III SA/Wa 2047/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W. S., dalej jako “Skarżący" złożył do Ministra Finansów w dniu 2012r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż pierników. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: do 31 grudnia 2010 r. pierniki (wg tabeli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług- PKWIU- z 2004 r. 15.82.12) były objęte stawką 22%. W PKWiU 2004 r. wszystkie ciastka były objęte kodem 15.82.12. W znowelizowanej ustawie o VAT, towary o kodzie PKWiU z 2008r. "10.72.12.0" zostały ujęte w załączniku nr 3 i objęte 8% stawką VAT. Skarżący jest producentem wielu rodzajów ciastek. Przy sprzedaży swoich wyrobów nalicza podatek VAT w zależności od symbolu PKWiU w wysokości 23% bądź 8%. W związku z powyższym zadał następujące pytanie - czy sprzedaż pierników o kodzie PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 objęta jest preferencyjną stawką VAT 8%? Zdaniem Skarżącego, przy sprzedaży ciastek piernikowych może on zgodnie z poz. 34 Załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług, stosować w 2011 r. stawkę VAT w wysokości 8% . Zaznaczył, iż treść poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług nie odpowiada w pełni grupowaniu w ramach PKWiU, która w ramach działu 10 pod poz. 10.72.12.0 obejmuje: "piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle." Zdaniem Skarżącego wykładnia treści poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług winna opierać się o wykładnię literalną brzmienia uregulowania, a głównie znaczenia zastosowanych znaków interpunkcyjnych w opisie klasyfikacji. Średnik jest znakiem oddzielającym i rozdziela tylko równorzędne zdania. Nieraz nazywa się go wewnętrzną kropką. Średnik służy rozdzieleniu poszczególnych członów informacji. W ocenie Skarżącego rozkładając treść poz. 34 (opisu) Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z punktu widzenia interpunkcyjnego wystepują trzy zdania (grupy wyrazowe): -Piernik i podobne wyroby; -Słodkie herbatniki; -Gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Myślnik jest przerwaniem toku wypowiedzi, który może poprzedzać puentę wyliczenia, uszczegółowienia lub uogólnienia. Według Skarżącego dokonując analizy poprzez pryzmat wykładni językowej uprawnione jest stwierdzenie, iż zawarte w poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług uszczegółowienie po myślniku dotyczy jedynie grupy wyrazowej- gofry i wafle, gdyż pozostałe człony oddzielone średnikiem są odrębnymi grupami wyrazowymi, logicznie oddzielonymi, a zatem wyłączenie nie ma zastosowania do nich. Zaznaczył, iż powyższą tezę potwierdzają choćby inne pozycje, w których następuje po myślniku uszczegółowienie, a których człony bądź oddzielone są przecinkami lub połączone spójnikami. Zdaniem Skarzącego wyłączenie od opodatkowania wg stawki 8% - wynikające z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy - nie dotyczy słodkich herbatników oraz piernika i podobnych wyrobów. Tym samym, może on stosować, przy sprzedaży swoich wyrobów - pierników o terminie przydatności do 25 dni - stawkę VAT 8%. Podniósł, iż podobne stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. o sygnaturze [...], interpretacja nr [...] oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W., sygnatura: [...]. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a ww. ustawy o VAT, art. 7 ww. ustawy o VAT, art. 41 ust. 1 ww., z zastrzeżeniem ust. 2-12c ustawy o VAT, art. 83 ustawy o VAT, art. 119 ust. 7 ustawy o VAT, art. 120 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, art. 41 ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT, art. 146a ustawy o VAT, art. 146f: ustawy o VAT. Wwskazał, iż w przedmiotowej sprawie stawka podatku od towarów i usług zdeterminowana jest zaklasyfikowaniem poszczególnych wyrobów (towarów) według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) mającej zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stwierdził, że w odniesieniu do pierników będących przedmiotem zapytania, które Skarżący zaliczył do grupowania PKWiU (2008r.) 10.72.12.0, jako że towary klasyfikowane w tym grupowaniu PKWiU, za wyjątkiem wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, nie zostały wymienione w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, jako podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi, zastosowanie znajdzie stawka podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócił uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zdaniem Ministra powyższe potwierdza też fakt, iż w załączniku nr 3 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., kiedy to dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała klasyfikacja PKWiU, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, klasyfikowane do grupy PKWiU 15.82.13-30.00 (poz.25e), korzystały z opodatkowania stawką 7%. Natomiast pierniki i podobne wyroby czy też słodkie herbatniki (klasyfikowane wówczas w grupowaniu PKWiU 15.82.12) nie były wskazane w przepisach o podatku VAT jako korzystające ze stawki obniżonej. Ponadto Minister podniósł, iż nie rozstrzygał kwestii poprawności przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych wyrobów (pierników) według PKWiU, gdyż nie jest właściwy do weryfikacji poprawności przedstawionego przez Skarżącego zaklasyfikowania, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). Zaznaczył, iż to na Skarżącym ciąży obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych wyrobów (towarów). Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji zauważył, iż są one tylko jednymi z wielu rozstrzygnięć w przedmiotowym zakresie. Zaznaczył ,iż zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie do całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie. Wobec tego zdaniem organu należy brać pod uwagę także odmienne rozstrzygnięcia w tym zakresie, np. [...] czy [...]. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie za właściwą stawki podatku VAT na sprzedaż pierników w wysokości 23%; - poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sprzedaż pierników o kodzie PKWiU z 2008 r. 10.72.12.01 nie jest objęta preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%. i - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako “O.p.") poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz brak wyjaśnienia z jakich ( powodów argumentacja Skarżącego jest niezasadna; - art. 14b § 6 O.p. oraz art. 14h w zawiązku z art. 120 i art. 121 O.p poprzez wydawanie przez organ rozbieżnych interpretacji w takim samym stanie faktycznym W uzasadnieniu skargi wskazał, iż przepisy art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pozwalają zastosować 8% stawkę VAT przy sprzedaży pierników. Zdaniem Skarżącego Minister dokonał błędnej wykładni przepisów uznając, że brzmienie poz. 34 załącznika nr 3 pozwala na objęcie stawką preferencyjną jedynie wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10%. Podczas gdy przedmiotowy zapis załącznika nr 3 wskazuje bezpośrednio, że wyłączenie od opodatkowania stawką preferencyjną 8% nie dotyczy pierników i podobnych wyrobów, a jedynie towarów z grupowania gofrów i wafli innych niż wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10 %. Podniósł, iż Ustawodawca wymieniając grupowane towary według klasyfikacji PKWiU posługuje się średnikiem, czyli znakiem interpunkcyjnym oddzielającym wyłącznie człony wypowiedzi równorzędne pod względem logiczno-składniowym. Zatem średnik w tym zdaniu, zgodnie z zasadami interpunkcji języka polskiego, pełni funkcję podobną do znaku interpunkcyjnego kropki, a więc znaku zamykającego wypowiedzenie. W ocenie Skarżącego z uwagi na zasady pisowni i interpunkcji języka polskiego należy przyjąć, że myślnik, jako przerwanie toku wypowiedzi dotyczy, jedynie ostatniej grupy wyrazowej tj. gofrów i wafli. Pozostałe zaś grupy ( "piernik i podobne wyroby", "słodkie herbatniki") są oddzielone średnikiem, a więc znakiem interpunkcyjnym pełniącym funkcje kropki. Według Skarżącego nie można uznać za poprawne rozumienia przepisu, iż znacznik "ex" dotyczy towarów z całego grupowania PKWiU 10.72.12.0. Gdyby tak było, racjonalny ustawodawca stosujący normy prawidłowej pisowni i interpunkcji, oddzielając grupy towarów użyłby znaku interpunkcyjnego przecinka jako podstawowego znaku rozdzielającego wypowiedzi. Wówczas myślnik dotyczyłby całej wypowiedzi, a więc wszystkich grup wyrazowych: piernika i podobnych wyrobów, słodkich herbatników oraz gofrów i wafli. W ocenie Skarżącego w wydanej Interpretacji organ podatkowy niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego uznając, że do wskazanego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego należy zastosować przepisy art. 41 ust 1 w związku z art. 146a ust 1 ustawy o VAT, podczas gdy należało zastosować przepisy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ust. 2 ustawy o VAT oraz dokonał błędnej wykładni poz. 34 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 i z art. 146a ust. 2 ustawy o VAT. Zarzucił, iż w przedmiotowej sprawie Minister, ani w zaskarżonej interpretacji, ani w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej przez Skarżącego dokonanej wykładni językowej spornej pozycji załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego stanowisko organu ograniczyło się jedynie do przytoczenia brzmienia przepisów poszczególnych artykułów ustawy o VAT (w tym załącznika nr 3 do ustawy oraz art. 2 ust. 3 ustawy o VAT precyzującego rozumienie znacznika "ex") oraz lakonicznego stwierdzenia iż "użycie w treści załącznika do ustawy znacznika ex przy numerze grupowania oznacza, że dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania". Podkreslił, iż sposób rozumienia znacznika "ex" nie był przedmiotem wątpliwości Skarżącego wskazanych we wniosku. Stanowisko Skarżącego było oparte na sposobie rozumienia znaczenia i umiejscowienia zastosowanych w opisie klasyfikacji znaków interpunkcyjnych: średnika jako znaku oddzielającego wyłącznie równorzędna części zdania oraz myślnika jako przerwania toku wypowiedzi. Zarzucił, iż Organ pominął rozstrzygnięcie kwestii, do której grupy wyrazowej znacznik "ex" się odnosi, w związku z konkretnym zastosowaniem przez ustawodawcę