenia kwoty podatku od sprowadzonego towaru, prawidłowo odwołano się do art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., przyjmując 22% stawkę podatku VAT dla importowanych towarów zataryfikowanych do pozycji 8703 (kod PCN 870323909). Zasadnie zastosowano się także do dyspozycji art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i m.in. koszty transportu poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, co jest niesporne, to organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości określenia przez organy wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącego, według której rozstrzygnięcia organów celnych zostały wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez Skarżącego skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Ponadto zważyć należy, że jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W świetle art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import samochodów osobowych. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. stawka podatku akcyzowego dla przedmiotowego towaru wynosi 65%. Zastosowano także art. 36 ust. 2 w/w ustawy, według którego w imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. W konkluzji stwierdzić należy, że w związku ze zmianą wysokości podstawy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w oparciu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, określono Skarżącemu podatek VAT i podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. W tym miejscu wskazać należy, że organ I instancji błędnie wskazał w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Tym niemniej, zdaniem składu orzekającego, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ konwalidował je w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. Jak już wspomniano, organ ten w podstawie rozstrzygnięcia powołał prawidłowo art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Reasumując, za chybione należało uznać ogólnikowe zarzuty Skarżącego o "rażącym naruszeniu przepisów postępowania administracyjnego i weryfikacyjnego oraz jego prawa jako obywatela i człowieka". Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Op), a oparta na nim ocena stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Skoro zaś postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, to brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op). Wreszcie stwierdzić należało, że w sprawie istniały podstawy prawne z zakresu materialnego prawa podatkowego do określenia Skarżącemu zobowiązań podatkowych w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kwocie wynagrodzenia dla ustanowionego z urzędu pełnomocnika Skarżącego orzeczono na podstawie art. 250 ppsa w zw. § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).