III SA/Wa 2044/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, miesiące od marca do lipca 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania M.T. (dalej: "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2015 r. w sprawie określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 163.261 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek w wysokości 11.746 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i okresy od marca do lipca 2013 r. w łącznej kwocie 427.591 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań w łącznej kwocie 55.248 zł oraz zabezpieczenia na majątku Skarżącego ww. zobowiązań - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że wskutek wydania decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), w związku § 1 tej ustawy przez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodzą podstawy do skorzystania z instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika albowiem nie są spełnione żadne z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w sprawie, - art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez błędne ich zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, - art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez błędne ustalenie kwoty zabezpieczenia, tj. powinno dotyczyć różnicy miedzy przewidywaną wielkością zobowiązania podatkowego, które ma być ustalone albo określone w decyzji, a wielkością w jakiej to zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane, - art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jak również pozorność uzasadnienia faktycznego, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego organ określił jedynie na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1 ,art. 124, art. 125 § 1, art. 187, art. 210 § 4 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności tego czy zostały spełnione warunki, od których na podstawie art. 33 O.p. uzależniono ocenę czy uzasadnione jest zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, - art. 187 § 1 O.p., tj. brak obiektywizmu i uznanie faktów za udowodnione w oparciu o domniemania. Dyrektor Izby Skarbowej, wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P.U. M. posłużył się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez S. oraz przez L. i M. , które według ustaleń kontroli nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji ustalono, że kwota dochodu obliczona z uwzględnieniem nieprawidłowości kontrolnych jest wyższa od wskazanej w zeznaniu podatkowym o kwotę 686.409,30 zł, a końcowo przybliżona kwota wynosi 163.261 zł. Organ odwoławczy uznał, iż nie budziła wątpliwości świadomość Skarżącego w zakresie prowadzonego procederu przyjmowania "pustych" faktur w 2013 r. Ponadto Skarżący nie płacił przez długi czas podatku z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, skutkiem czego było trwałe nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem Dyrektora zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązań, która wynikała ze sposobu prowadzenia działalności przez Skarżącego posługującego się fakturami nie upoważniającymi do odliczenia podatku VAT, stanowiącymi podstawę do zawyżenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu PIT-36L za 2013 r. Podkreślono nierzetelne prowadzenie ewidencji oraz przekazanie w formie darowizny 2 nieruchomości na rzecz rodziców (niezabudowana nieruchomość gruntową nr 94/19 o pow. 975 m² położona w miejscowości K. , gmina L.) oraz prawo do użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. 19 m² oraz prawo własności posadowionego na tej działce stanowiącego odrębną nieruchomość budynku (garażu), położonego w P. przy ul. [...] . Jak wskazano zastosowane zabezpieczenia podyktowane było także dotychczasowym działaniem Skarżącego, polegającym na nieterminowym opłacaniu należności publicznoprawnych (grzywny nakładane w drodze mandatu karnego z dnia [...] lutego 2013 r. na kwotę 220 zł, z dnia [...] listopada 2012 r. na kwotę 300 zł i z dnia [...] maja 2011 r., na kwotę 200 zł), a także wielokrotnie wystawiane upomnienia, które świadczą o nieterminowym opłacaniu zobowiązań podatkowych (w ciągu 5 lat 17 upomnień). Powyższe okoliczności stanowiły, w ocenie organów podstawę dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego zgodnie z art. 33 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając decyzję z [...] lutego 2015 r. uznał, że zachodzi uzasadniona przesłanka dokonania zabezpieczenia, określona w art. 33 § 1 O.p., a mianowicie uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i od marca do lipca 2013 r., nie zostaną wykonane. Zdaniem organu odwoławczego analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego wskazuje, iż posiada on składniki majątku w postaci samochodu [...] (wartość szacunkowa 35.000 zł), agregat z osprzętem-wysokociśnieniowa myjka (wartość szacunkowa 23.250 zł), samochód [...] (wartość szacunkowa 25.000 zł), rusztowania specjalistyczne modułowe (wartość szacunkowa 370.000 zł), samochód ciężarowy [...] (rok prod. 2000), motocykl [...] (rok prod. 2005), samochód [...] (rok prod. 2000), samochód [...] (rok prod. 2007) oraz samochód ciężarowy [...] (rok prod. 2010). Ponadto ustalono, że Skarżący posiada środki w wysokości 250.000 zł, znajdujące się na rachunku bankowym. W składnikach majątkowych wymieniono również lokatę utworzoną na potrzeby zastawu skarbowego w wysokości 103.000 zł. Z kolei średniomiesięczne dochody za lata 2011-2013 r. wynosiły około 