III SA/Wa 2043/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W. w H. Sp. z o.o. z/s w Warszawie ustalono, iż we wrześniu 2004 r. Spółka ta wystawiała na rzecz oddziałów Totalizatora Sportowego Sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż usług związanych z grami hazardowymi i organizacją zakładów w poszczególnych kolekturach, wykazując powyższą sprzedaż jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT. Powyższe usługi świadczone były na podstawie łączących oba podmioty umów agencyjnych, w których Spółka jako Agent zobowiązywała się miedzy innymi do: - zawierania umów sprzedaży zakładów na gry losowe w systemie on-line, - przyjmowania zapłaty za sprzedane zakłady i wypłacania grającym wygranych do wysokości ustalonej przez Totalizator Sportowy, - sprzedaży innych towarów związanych z działalnością gospodarczą Totalizatora Sportowego, - dystrybucji i zawierania umów sprzedaży losów prowadzonych przez Totalizator Sportowy loterii pieniężnych, przyjmowania zapłaty za sprzedane losy oraz wypłacania wygranych w wysokości i limicie określonych zgodnie z regulaminami loterii. Za świadczenie powyższych usług Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie prowizyjne płatne po przedstawieniu przez nią rachunku uproszczonego. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił kwotę różnicy podatku do zwrotu oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2004 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za ten miesiąc. W uzasadnieniu wyjaśnił, że świadczenie usług związanych ze sportem lub rekreacją podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do tej ustawy, tylko w przypadku, gdy usługi te świadczone są przez podmioty nie mające jako celu działalności systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo to osiągną zostaną przeznaczone na utrzymanie lub poprawę świadczenia usług. Skarżąca, świadczyła objęte nimi usługi w celach zarobkowych, a zatem, w ocenie organu I instancji, podlegały one opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegającej na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz załącznika nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że świadczone na rzecz Spółki Totalizator Sportowy usługi zostały zaklasyfikowane przez Skarżącą do grupowania PKWiU 92.71 "usługi związane z grami losowymi i organizowaniem zakładów" i uznane za usługi zwolnione z VAT. Zauważył, że w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, w poz. 11, jako usługi zwolnione od VAT wskazane zostały m.in. usługi związane z rekreacją i sportem (PKWiU ex 92), przy czym do załącznika tego zostały dołączone objaśnienia, których treść należy, jego zdaniem, uwzględnić przy odczytywaniu regulacji poz. 11. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z ich treścią - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.05.2006 r. - zwolnienie o którym mowa w poz. 11 w/w załącznika dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczana utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. W ocenie organu odwoławczego brzmienie zawarte w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy i użyty przez Ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, iż objaśnienia zamieszczone pod załącznikiem dotyczą obu kategorii usług w nim wymienionych, a więc rekreacji i sportu, objętych tę częścią zdania. Organ odwołał się do wykładni celowościowej wskazując, że faktycznym celem przedmiotowej regulacji było zwolnienie z VAT usług, które nie są świadczone w celu osiągnięcia zysku przez dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wskazał również, że późniejsza zmiana brzmienia objaśnień do załącznika nr 4, obowiązująca od 1 czerwca 2005 r., polegająca na użyciu zwrotu "usług związanych z rekreacją i sportem" w miejsce zwrotu "usług związanych ze sportem" pozostaje bez wpływu na prawidłową interpretację powyższego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Organ wskazał również, że o zasadności zastosowania 22 % stawki VAT skarżąca została poinformowania pismem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. wydanym w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2005 r. Ustosunkowując się do twierdzenia zawartego w odwołaniu o tym, że za zwolnieniem z VAT w przypadku usług związanych z zakładami, loteriami i innymi formami hazardu przemawia również brzmienie art. 13(A)(l)(m) oraz art. 13(B)(f) VI Dyrektywy Rady, a tylko do pierwszej z powyższych regulacji odnosi się zastrzeżenie, zgodnie z którym zwolnienie z VAT ma zastosowanie w stosunku do usług świadczonych przez organizacje niedochodowe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie są władne dokonywać oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zobowiązane były stosować obowiązujące w przedmiotowym stanie faktycznym regulacje ustawy od podatku i usług. Podniósł, że przepisy VI Dyrektywy Rady nie są w świetle systemu prawa krajowego regulacjami obowiązującymi wprost ale stanowią rodzaj wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa krajowego do określonych wymogów unijnych. Wskazują one na cele jakie należy osiągnąć, nie ograniczając jednocześnie metod i środków przy pomocy których cele te będą osiągnięte. