III SA/Wa 2046/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonywana w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania "K. " SA od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że w dniu 30 grudnia 2002 r. Skarżąca posiadająca status zakładu pracy chronionej złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2002 r., w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 44.145 zł. Wraz z deklaracją złożyła wniosek o zwrot w trybie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT wykazanego w złożonej deklaracji zobowiązania podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej jednym z warunków, które musi spełnić podatnik posiadający status zakładu pracy chronionej ubiegający się o zwrot podatku jest to, by w dniu złożenia wniosku nie posiadał zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Niewypełnienie tego warunku skutkuje wyłączeniem prawa podatnika do uzyskania tego zwrotu. Z akt sprawy wynika natomiast, że na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku za listopad 2002 r. na karcie kontowej Skarżącej widniała zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 486.608,74 zł. Organ odwoławczy zauważył, iż okoliczność ta jest znana Skarżącej i pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Potwierdzeniem tego jest dodatkowo złożony przez Skarżącą w dniu 9 grudnia 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy w B. rozłożył na raty zaległość w tym podatku za miesiące od czerwca do września 2002 r. w łącznej kwocie 47.749 zł oraz odmówił rozłożenia na raty zaległych zobowiązań z tytułu należności spornych. Skoro zatem Skarżąca na dzień złożenia wniosku posiadała zaległości podatkowe, zdaniem Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy w B. zasadnie odmówił dokonania zwrotu podatku uznając, że Skarżąca utraciła do tego prawo. W złożonej skardze na wymienioną wyżej decyzję Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 14a ust. 8 ustawy o VAT. Podniosła, że Skarżąca była podmiotowo uprawniona do złożenia wniosku ozwrot podatku w trybie art. l4a ustawy o VAT, tj. posiadała status zakładu pracy chronionej, złożyła w terminie deklarację VAT, a wraz z nią stosowny wniosek o zwrot podatku, zaś kwota w nim zawarta nie przekraczała zakreślonych art. 14a ustawy o VAT limitów, ponadto Skarżąca wpłaciła w terminie kwotę podatku za przedmiotowy okres. Przyznała wprawdzie, iż w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku w rejestrach prowadzonych przez urząd skarbowy wykazane były zaległości podatkowe, a zatem spełniona została przesłanka z art. l4a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, jednocześnie jednak w dniu składania wniosku o zwrot podatku urząd skarbowy zalegał Skarżącej ze zwrotem podatku. Spełniona była zatem przesłanka z przepisu wyłączającego art. 14a ust. 8 ustawy o VAT. Skutkiem bowiem uchylenia w dniu [...] grudnia 2002 r. decyzji wymiarowych uprzednio wydanych powstała nadpłata, której zwrotu do dnia złożenia wniosku organy podatkowe nie dokonały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r. oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, jak również przedłożonych przez Skarżącą pism nie wynika by Urząd Skarbowy zalegał Skarżącej ze zwrotem podatku. Za takim stanowiskiem nie mogło przemawiać zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego gołosłowne twierdzenie Skarżącej o istnieniu takiej okoliczności. Skoro w dniu 9 grudnia 2002 r. złożyła ona wniosek o rozłożenie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2002 r. na raty, to tym samym potwierdziła istnienie tejże zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT prawo do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług nie przysługuje, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu określonej kwoty podatku, występują zaległości w podatku stanowiące dochód budżetu państwa. Wystarczy zatem zdaniem Sądu jakakolwiek zaległość stwierdzona w dacie złożenia wniosku, by tego rodzaju zwrot nie przysługiwał. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie nie zaszła okoliczność, o której mowa w art. 14a ust. 8 ustawy o VAT, jak również nie został naruszony przez organy podatkowe art. 14a ust. 7 pkt 2 tej ustawy skargę jako niezasadną oddalił. Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła Skarżąca, zaskarżając go w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. podzielił zarzuty skargi kasacyjnej i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. NSA stwierdził, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe kwestii zaległości podatkowej nie zbadały. Zdaniem NSA nie można więc było uznać, iż wystarczającą podstawą do przyjęcia, że zaległości podatkowe istniały, była adnotacja pracownika organu podatkowego. Z adnotacji tej nie wynika ani czego dotyczyły te zaległości, ani też z czego one wynikały. O tym, że w momencie złożenia wniosku o zwrot podatku istniały rzeczywiście zaległości nie świadczy także wbrew stanowisku Sądu I instancji fakt złożenia przez Skarżącą wniosku o rozłożenie na raty zaległości. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia Sądu I instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r., a więc przed złożeniem przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku Urząd Skarbowy w B. rozłożył na raty zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2002 r. oraz odmówił rozłożenia na raty zaległych zobowiązań z tytułu należności spornych. Trudno w tej sytuacji było ocenić zarzut Skarżącej, że w rzeczywistości zaległości nie istniały, tym bardziej, że zgodnie z art. 14a ust. 7a pkt 2 ustawy o VAT przepisu ust. 7 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, zaległości objęte są decyzją właściwego urzędu skarbowego o ich rozłożenie na raty, pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku. NSA zwrócił ponadto uwagę iż Skarżąca powoływała się również na fakt uchylenia przez organ odwoławczy przed złożeniem przez nią wniosku o zwrot podatku, decyzji wymiarowych, a