znaków interpunkcyjnych w opisie grupowania PKWiU (2008 r.) 10.72.12.0. Tym samym Organ nie wskazał dlaczego nie przyjął za prawidłowe wniosków płynących z dokonanej przez Skarżącego wykładni, co jest sprzeczne z normami art. 14c § 1 i § 2 O.p. Skarżący podniósł, iż Organ nie wskazał dlaczego wydawanie rozbieżnych interpretacji, w analogicznych stanach faktycznych, jest rozstrzygnięciem zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącego, taka rozbieżność stanowisk stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 14b § 6 O.p nakazującej Ministrowi Finansów działanie w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Ponadto w ocenie Skarżącego działanie Organu nie sprzyja realizacji ogólnych zasad postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawrtą w art. 121 § 1, O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważy co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2012 r. należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów prawa, a wniesiona skarga jest nieuzasadniona Istniejące w tej sprawie zagadnienie dotyczy wykładni zapisu zamieszczonego w pozycji 34 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie czy wymienione w nim pierniki, sprzedawane przez Skarżącego, opodatkowane są stawką 8% podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że załącznik nr 3 do ustawy zawiera katalog towarów i usług objętych stawką podatkową w wysokości 8%. Trzeba też wyjaśnić, że załącznik nr 3 w opisie towarów i usług posługuje się zapisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) co jest zgodne z § 3 tegoż Rozporządzenia ustalającego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług klasyfikacją tam zawartą gdyż tylko do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywała klasyfikacja objęta Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). W załączniku do Rozporządzenia, w pozycji 10.72.12 ujęto: "pierniki i inne podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", a w 10.72.19 "Pozostałe piekarskie wyroby suche lub konserwowane". Zapis w załączniku nr 3 do ustawy od podatku od towarów i usług posiada zaś brzmienie "piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki", gofry i wafle – włącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Pozycja ta zawiera oznaczenie " ex", a w ustawie, pod załącznikiem, znajduje się objaśnienie o treści: "ex – dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania". W ocenie Sądu zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że z grupowania "piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle – wyłączono jedynie wafle i opłatki o zwartości wody przekraczającej 10% masy. Określenie "ex" w pozycji PKWiU nie wyłącza więc całego grupowania lecz jedynie jeden wskazany wyrób, występujący po myślniku. Wyraz "ex" - "eks" w pisowni polskiej, jak wynika ze Słownika Wyrazów Obcych Wydawnictwa Europa 2001 r. (str. 182) oznacza: "były, dawny np eks-mąż, eks-prezydent lub informujący o wyłączeniu, wykluczeniu z czegoś np ekskomunikować". W konsekwencji logiczne jest, że w załączniku nr 3 w pozycji 34 najpierw przytoczono normę klasyfikacji użytej przez PKWiU, a następnie wyłączono jedynie określony produkt piekarniczy. Natomiast w zakresie wywodów skargi co do oznaczeń z zakresu interpunkcji w języku polskim, Skarżący ma rację. Średnik jest znakiem służącym do oddzielenia samodzielnych części zdania, oddziela człony równorzędne pod względem logiczno-składniowym (Wielki słownik ortograficzny PWN pod redakcją Edwarda Polańskiego, PWN 2003 str. 124). Jednakże, należy przyznać, że i w tym przypadku opisana zasada została zastosowana do przepisu podatkowego. Średnikami rozdzielono bowiem poszczególne wyroby tak jak w klasyfikacji PKWiU, a przy gofrach i waflach wyłączono wafle i opłatki, już po myślniku. Z przytoczonych względów, Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji indywidualnej za prawidłowe, a w konsekwencji, po przesądzeniu tej kwestii, zgodne z obowiązującymi przepisami. Tym samym Sąd nie uwzględnił poglądu Skarżącego i argumentów skargi, gdyż przyjmując za prawidłowy zapis w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów zasadnie uznał, iż podstawą opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez Skarżącego jest art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu treść wniosku o interpretację podatkową i treść interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. nie wskazuje, aby Minister Finansów w opaczny sposób zrozumiał przedstawiony stan faktyczny jak też, że nie odniósł się do argumentów wniosku o interpretację. Co do zarzutu Skarżącego, iż istniejąca rozbieżność interpretacji podatkowych narusza zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 O.p. oraz podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 O.p. Sąd wyjaśnia, że jak wynika z odpowiedzi na skargę, Minister Finansów skorzystał z uprawnień wskazanych w art. 14e § 1 O.p. i zmienił interpretację podatkową, odmienną w treści od niniejszej, wydając interpretację analogiczną do wydanej Skarżącemu. Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.