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi, iż dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Rzeczypospolita Polska wywiązała się z obowiązku wprowadzenia przepisów VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, w szczególności w zakresie wskazanym w art. 13(B)(f) tej Dyrektywy wprowadzając zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia zaskarżoną decyzją zasady równości wobec prawa, w związku z faktem wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego na rzecz Totalizatora Sportowego interpretacji w świetle której usługi świadczone na rzecz w/w podatnika przez pośredników działających w identyczny sposób jak Spółka zostały uznane za zwolnione z VAT. W ocenie organu odwoławczego, wydana w konkretnym stanie faktycznym dla konkretnego podatnika informacja o zakresie stosowania prawa, nie jest wiążąca dla innych podmiotów, oraz nie zobowiązuje organu do wydawania takich samych interpretacji co do innych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że pismo z dnia [...] marca 2005 r. zmieniające udzieloną Skarżącej interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zawartą w piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. zostało doręczone Spółce po złożeniu przez nią deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Wyjaśnił, że w takiej sytuacji, zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji podatkowej udzielonej przez organ nie może skutkować naliczeniem sankcji podatkowych, dlatego też organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów w stanie prawnym sprzed 1 czerwca 2005 r. podlegały 22 % stawce podatku VAT, a nadto wskazał na naruszenie art. 13(B)(f) VI Dyrektywy oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wyjaśnił, że ograniczenie wynikające z objaśnień do poz. 11 załącznika do ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do usług związanych ze sportem. Wskazał, że w załączniku ustawodawca zamieścił zarówno słowo "sport" jak i "rekreacja" podczas gdy w objaśnieniach zawarto wyłącznie słowo "sport". Zgodnie z zasadami wykładni prawa tym samym pojęciom należy nadawać na gruncie jednego aktu prawnego taki sam sens, a w konsekwencji różne pojęcia powinny mieć różny zakres pojęciowy. Nie jest zatem zasadne utożsamianie "usług związanych ze sportem" wymienionych w objaśnieniach z "usługami związanymi z rekreacją i sportem" o których mowa w załączniku. Wskazał również, że w klasyfikacji PKWiU stosowanych na gruncie podatku VAT w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi te są klasyfikowane w odrębnych grupach. Wyjaśnił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dla Spółki Totalizator Sportowy, która nie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i jest stosowana przez wszystkie podmioty świadczące usługi pośrednictwa w organizacji gier i zakładów Totalizatora Sportowego. Wskazał nadto, że rozumowanie przedstawione w skardze jest zgodne z przepisami VI Dyrektywy w których wyraźnie odróżnia się zwolnienie usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym (zawarte w art. 13 (A)(1)(m) ) od zwolnienie usług związanych z zakładami, loteriami i innymi formami hazardu (art. 13 (B)(f) ). W ocenie pełnomocnika skarżącej, stanowisko organu narzucające obowiązek zapłaty, który nie wynika z literalnego brzmienia przepisu wiąże się z naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu z art. 121 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili jej wydawania. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.) Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, które wymagały wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W ustalonym, niespornym pomiędzy stronami stanie faktycznym, spór dotyczył prawidłowości wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do tej ustawy, w brzmieniu sprzed 1 czerwca 2005 r. Wykładnia gramatyczna art. 43 § 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, oraz objaśnień do powyższego załącznika w sposób niewątpliwy wskazuje, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wszystkie usługi związane z rekreacją bez względu na osiągane zyski i sposób ich przeznaczenia. O ile bowiem w przepisie jest mowa o rekreacji i sporcie, o tyle w załączniku, który ogranicza zwolnienie z opodatkowania jest mowa tylko o sporcie. Wykładnia celowościowa jaką zastosował Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie może przekreślać oczywistych rezultatów wykładni gramatycznej, ponieważ grozi to naruszeniem pewności obrotu prawnego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której