mimo to Sąd I instancji do tego zarzutu się nie odniósł. Skoro w czasie rozstrzygania wniosku o zwrot podatku nie było już w obrocie prawnym decyzji wymiarowych występowanie zaległości podatkowej powinno być samodzielnie ustalone przez organ rozpoznający ten wniosek. Zaległość podatkowa jest bowiem kategorią obiektywną. Sam więc fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji stwierdzającej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, czy w podatku od towarów i usług nie przesądza jeszcze, że zaległości nie ma. Zwłaszcza jeżeli organ odwoławczy uchylając decyzję przekazuje sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. NSA wyjaśnił także, iż wprawdzie w skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 59 § 1 ord. pod., podnosząc iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Urząd Skarbowy nie zalegał Skarżącej ze zwrotem podatku, jednakże brak ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutów Skarżącej w tym względzie uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie mając więc w świetle przytoczonego wyżej przepisu art. 190 p.p.s.a. całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie poza sporem pozostaje to, iż w dniu 30 grudnia 2002 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2002 r., w której w poz. 63 Skarżąca wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 44.145 zł. Wpłaty tej dokonała w dniu 27 grudnia 2002 r. Wraz z deklaracją Skarżąca złożyła w trybie art. 14a ustawy o VAT wniosek o zwrot tego podatku. PZgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a. Z kolei zgodnie z ust. 7 pkt 2 tego artykułu, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa; dotyczy to również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast stosownie do ustępu 8 ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt 2, nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, z wyjątkiem sytuacji wynikających z ust. 6a. Z powołanych przepisów wynika, że jednym z warunków otrzymania zwrotu podatku jest brak zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Oznacza to, że w chwili składania wniosku o zwrot u podatnika nie mogą występować zaległości w tych podatkach za jakikolwiek okres, chyba że podatnik ureguluje te zaległości najpóźniej na 3 dni przed upływem terminu, w którym upływałby ewentualny termin zwrotu wpłaconego podatku. Istniejące zaległości nie stanowią również żadnej przeszkody w otrzymaniu zwrotu wpłaconego podatku, jeżeli zostały one rozłożone na raty. Warunkiem otrzymania zwrotu w takim przypadku jest terminowe spłacanie rat (art. 14a ust. 7a ustawy o VAT). Odmowa zwrotu podatnikowi, prowadzącemu zakład pracy chronionej, wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, z przyczyn wskazanych w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT następuje w przypadku, gdy organ rozpatrujący kwestię zwrotu stwierdzi na podstawie zebranego materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.) fakt istnienia zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Podstawą wydania takiej decyzji jest więc konkretne ustalenie faktyczne, którego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poczyniły. Należy bowiem podkreślić, że nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że zaległości podatkowe rzeczywiście istniały, adnotacja pracownika organu podatkowego, iż na dzień 30 grudnia 2002 r. Skarżąca posiada zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 486.608,74 zł. Adnotacja tej treści nie pozwala na ocenę czego te zaległości dotyczyły oraz z czego one wynikały. Potwierdzeniem istnienia zaległości podatkowych nie może być również okoliczność wydania w dniu [...] grudnia 2002 r. przez Urząd Skarbowy w B. decyzji w sprawie rozłożenia na raty należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. oraz odmowy rozłożenia na raty zaległych zobowiązań w tymże podatku z tytułu należności spornych. Po pierwsze bowiem brak jest jakichkolwiek ustaleń z czego te zaległości wynikały, po drugie zaś uwadze organów podatkowych uszło to, iż jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 14a ust. 7a pkt 2 ustawy o VAT istniejące zaległości nie stanowią przeszkody w otrzymaniu zwrotu wpłaconego podatku, jeżeli zostały one rozłożone na raty, pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku. Ponadto Skarżąca powoływała się na okoliczność uchylenia przez Izbę Skarbową w L. decyzjami z dnia [...] grudnia 2002 r. decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 1998 r., 1999 r. oraz 2000 r. Jak natomiast podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. skoro w chwili rozstrzygania wniosku o zwrot podatku za listopad 2002 r., nie było już w obrocie prawnym decyzji wymiarowych, fakt istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowej powinien być samodzielnie ustalony przez organ rozpatrujący ten wniosek. Zaległość podatkowa, o której mowa w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT jest bowiem kategorią obiektywną. Albo więc podatnik zalega z podatkiem, którego obowiązek zapłaty powstaje z mocy prawa, albo nie zalega. Samo uchylenie przez organ II instancji decyzji określającej, stwierdzającej istnienie zaległości w podatku od towarów i usług nie przesądza jeszcze faktu, że zaległość nie istnieje. Decyzje Izby Skarbowej w L. nie oznaczały nic więcej, niż to, że decyzje będące przedmiotem odwołania wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości. O tym czy zaległość podatkowa rzeczywiście istniała, wspomniane decyzje nie przesądzały i przesądzić nie mogły. W takiej bowiem sytuacji kwestię istnienia lub nieistnienia zaległości w dniu złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, powinien ustalić samodzielnie organ rozpatrujący ten wniosek. Dopiero zbadanie tej kwestii przez organy podatkowe pozwoli im na dokonanie zwrotu za listopad 2002 r. lub też jego odmowę. Bez wiedzy na ten temat decyzja w niniejszej sprawie była przedwczesna. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.