12.338,46 zł. Organy wskazały również na prowadzone postępowanie zabezpieczające na łączną kwotę 265.734 zł. Dokonując zestawienia sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego i możliwości uregulowania przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 163.261 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek w wysokości 11.0746 zł, oraz w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i od marca do lipca 2013 r. w łącznej kwocie 427.591 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań w łącznej kwocie 55.248,00 zł, potwierdza zaistnienie przesłanek stanowiących podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 2 w związku § 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodzą podstawy do skorzystania z instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika albowiem nie są spełnione żadne z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w sprawie, - art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez błędne ustalenie kwoty zabezpieczenia bowiem zabezpieczenie dokonywane w tym trybie powinno dotyczyć różnicy między przewidywaną wielkością zobowiązania podatkowego, które ma być ustalone albo określone w decyzji, a wielkością w jakiej to zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosił, że organy podatkowe obu instancji nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W jego ocenie nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie dokonano jego oceny pod względem kondycji finansowej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Końcowo Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały również z jakich okoliczności wywodzą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie czy spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestię tę reguluje art. 33 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Paragraf 2 pkt 2 tego artykułu stanowi natomiast, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu – art. 33 § 3 O.p. Zgodnie z paragrafem 4 pkt 2 przedmiotowego artykułu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. jako podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia wymienione zostały jedynie przykładowo, co oznacza, że szereg innych okoliczności, które stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, może także uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Za prawidłowe więc należy uznać stanowisko organów, że mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Dokonując analizy pozytywnych przesłanek zabezpieczenia nie można zatem pominąć istotnej dysproporcji pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym podatnika. Jeżeli bowiem podatnik nie posiada majątku, który pozwala na zaspokojenie należności podatkowych, a różnica między tym majątkiem a wysokością prognozowanego zobowiązania jest znaczna to niewątpliwie obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. występuje. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy zauważyć należy, że łączna prognozowana wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 657.846 zł. Dokonane przez organ ustalenia w tym zakresie wskazały, że majątek Skarżącego składa się co prawda z kilku samochodów osobowych, ciężarowych oraz posiada on środki na rachunku bankowym ([...] zł) to jednak wysokość przewidywanych zobowiązań i skala osiąganych comiesięcznych dochodów (około 12.338,46 zł) pozwalały na stwierdzenie, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie istnieje. Uwadze Sądu nie uszło również wskazanie przez organ podatkowy na prowadzone postępowania zabezpieczające na łączną kwotę 265.734 zł. Kolejną przesłanką, którą organ uznał za uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia był charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych. Organy wskazały, że Skarżący zaewidencjonował "puste" faktury które dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. Należy mieć na uwadze, iż w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, str. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2011 r. w sprawie I FSK 1230/10. Powyższe przesłanki, w ocenie Sądu były wystarczające do uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego ustalenia kwoty zabezpieczenia, Sąd stwierdza, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, LEX nr 1295908). Należy mieć na uwadze, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych, iż obawę o której mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadnia dotychczasowe działanie Strony, polegającym na nieterminowym opłacaniu należności publicznoprawnych (grzywny nakładane w drodze mandatu karnego z dnia 12 lutego 2013 r. na kwotę 220 zł, z dnia 28 listopada 2012 r. na kwotę 300 zł i z dnia 16 maja 2011 r., na kwotę 200 zł), a także wystawiane upomnienia (17 upomnień w ciągu 5 lat). Po pierwsze postępowania te były prowadzone znacznie wcześniej niż postępowanie w przedmiotowej sprawie Po drugie dotyczyły one relatywnie niewielkich kwot. Te dwie okoliczności w ocenie Sądu powodują, że argument, o którym wyżej mowa jest nieodpowiedni do oceny przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób niewystarczający wyjaśniły kwestię darowizn udzielanych przez Skarżącego. Z akt sprawy nie wynika bowiem choćby to w jakich okolicznościach darowizny te były udzielane. Jednakże w ocenie Sądu uchybienia, o których wyżej mowa nie miały wpływu na wynik sprawy skoro istniała wskazana na wstępie uzasadniona obawa niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).