jak wynika z późniejszej zmiany analizowanych przepisów, ustawodawca popełnił całkiem oczywisty błąd polegający na pominięciu w objaśnieniu słowa " rekreacja". Zdaniem Sądu, w państwie prawa podatnik nie może ponosić konsekwencji naruszenia zasad poprawnej legislacji. Należy więc przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej, iż w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, wykładnia gramatyczna przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, uniemożliwia interpretację prawa zaprezentowaną przez organy podatkowe polegającą na zajęciu stanowiska, iż objęte zwolnieniem są usługi związane z rekreacją nie nastawione na osiąganie zysków. W przepisie tym wprowadzone zostało zwolnienie obejmujące usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem – z wyłączeniami ..., sklasyfikowane pod symbolem "ex 92" PKWiU. Z objaśnienia do zwolnienia wynikało, iż dotyczy ono wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. A zatem świadczenie usług związanych z rekreacją objęte było zwolnieniem w podatku od towarów i usług niezależnie od osiągania, czy też nie zysków z prowadzonej w tym zakresie działalności. Dopiero zmiana objaśnienia, wprowadzona od 1 czerwca 2005r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 90, poz. 756), zmieniła zakres zwolnienia, zawężając go w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 1 czerwca 32005 r., w ten sposób, iż warunek prowadzenia działalności non profit odnosił się nie tylko do usług związanych ze sportem, ale także do usług związanych z rekreacją. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zaprezentowany wyżej pogląd wynikał z zapoznania się z tekstem załącznika nr 4 poz. 11 do ustawy o VAT wraz z jego objaśnieniem ( przeczytania go) i nie wymagał sięgania po inne, niż językowa metody wykładni prawa. Brzmienie rzeczonego załącznika jest jednoznaczne, kategoryczne i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych spowodowanych wystąpieniem wyrażeń niejasnych czy wieloznacznych. Tym samym przedstawiona przez organy wykładnia omawianego załącznika w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w sposób ewidentny odbiega od wyników wykładni językowej i wykracza poza granice poprawnej i dopuszczalnej interpretacji rzeczonego przepisu. Za słuszny więc, uznał Sąd, zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów ( PKW i U 92.71) w stanie prawnym obowiązującym do dnia czerwca 2005, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Uznanie tego zarzutu za uzasadniony wiąże się również z uznaniem za słuszny zarzutu naruszenia przepisów art. 13 (B) (f) Szóstej Dyrektywy 77/338/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatników obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). Za nieuzasadniony Sąd uznał, zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przyznać należy, że organ podatkowy wydał decyzję nakładającej na skarżącą spółkę obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu ustawy aczkolwiek wadliwie zinterpretowanego a taka sytuacja nie wypełnia przesłanki, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącej spółki. Sąd nie uznał też za uzasadniony zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 Ordynacji podatkowej. Działania Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie naruszają, zdaniem Sądu, zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O działaniu naruszającym zasadę zaufania do organu podatkowego można mówić wówczas, gdyby organ podatkowy interpretując prawo rozstrzygał na niekorzyść strony wszelkie niejasności przepisów, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli chodzi o ocenę zarzutu naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa polegającego na tym, iż w świetle interpretacji przepisów ustawy o VAT wydanej w dniu 31 sierpnia 2004 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego na rzecz Totalizatora Sportowego Sp. z. o.o. ( sygn. [...]), która to interpretacja nie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej i jest stosowana przez wszystkie podmioty zajmujące się pośredniczeniem w organizacji gier i zakładów organizowanych przez Totalizatora Sportowego - usługi świadczone na rzecz Totalizatora Sportowego przez pośredników działających w identyczny sposób jak Skarżąca, zostały uznane za zwolnione z podatku VAT – stwierdzić należy, że sytuacja taka jest wielce niepożądana ponieważ może prowadzić do nierównego traktowania podatników. Trudno jednak mówić o naruszeniu zasady równości podmiotów wobec prawa w sytuacji gdy przy interpretacji organ rozstrzyga na podstawie stanu hipotetycznego podanego przez konkretny podmiot, który o tę interpretację występuje do organu. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. art. 152 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z dnia 3 października 2002 r Nr 163, poz. 1349 ze zm.).